财务会计问题相关思考

一、会计原则

会汁原则组织会计工作‘进行会计核算、实行会计监督和执行其他会计职能的规范和准绳。在知识经济条件下，在坚持传统会计核算原则的同时，又要符合其独特要求，拓展或改变部分原则内涵。历史成本原则就是在初始按已付的现余或现金等价物确认，而且一经确定，原值数额不得随意更改。历史成本计量模式一直是在全球占主导地位的单一计量模式。然而，随着社会经济的发展，金融工具、无形资产、管理资产、人力资产等软资产不断涌现，还有衍生金融工具等，它们可能没有初始投资，某些程度上用传统的资产计价模式不能很好的反应资产的价值这样就不利于决策等，可能被认为相关性与可靠性具失。历史成本显得不合时宜，在尽可能的情况下应采用某种形式的市场价值，混合使用两种或多种计量基础，完整地反映企业会计信息:相关性原则要做到对外对内报告并重，对外部投资者、债权人和内部经营者都要快速提供相关信息资料，满足多变环境的要求:为利于反映现金流量信息，考虑货币时间价值和风险价值等因素，适应现实经济中的衍生金融工具等经济事项，权责发生制原则将与收付实现制结合起来运用，对网络经济以现金流动制为基础进行核算;配比性原则因“虚拟公司”的出现及合作各方要求合理分配实物资产、人力资产、智力资产的耗费，配比范围扩大了，核算方式也因不确定性要进行合理的调整:及时性原则有了更高的要求，在保证会计信息真实性的基础上，会计必须能够随经济业务变化而变化，提供“实时”信息和预测信息;灵活性原则致使人力资源会计、知识会计在坚持精确计量的同时，合理地运用模糊计量方法，将精确计量和模糊计量有机结合起来;充分披露原则既要求反映财务资本的货币化，会计信息，也要求将人力资源、知识资源在报告中全面、适当、公正地予以揭示和披露。

二、会计假设

1.会计主体假设

通常都认为，主体假设是财务会计基本假设的基石，今后也还可以这样看。财务会计本是立足主体，面向市场，提供该主体关于财务状况、财务业绩和现金流t的一个经济信息系统。在财务会计的这些基本特征中，立足主体是前提。所以，主体成为第一个假设。主体假设的主要作用在于:主体规定了财务会计所应处理的交易、事项的空间范围，从而规定了财务报告的内容与边界，即为谁报告、报告谁的经营、财务活动。根据主体假设，通过信息的提供，把企业同市场区分开来。主体假设表明，财务会计与报告的边界是企业，而不是市场，在本质上，它只直接提供某个特定企业的微观经济信息。至于宏观决策若使用会计信息则需要再加工改制。换言之，主要承认主体假设，就难以肯定离开会计主体的宏观会计的存在。在工业社会中，迄今为止，绝大多数企业(公司)都拥有大最的有形资产，能够长期持续经营，因而可以观察到企业的存在。这样的企业可称为“现实的企业或主体”，其特点是:易于识别且相对稳定。今天，新经济已初现端倪，在新经济下，由于人力资源和知识基础对财富与经济创造的贡献越来越大，无形资产将逐步取代有形资产而成为今后的企业的最重要的资源，当前竞争、技术和全球化正形成一股势不可挡的潮流。互联网则以难以置信的速度向前发展。知识经济与网络经济的汇合促成了企业结构的空前变化。某些所谓企业或一连串企业或称主体串，它们未来完成某种产品或作业的生产，将把全国甚至全世界某一些生产者、经营者、供应商、销售商通过互联网联结在一起，分工协作，共同分担利润和风险。一旦任务完成，该企业或企业串也就解散了，于是再捕捉其他机遇、资本、技术与人才，进行新的组合与分工，新的企业又诞生了，如此，再生再灭，这些虚拟的企业投资不多，创办和停业都比较容易，它们能快速地创造无比巨大的财富，从而不断地推动人们走向富裕的道路，其结果是在全球涌现大量的中产阶级和富裕阶层。这就是StevenM.H.Wall~为我们描述的，今后可能大量出现的所谓“虚拟企业”(V讯ualfirms)或所谓主体串(Wallman，1996)。因此现实主体与虚拟主体同时并存，将是新经济时代赋予主体假设的新含义。由于虚拟主体不易观察和区分主体的边界，必将给确认、计量和报告带来新的问题。在信息社会中出现的虚拟企业，它以市场机会为存在的契机，以网络为纽带，各个相互独立的企业组成临时同盟，随机会消失而解散，具有极大的虚拟性，会计主体范围模糊，难以确认。但是如果没有会计主体假设，特定企业所掌握的经济资源和进行的经济业务就失去了基础，会计记录对象和报表所涉及范围也失去依赖的主体，人们将无法理解会计报表的意义，更无法利用会计报表去管理、控制经济活动。因此，会计主体假设是必要的。实际上，我们可以将会计主体看作是一个相对的概念，这样我们就能清楚地看到网络公司“虚”的会计主体:网络上各独立法人企业组成的临时联盟体。我们的会计就是为这样一个相对稳定的组织服务的，是一个存在于网络上的组织。因此，我们用相对会计主体假设替代传统会计实体假设，这一假设的功能仍然是使各经济单位明确其处理各种经济活动的范围和所持的基本立场，从而正确地进行会计资料的同常记录、汇总、结算和报告。

2.持续经营和会计分期假设

这两个假设是紧密联系，相辅相成，缺一不可的。如果说主体假设是起由于企业作为独立法人的出现，并且是在现代企业两权分离的条件下才显示其重要性，那么，持续经营和时间分期假设却不是由环境所决定，在承认企业为一个独立的核算与报告主体的前提下，尽管现实世界中具有高度的不确定性，为了使会计有可能科学地处理该主体同常发生的交易与事项，并定期报告主体的经济、财务信息，假定主体有可能持续经营(除非有反证)并定期从其持续经营的长河中，截取一个“时间段”总结其在特定期间内的经营成果，描述其在特定时同的财务图像，是完全必要的(Moonits，1961)。持续经营假设和时间分期假设都是对一个会计主体经营时间长度的描述。会计主体的特征也决定了这两个假设的内涵。从持续经营假设看，对于现实主体和虚拟主体，应当做出不同的解释。每一个现实主体，由于它相对稳定，在缺乏反证的情况下，可以承认它是持续经营的。但即使现实的主体，在全球化和竞争不断加剧的环境中，改组、兼并也是常有的事。有时，整个企业在持续经营，而出于战略或经营下去可能不利的考虑，关闭、合并或增设该企业所属的某些分部(包括地区分部和业务分部)，这也会导致企业整体持续经营与某些分部不再持续经营现象的存在。虚拟主体则可能是另外一种情况。这种企业(企业串)的特点就是经营期限短暂多变，持续经营假设基本上不适用于此类企业。因此，我们面临的企业将是持续经营与非持续经营、企业持续经营与分部终止经营同时并存的复杂局面。从时间分期假设看，由于它同持续经营假设密切联系着，凡是持续经营的现实主体，就需要进行时间分期，而不适用持续经营的虚拟主体，时间分期也可能不再适用。时间分期是为了定期提供财务报告。当前，经济瞬息万变，财务报告的使用者迫切要求不断提高报告的及时性。互联网的快速发展已为在网上适时的财务信息提供了可能。但这并不等于说使用者已不需要现行财务报告体系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的调查研究证明了这一点(AICPA，1994)。因此，在今后一个相当长的时期内，按会计分期定期提供分类、汇总的财务信息与通过互联网实时各种财务信息将同时并存。

3.货币计量假设

货币是价值唯一可以表现的、能够量化的形式。“商品并不是由于有了货币才可以通约。恰恰相反。因为一切商品作为价值都是物化的人类劳动，它们本身就可以通约，所以它们能用一个共同的特殊商品来计量自己的价值，这样，这个特殊的商品就成为他们共同的价值尺度或货币。”(马克思，1867)。会计要反映价值的形成、耗费、收回及其循环周转，非依赖货币计量不可。为什么称它为主要计量单位，而不是惟一计量单位呢?因为在财务报表的量化表述中，货币不应是惟一的计量单位，财务报表是财务报告的核心，所以它是主要计量单位，但其他财务报告以及报表附注都还需要披露其他不能用货币量化的信息。这些信急对使用者特别是对投资人的决策非常相关。随着国际互联网的发展和知识经济的到来，传统意义上的货币已发展成为电子货币。货币出现了无纸化趋势，加上人力资本和知识资本这些对虚拟企业的发展至关重要的因素又无法用货币计量，不能在资产负债表上予以披露。例如，在知识经济时代，知识资本、人力资源就非常重要，一批高素质的专家、技术人员和职工队伍可能对企业财富、价值和盈利的创造贡献最大。对这些资源的披露，就要按专家、工程师的职称、专业水平(和熟练程度)以及他们的创造发明等特殊的标志为量度。又如看一个企业的发展前景不仅要预测其盈利水平、未来的现金净流量，而且要观察它的产品品牌、职工的服务念度、产品在市场上的占有率、未来经营的风险程度等等。后几种信息也不是能够用货币来计量的。为解决这些矛盾，必须发展非货币计量单位，以使这些变动因素的计量变成可比性强和易于分析的因素，以满足利害关系人对这些非经济性信息的需求。因此，这个假设应当更明确地表述为:货币与非货币度量并用，以货币度量为主。

三、会计平衡公式

在一般经济学意义上，任何社会的生产经营过程都需要三个因素:劳动力、劳动对象和劳动资料。但在传统的会计中，将劳动对象和劳动资料投人者作为企业的所有者，好像只要有这些便可建立一个企业，自动带来收益，这显然是与事实相悖的。所以，笔者认为企业有两种所有者:一是物质资本的所有者，他们提供基本劳动条件;二是劳动力的所有者，他们完成劳动过程。所以，客观上要求企业对劳动的投人必须和其他要素的投人一样对待，将劳动视为企业资产的重要组成部分，并在会计中得到反映，与此相联系，劳动者权益与投资者权益一样摇要在会计权益概念中得到体现。会计必须对人力资源成本、人力资源价值、劳动者权益进行恰当的评价、确认、计量、记录和报告。传统的会计恒等式:资产=负债十所有者权益，应修订为:知识资产+有形资产二负债十劳动者权益+所有者权益，即会计要素应由资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大会计要素再加上劳动者权益要素:利润分配也应随着劳动者权益要素的建立而由仅仅在投资者之间进行分配，改为由投资者和劳动者共享。资产包括知识资产和有形资产，这里的有形资产是传统会计上除无形资产之外的资产，在知识经济时代，它依旧是资产的组成部分。知识资产将是企业最有价值的资产，企业未来的竞争力和盈利能力往往取决于其所捌有的知识资产价值。知识资产二人力资产+智力资产+结构性资产+市场资产。在这四个组成部分中，人力资产是实现价值和增值的基础;结构性资产则是保证和支持人力资源创造价值和实现价值的资产;市场资产是企业资产获得市场价值，实现价值和价值增值的主要途径，没有合适的市场资产，资产价值难以实现和发挥:智力资产是知识资本的重要组成部分，为企业实现资产的价值和增值创造了必要的条件。知识资产是一种技术密集、附加值高的软资产，是一种无形化的知识、技术、信息形态资产，是以智力劳动为主创造的一种非物质化的战略资源，虽具无形性，但它可借助一定的知识、技术等载体来展现，而不是虚无飘渺的事物，知识资产一般很难确认和计量，但它并非不可确认和计量。

四、会计确认基础

国际上有识之士实际上早己认识到权责发生制的重要性，并把它作为编制资产负债表、损益表(收益表)和全面收益表的确认基础，1989年4月，国际会计准则委员会理事会在其批准编报财务报表的框架(Framewo浅forthePrep田旧tionand既sentation。fFinancialstatements)中就把权责发生制作为两相基本假定(underlyingassumptions)之一。权责发生制本来是针对收人和费用的确认来说的。收人的确认是收取收人的权利已经发生，费用的确认则是支付费用的责任已经确定。但从复式薄记的观点来看，确认一项收人的同时会确认一项资产的增加或一项负债的减少;确认一项费用的同时也会确认一项资产的减少或一项负债的增加。权责发生制实际上涉及所有会计要素的确认。现在的问题是:什么时候，什么条件才确定为权利已经发生，责任已经形成?如果是有形的商品与劳务的销售，这一时点是比较容易确定的。那就是商品已经交付，劳务已经提供。如果买卖的是无形的期货、期权等衍生工具，那么确认权责的发生，应是与该衍生工具所有权有关的风险与报酬转移1999年12月，美国sEC发表了“会计业务公报”(StaffAccouniingBuUetin.SAB)101号“财务报表中的收人确认”，提出了收人确认的一般适用标准:1、有说服力证据表明协议的存在;2、货物已发送或劳务已提供口、销售方提供给购买方的价格是固定或可确定的;4、收现能力有合理的保证。这四条规则仍体现一个总的收人确认原则，那就是:除非收人已实现(花目ized)或可实现(此目i形以e)和已赚得(earned)，否则，不能确认。这一原则在FASBConeeptN0.5已经给出(par.84)。不过，SEc进一步把它具体化并扩大了它的适用性。例如，来自衍生金融工具买卖产生的利得(收人)也可运用上列标准决定应否确认。SAB101还要求按APB0pinion22披露收人确认的政策，同时要求在“管理当局讨论与分析”(MD&A)中说明以下三点:(l)影响收人的重大的有利因素和不利因素;(2)收人和为获取收人而发生的成本之间的关系;(3)分析收入增加、减少的原因和因素(reasonsandfacto。)。但对另一个重要的报表—现金流量表的确认基础在会计基本假设中未予以明确。因此，在编制现金流量表时，若用直接法编制，其直接的确认依据是现金流量制，但若用间接法编制时，表中的各项目的确认还是要通过权责发生制转换现金流量制。由此看来，权责发生制和现金流量制均应用来作为会计确认的基础。会计理论既有继承性，又有动态(发展)性。财务会计是环境和时代的产物，会计理论也应当是随着环境的改变而变化，并与时俱进。虽然作为会计的基本理论—财务会计基本假设或基础概念是相对稳定的，但也不能长期停滞不前。20世纪20年代开始形成的会计基本假设迄今已有80年。市场经济的变化是如此迅速，它总有需要改进和创新的地方。财务会计和财务报告是实用性非常强的一门学科和技术(工具)，我们不应当坐视它所依据的理论，特别是基础概念，不考虑时问、地点、环境的变化而僵化。