高等院校会计制度评价和改革建议

摘要：针对财政部2014年1月1日新实施的《高等学校会计制度》规定，结合A大学具体落实新会计制度体验，采用实地调研、对比分析、逻辑推理等方法，评价了高校新会计制度在引入权责发生制、提取固定资产折旧和会计科目设置等改革内容的诸多创新和重大突破，深入剖析了高校会计制度存在的一些问题，并就高等院校逐步统一会计核算基础、不断完善财务报表结构体系和健全无形资产确认核算等方面，提出了进一步调整和深化改革的建议。

关键词：高等院校；会计制度；会计核算；权责发生制

随着当今社会经济科技的发展，我国的会计制度也在不断的发展以满足会计环境的变化。2013年1月1日起实施新《事业单位会计制度》，对事业单位会计的发展有重大的推动作用。高校虽属于事业单位，但由于其存在教学与科研等事业并举，还兼有校办企业经营、后勤服务运营等经济活动，使其业务结构范围普遍具有多样性和复杂性等鲜明特征，因此在核算内容、资产处理方法和财务信息结构等方面，较其他事业单位都存在诸多较大差异，客观要求高校应采用与之经济活动相适应的会计制度。为此，财政部于2013年12月30日颁布了《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号），规定2014年1月1日起，全国高等院校实施新的《高等学校会计制度》（以下简称“新会计制度”）。两年多来，我们切身体会到新会计制度诸多创新点和对旧制度的突破给高校会计工作带来的规范和进步，同时也感受到还有一些需要进一步完善之处，需要加以深入研究解决。

1新会计制度产生的改革变化

1.1新会计制度内容的重大创新和突破

（1）拓宽了权责发生制应用范围会计核算基础指各期收入与费用的确认条件，分为收付实现制（现计制）和权责发生制（权责制）两种。在高校的会计核算中明确会计核算基础极为重要，因其为收入与费用确认原则的前提。新会计制度规定，高等学校会计核算部分经济业务或者事项的核算应当按规定采用权责制原则。新会计制度引入权责制并适度扩大其使用范围，使之不仅仅局限于用在旧制度规定的经营性收支业务的核算上，包括项目建设投资设立“在建工程”科目核算，无形资产价值分月均匀摊销等，都是权责制的具体体现。作为两种相反的核算基础和方式，现计制和权责制确认本期收入和支出的时间标准存在本质差别：现计制是以实际的现金或支出为标准来记录，没有考虑到本期内企业实际发生的经济业务情况，无法体现经济业务的真实和完整；权责制比较复杂周全，它不问货币资金是否在本期收到或付出，记账均以权利已经形成或义务已经发生为标准，比如从附属单位回收100万元的垫付资金，现计制下应计入“事业基金”，极容易造成将收到垫付款作为基金收入支配的决策误导。新会计制度规定按权责制将之挂在“其他应收款”账户，则真实地反映债权关系。能够保证会计要素指标客观地反映公办高校事业运行的财务收支实际水平，便于高校会计实施业务处理，而且真正符合了“实质重于形式”的会计原则。（2）强化高校固定资产管理新会计制度高度重视高校固定资产管理，在固定资产确认标准、固定资产折旧、基建项目构建核算等方面变动措施较多，改革力度很大。首先，新会计制度充分考虑了物价上涨导致货币贬值因素影响，将其确认标准普遍上调，其中“通用设备”单价标准上调了500元，“专用设备”的单价标准上调了700元[5]。从而，使固定资产账面价值与市场物价形势更加吻合；其次，新会计制度规定，高等院校可以在固定资产（文物和陈列品、动植物、图书和档案、名义金额计量的资产除外）预计使用年限内，采用年限平均法或工作量法计提折旧。这个创举是一个历史性突破。在旧会计制度环境下，高校固定资产作为国家资产不允许提取折旧，造成随着使用时间推移而不可避免出现毁损减少的固定资产价值难以在会计账面体现。换言之，会计账面固定资产价值与该固定资产实存价值远远不符。新会计制度要求高校对固定资产按期计提折旧，可以更真实准确地反映各类在用固定资产的实际价值，从而确保报表中不再出现虚增资产价值状况，国有资产安全性大大提高；最后是基建账上的新变化，新会计制度在保持基建账务单独处理的同时，要求基建账与会计大账平行，这样有利于保持高校基建会计与财务会计的统一，更加具有相关性和完整性，也有利于加强高校基建账的管理和监督。（3）更加真实体现高校资产负债率新会计制度规定的权责制在固定资产折旧等方面都有具体体现，不仅使高校期末资产负债表中的固定资产价值更接近于实际价格，还因每期提取“累计折旧”使固定资产价值不断减少影响到高校资产总额，从而引起高校资产负债率的变化，使之真实体现学校的资产负债水平，为正确开展融资办学决策提供了安全信息保障。表中显示，A大学2014年资产较2013年减少了322689408.84元，其负债较2013年减少了45472918.83元；由此可以计算出资产负债率水平，2013年为17.42％，2014年提高到18.73％。结果表明，2013年A大学的资产负债率是17.42%，假如2014年继续执行原会计制度，其账面资产总额不变，而负债总额较上年下降了45472918.83元，则资产负债率应为13.69%，比上年同期降低3.73个百分点。但实际情况是，2014年按照新会计制度的规定对于公办高校均应对固定资产计提折旧，这势必引起账面资产总额的变化。A大学选择按照年限平均法计提折旧直接导致资产净额减少了322689408.84元，虽然负债较上年大幅缩减了21.7%（45472918.83/209548640.17），但资产减少了26.91%（322689408.84/1199143024.83），资产降幅明显高于负债降幅，所以造成实际资产负债率为18.73%，呈现不降反增局面。值得注意的是，在新会计制度背景下，A大学2014年及之后年度的资产负债率是建立在权责制核算基础上的真实水平，对决策阶层提供的会计信息是相对完整和准确的，充分体现出新会计制度的巨大进步。（4）会计科目设置更加科学新会计制度保留了旧制度一些合理的地方，并在其基础上有所增减和完善，对一些复杂的经济活动科目进行细分并且科目编码改为4位数字。比如A大学，其在新会计制度下需增设一些主要会计科目对相关经济业务进行核算。结合A大学增设的会计科目，可看出新会计制度改革创新之处：（1）为核算事业单位零余额账户的用款情况，A大学新增了零余额账户用款额度科目。在国库单一账户体系下，零余额账户成为高校办理日常转账结算和现金收付、工资和奖金发放的基本存款账户。零余额账户用款额度可以清晰地反映高校可以随时使用的一项特殊的流动资产；（2）A大学新增了财政应返还额度科目，下设两个明细科目，用来核算国库直接支付和授权支付下高校应收的财政返还的资金额度，反映高校年终结转资金的数额；（3）为了更好地适应新会计制度在固定资产折旧、基建账和无形资产摊销的核算，新会计制度增加了相应的科目；（4）新会计制度下A大学增设了财政补助收入科目，该科目核算旧制度下的教育、科研经费拨款及其他经费拨款的合并，有利于更好的对高校的财政补助资金拨款进行核算。

1.2新会计制度的改革不足

（1）适用范围过于狭窄虽然新会计制度在前述各方面改革都彰显出重大创新和突破，但也存在一定问题，突出地体现在该制度规定的适用主体范围过于狭窄。新会计制度的第一部分第二条规定，本制度适用于各级人民政府举办的全日制普通高等学校、成人高等学校。可见，只有各级人民政府投资举办的公办高校，才必须执行新制度。对于利用非国家财政性经费即民间投资举办的各类全日制民办高校，则不适用于新会计制度。而民办全日制高校应该适用什么样的会计制度，新会计制度“总说明”和“附注”均未提及，这势必造成民办高校会计核算依据混乱。因为新会计制度排斥了民办高校，必将造成民办高等学校在《企业会计准则》《小企业会计准则》《事业单位会计准则》和《民间非营利组织会计制度》等之间游离和自主抉择。会计核算依据的不确定性，必然造成民办院校会计核算标准不统一，这也给高校主管单位实施财务检查和审计带来困惑和障碍。（2）会计核算基础改革步伐缓慢新会计制度规定一部分经济业务或事项使用权责制，而要求高校会计核算“一般采用现计制”，说明权责制适用范围有所拓宽，但主体还是使用现计制或现计制。虽然现计制能够真实反映高校会计期间内的财政资金收支实际状况，但却难以体现高校事业运行期间投入与产出的收支匹配原则，比如秋季新生入学时学生缴纳学费均是全年的，即该学年下学期和转年上学期的学费总和，其中要有一半学费是用于第二年上学期支付使用的。但按照现计制核算，学校和教育部均需将跨年学费全部计入本年收入账下。这显然造成了学费收与支的不相匹配，会计报表体现的学费信息不实，从而影响高校和国家教育投资决策；再如办学贷款利息、应付职工薪酬、保险金和公积金、按合同规定进度支付资金的工程款等支出，均在实际支付时才能体现，未付但应付款当期账面不反映这些支出业务发生，难免造成账面资金较多的虚增假象，在体制层面导致财务报表信息严重失真，也掩饰了财务风险[2]。（3）会计报表体系不健全与旧制度相比，新会计制度在财务报表上的主要创新是增加了财政补助收入支出表、会计报表附注、对旧制度的会计报表格式做出了调整，在资产负债表上体现尤其明显，且新会计制度在报表的种类里去掉了会高校02-1表支出明细表（年报）[3]。新会计制度使高校的财务报表内容更加具体全面，有利于高校资金管理，为财务信息使用者提供更全面具体的信息量。但是新会计制度规定的报表体系也存在一定缺陷，没有规定高校应编制《现金流量表》，无法体现高校会计期间内事业运行的资金流轨迹。（4）无形资产研发支出分类不合理新会计制度规定，高校自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确定成本。说明学校科研支出中的大部分研发支出只是在当期被计列收益性支出，而不能确认为资本性支出，也就不能构成无形资产价值。这表明新会计制度没有强调区分资本性支出和收益性支出，以致于在会计报表中体现的无形资产少之又少，甚至有的学校会计报表中该项目长期为零，这也从制度层面削弱了高校教育科研成果价值。

2新会计制度需进一步改革完善的建议

2.1明确民办高校核算适用会计制度范围

新会计制度应明确规定或者说明民办全日制高校应该执行或参照执行的会计制度，可以对非营利性全日制高校和盈利性民办高校实行新差别对待，凡是民办的非营利性全日制高校，可以参照新会计制度执行，或者统一执行《民间非营利组织会计制度》或者《事业单位会计制度》；民办盈利性高校和非全日制高校以及教育培训机构，可以参照执行《企业会计准则》等。这样，就可以从制度层面明确各类民办高校的组织身份，让民间投资兴办高校、政府与民间合资高校和中外合资举办的高校等多种投资主体的民办高校在会计核算上有专门的会计制度依据，既统一了核算基础、会计科目、会计报表等体系，也可以有效避免民办高校经济核算和业务处理口径，并为实施会计检查和审计监督扫除了障碍。

2.2逐步统一会计核算基础

针对新会计制度规定高校会计核算以现计制为主而其弊端明显的客观实际，建议国家规定高校采用以权责制为主体、以现计制为辅助的两者相结合的会计核算基础。也就是说，应将权责制进一步扩大到高校学费收支、教职员工的公积金、项目建设基金结算等会计核算领域。首先，权责制较现计制有明显的优点。随着高校资金来源日益多元化和社会化，会计核算不仅仅局限于国家财政资金，这为权责制的实施提供了客观条件，打破了权责制在高校业务活动中运用的局限性。例如高校收取学费和项目建设支出，采用现计制核算，对学生欠缴学费的“债权”和学校欠施工方的“负债”，就不能一笔业务同步反映。若以权责制作为核算基础，在实际收到货币资金之前把经济业务计入账面，这样账面上可看出预算和实际的差别，更具有可比性，也能够清晰反映每一项经济业务的来龙去脉，系统体现事业运行中的资金运动过程，并且可以真实地体现国家预算执行情况，为国家预算管理和高校财务管理提供可靠的数据资料。显然，高校很多经济业务使用权责制比较科学合理，也更加符合高校信息使用者的需求。但是，由于高校会计属于事业单位的会计，和企业的性质和资金来源有所不同，完全采用和企业一样的权责制也会有一定弊端，主要体现在预算资金核算中会使简单业务核算复杂化，并且会徒增会计成本。所以，不主张高校会计核算完全统一为权责制核算基础，对于一些比较简单的经济业务和国家财政限制非常严格的经济业务仍采用现计制。现计制较权责制的明显优点是它在会计实务操作中比较简单。所以，建议高校会计核算基础暂时以权责制为主导，适当地辅以“现计制”，待时机成熟之际，应将高校会计核算基础统一为权责制。这样循序渐进地完善，才能逐步发挥权责制的优势，为进一步改革高校会计核算制度创造技术条件。

2.3健全财务报表体系

为正确反映高校各期资金来源和取向，建议新会计制度应加强会计报表体系改革，参照企业会计准则规定的会计报表体系，要求高校会计增设《现金流量表》，并作为会计报表主表之一，逐月编报。这样，才能更好地反映高校资金来源结构与规模，体现各种支出方向和用途，最大限度地适应高校现金流量不断加大、业务逐步增多的发展需求，满足高校经济业务多元化、发展国际化的决策信息需要。

2.4调整有关无形资产研发支出范围

实际上，高校除了正常的教学支出外，均有各种来源的科研经费以及相应的科研支出。而高校的教师和专职科研人员的科研支出中，绝大多数资金都用于科研成果研发，最终形成了知识产权。其中有些成果申请了国家发明专利、实用新型专利和外观专利，也有些是未申请专利的专有技术。为此，建议对研发过程中发生的除了业务招待费、会展费、调研费等与无形资产形成没有直接关联的支出作为收益性支出列支外，凡是构成无形资产主体和推动无形资产主体形成的各类支出，包括试验试制材料、元件、劳务用工、水电耗费、资料检索、数据获取处理、调试等支出，以及成果形成后专家鉴定、专利保护申请等支出，在其发生时均可规定为资本性支出，待专利申请成功和经专家或政府机构鉴定所形成的非专利技术等成果产生后，一并转入“无形资产”账户。这样，可以增加账面无形资产价值，也为进一步开展成果转让创造条件，还可以增强高校发展的核心竞争力[4]。

3结论

综上，新会计制度在很多内容上都有所创新，打破了旧制度的局限性，更加符合高校运行和发展的经济核算需要。但也应该清醒地认识到，新会计制度在适用范围、会计核算基础报表体系设置和无形资产价值确认等方面存在诸多问题，造成民办高校会计核算无据可依、知识产权保护不力、一些经济业务核算和账面价值与客观现实不符等问题。为此，建议国家加大对高校会计制度改革力度和进程，促使公立高校与民办高校统一会计制度，增加无形资产账面价值，从制度高度体现对高校教育科研成果和知识产权的充分尊重，让会计信息真实反映高校事业运行和发展能力，为高校教育事业决策提供可靠依据，并积极做好高校会计制度与与企业会计准则在核算基础等方面相互衔接，使高校会计核算工作能够更加科学、合理，真正成为促进高校的经济发展的支撑工具[5]。

参考文献：

［1］方淑津.关于实施新高等学校会计制度的思考与建议［J］.行政事业资产与财务，2015（6）：58.

［2］李余.高等学校会计制度中的权责发生制［J］.中国乡镇企业会计，2014（10）：16-17.

［3］杨惠.新《高等学校会计制度》的会计科目变化［J］.商业会计，2014（18）：114-116.

［4］孙伟，顾旭秋，郭磊.公允价值视角的投资性房地产用途转换账务处理研究［J］.黑龙江八一农垦大学学报，2016，28（4）：99-101.

［5］王忠政.信息技术支持下的高校专业人才培养模式改进研究［J］.长春大学学报，2015（10）：101-103.

作者：汪永忠 韩旭 于开 单位；黑龙江八一农垦大学会计学院 黑龙江八一农垦大学财务处