医院人力资源会计应用

“人力资源会计”的概念早在上世纪60年代就已经被提出，遗憾的是，经过了几十年的学术探讨和研究，理论方面日渐成熟的人力资源会计核算方法和体系却鲜见在实际中得到应用。在医疗行业中，医生是最主要的人力资源。然而，按照现行的医院价格制度，医生的诊疗费、挂号费十分寥寥，而使用医疗器械的检查费却十分昂贵。相比之下，医生的诊断反而显得廉价。显然，我国多少年来重资产投资、轻人力投资的传统观念影响一直在延续。这种“重资产投资、轻人力投资”的观念，从微观上，不利于调动医生队伍的积极性，客观上刺激他们依赖医疗器械检验来做出诊断，使他们的收入“被迫”与器械检验挂钩。从宏观上，影响医务人员对病理诊断研究的创新，加重患者负担，激化医患矛盾。由此引发的一系列问题不容小视，医院作为知识密集型行业的代表，引入人力资源会计势在必行。人力资源会计作为一项专门的会计学科，将对会计平衡公式产生巨大的影响。传统会计平衡公式在人力资源会计引入人力资产、人力资本和劳动者权益等概念后，将变为：物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益。基于上述认识，笔者认为在医院中引入人力资源会计要重点认识三个问题。

一、人力资源会计可以率先在医疗行业应用的原因和条件

新医改背景下，医院将逐渐采用病种核算，为杜绝“以药养医”，一些试点医院已经取消了传统医院核算下的绩效奖金制度。这对医生群体的收入带来了不小波动。而事实上，“病种核算”制度并未全面实行，就率先取消医生的绩效奖金，并不适应医疗行业发展的现状。在这个过渡阶段，改革的呼声很高，基层的压力也很大，对未来“病种核算”确定医院收入的基础上，财务上应该如何辅助制定合理的绩效方案的争论也逐渐白热化。这为人力资源会计率先在医院行业应用提供了契机。人力资源会计作为一项应用技术，这种看似完善的会计体系自诞生以来，一直没有展现出其应有的实践性（吴泷，2010）。学术界对人力资源会计迟迟无法走进实践领域的原因也展开了激烈的争论，人力资源所有者在企业中享有的权益应当是债权还是剩余权益的问题、人力资源成本会计模式对机会成本（企业替代该人力资源所付出的损失）忽视的问题等，尚未得到定论。医院作为医疗卫生事业单位，其本身不以盈利为目的，在客观上可以规避一些学术上对人力资源会计在确认和计量方面的理论纷争，这对人力资源会计率先在医院行业试行提供了条件。另外，今年，以北京市为首，全国各级学校、医院等差额事业单位开始取消编制，即随自然减员逐渐取消编制，新入职的从业者将全部签订劳动合同，这为医疗从业者与医院订立明确契约提供了条件，而人力资源会计核算也直接依赖契约中约定。医改背景下的这些变化，为医院引入人力资源会计核算提供了土壤。

二、医院人力资源价值评估方法

人力资源价值评估方法主要有货币性评估方法和非货币性评估方法两种类型（程蕾刘仲文艾新宇，2008）。货币性评估方法主要有未来工资报酬折现法、未来工资报酬资本化法、随机报酬价值法、人力资本加工成本法、经济价值法、内部竞价法等。这些评估人力资源价值的货币方法，大多数以工资为计量基础，我们可以认为人力资源价值与工资收入具有一定的函数关系，而以此来建立人力资源价值与工资的联系。非货币性因素主要包括人力资源主体的智力、体力、健康状况、年龄等等。对于非货币性因素的评估，理论界的因子分析法已经十分成熟，医院可以挑选具有代表意义的若干因子进行综合评估，回归分析评估人力资源的非货币性价值。人力资源价值的评估需要医院依据本院实际情况，出台相关政策，记入财务制度。

三、医院人力资源会计的计量和报告

学术界对于人力资源会计的计量问题主要有三种观点，分别是利润分配观、成本费用观和资产观。作为事业单位的医院显然不适合采用利润分配观来计量。成本费用观要求人力资源这一计量主体在短时间内消耗，而医院人力资源的价值具有一定的可持续性，故笔者认为医院人力资源会计的计量，至少在应用初期，应当采用资产观进行计量。目前大多学者比较赞成的资产费用观，其在会计核算方面为记录和报告提供了可行性。设置“人力资产成本”及其相关账户后，计提员工工资及福利、计提劳动者基金等通过“人力资产成本”账户核算。人力资产成本的摊销、减值和结转参照资产类账户核算。其计量和报告并不存在较大难度，普通会计从业者经过培训，改变传统会计核算观念，都可以胜任核算工作。会计报告方面，资产负债表中增加“人力资产”项目。利润表中收入、费用划分为人力资源收入、费用和非人力资源收入、费用。现金流量表中，经营活动项目下的“支付给职工以及为职工支付的现金”改为“人力资产使用支付的现金”。报表附注中披露人力资源价值、结构、流动情况和构成情况等。引入人力资源会计后，医院会计的计量和报告将更加真实全面。人力资源会计是一个新生事物，将有一个漫长的从不被人们认识到广泛应用的过程。虽然人力资源会计还不是传统会计的一个分支，其职能也远远超出了会计的范畴，但是医院作为一个人力资源地位尤其重要的行业，其宝贵的人力资源在医院运行中目前又处于一个尴尬的地位。或许人力资源会计可以作为一个尝试，改变这种现状。我衷心地期待，新的人力资源会计的时代早日到来。

作者：赵晋艳 王文婧 单位：晋中市第一人民医院