铁路运输全面营改增面临的税务风险

摘要：随着国家实施全面的营改增政策，铁路运输企业由汇总缴纳营业税改为汇总缴纳增值税。由于铁路运输企业自身规模庞大、管理层次分明、业务分工明细、缺乏增值税管理经验等特点，铁路运输企业在全面营改增的实施过程中存在较大的税务和法律风险，因此，有必要针对存在的问题采取积极果断的措施，以期优化业务及税务管理流程，降低铁路运输企业全面营改增实施过程中潜在的税务风险。

关键词：铁路；营改增；税务；风险

我国自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税的政策，将建筑、房地产、金融、生活服务等行业全部由缴纳营业税改为缴纳增值税。这是我国自1994年实行分税制改革以来最深刻、影响最深远的一次税收管理改革，是国家深化财税体制改革和供给侧结构性改革的重要举措，将给铁路运输企业带来巨大的管理挑战和税务风险，因此，铁路运输企业有必要对全面营改增过程中面临的税务风险进行研究和防范，确保营改增工作在铁路运输企业的顺利推行。

一、铁路运输企业实施营改增的基本情况

（一）铁路运输企业营改增的实施过程

自2014年1月1日起，根据《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）的要求，铁路运输行业实施营改增；自2016年5月1日起，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的要求，铁路运输行业实施全面营改增。按照铁路总公司《关于进一步明确铁路运输企业增值税管理有关事项的通知》（铁总财〔2016〕48号）的要求，铁路货票、运费杂费收据自2016年3月1日起不再保留发票（报销凭证）功能，可以作为发票清单使用。

（二）铁路运输企业增值税的应税范围

铁路运输企业提供应税服务，取得的全部价款和价外费用主要如下。1.主营业务收入。是指铁路运输企业在办理客货运输业务的全过程中，按照有关规章向旅客、托运人或收货人核收的票款、运费、杂费和其他与客货运输有关的费用，主要包括客运收入、货运收入、建设基金收入、站场辅助服务收入等。2.其他业务收入。主要包括与铁路运输有关的其他业务收入，如自备车修理费、非路产专用线代维修费、专用线代管理费、线路检测费、设计服务费以及对外提供修理、修配、加工劳务等收入，还包括与铁路运输无关的其他业务收入，如处置废旧物资、建筑安装及施工、对外销售商品等。

（三）铁路运输企业的增值税税率

铁路运输企业提供修理修配劳务、有形动产租赁等业务的税率为17%，提供交通运输业服务、建筑服务、不动产租赁等业务的增值税税率为11%，提供现代服务业、生活服务等业务的税率为6%。因此，“营改增”后铁路运输企业将涉及多种增值税税率。

二、铁路运输企业实施营改增面临的主要税务风险

由于铁路运输企业财务工作实行分级核算，资金按“收支两条线”管理的特殊性，造成铁路运输企业组织结构复杂，管理层级较多，内部分工过细，缺乏统一的税务筹划及税务风险防控体系，加之铁路运输企业由铁道部汇总缴纳营业税金及附加，各铁路运输企业、站段较少参与增值税税务管理工作，缺乏增值税管理经验，因此，在“营改增”过程中主要存在以下风险。

（一）缺乏增值税税务风险意识

由于铁路运输企业自1994年税制改革起，全部由铁道部汇总缴纳营业税，铁路运输企业、站段较少涉及税务工作，因此。铁路运输企业、站段的各级管理人员对增值税的相关要求不了解，很多经济业务未按照增值税管理的相关要求开展，业务流程中存在较大的税务风险，对增值税有可能引起的刑事处罚的严重后果认识不足，各级管理人员普遍缺乏增值税管理过程中的法律风险和税务风险意识。

（二）税务管理体制存在风险

按照《关于铁路运输企业汇总缴纳增值税的通知》（财税〔2013〕111号）、《铁路运输企业增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2014年第6号）的规定，铁路运输企业实行汇总缴纳增值税。铁路运输企业会计核算实行总公司、铁路运输企业两级核算，铁路运输企业是运输收入管理和核算的主体，站段是运输收入核收与报账的主体，会计核算相对其他企业更为复杂。在实际操作过程中，增值税销项税的管理程序首先是由铁路运输企业收入部门于次月6日内向各站段提供增值税预缴基数；其次，各站段财务部门按基数计算应交税金并向主管税务机关申报缴纳预缴税款；再次，站段向铁路运输企业上报税务月报和传递单；最后，由铁路运输企业汇总后上报铁路总公司。增值税进项税的管理程序为：铁路运输企业、站段根据取得的增值税进项发票进行发票认证，每月月末汇总后逐级上转铁路总公司。铁路总公司每季度按照规定汇总计算增值税销项税，减去汇总的进项税及预缴增值税后向税务机关缴纳增值税。因此，在铁路总公司、铁路运输企业层面，面临大量的数据传递及较多的管理层次，管理过程较为复杂，单个单位和部门很难掌握增值税的整个流转过程，如果出现管理或数据失误，很可能无法及早发现和及时处置，容易造成税款迟交或少交，形成税务风险。

（三）增值税专用发票的管理风险

与国家其他法定票据相比，增值税专用发票的管理制度更加严格，违法后果也更加严重。《刑法》中涉及增值税专用发票的罪名多达五项，主要包括虚开增值税专用发票（第二百零五条）、伪造或者出售伪造的增值税专用发票（第二百零六条）、非法出售增值税专用发票（第二百零七条）、非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票（第二百零八条）、盗窃增值税专用发票等多种犯罪行为（第二百一十条）。如发生违法行为，企业负责人及业务经办人员将面临的刑事责任包括罚金、没收财产、管制、拘役、有期徒刑、无期徒刑直至死刑。另外，除个人承担的刑事责任外，铁路运输企业还可能面临基于《税收征收管理法》的行政处罚和因善意接受虚开增值税专用发票不能抵扣带来的税款损失。

（四）“三流”不一致造成的风险

按照国家税务总局的《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）规定，将资金流（银行的收付款凭证方向）、票流（发票开具方向）和物流（或劳务流的提供方向）相互统一，即所谓的“三流一致”作为申报抵扣的前提，否则不予抵扣。在实际工作中，企业专用线客户在发货过程中，因运输业务部门要求或客户自身的原因，经常会产生发货人、收货人、受票人不一致的情况，同时，在使用POS机结算铁路运费时使用个人银行卡刷卡，在这种情况下向非收、发货人以外的第三方开具增值税专用发票，极易发生资金流、票流、业务流“三流”不一致的现象，容易引发不按规定开具或虚开增值税专用发票的风险。

（五）供应商管理风险

营改增一方面在一定程度上避免了重复征税，另一方面也为采购制度和供应商管理带来了挑战。为确保顺利的抵扣进项税额，企业应在与供应商签订协议前对其进行更为严格、全面的筛选和尽职调查。如果供应商为一般纳税人，那么对其能否开具增值税专用发票需进行确认；如果供应商是小规模纳税人，但其产品或服务价格较低并足以弥补由于进项税额不能抵扣所带来的损失，那么同等条件下也可考虑。在对供应商的资质审查中，除常规调查项目外，还应对供应商开具增值税专用发票的资质，及时、准确开具增值税专用发票的能力，以及增值税专用发票相关的违法违规记录等进行调查。

（六）合同条款不符合要求引发的风险

按照《关于明确铁路收费项目适用营改增应税服务的通知》（铁总财函〔2013〕1207号）的规定，机车、车辆、设备等使用费，货运场地使用服务费等应按照“物流辅助服务”适用6%的税率。在实际工作中，如果各系统业务经办部门在签订合同时将上述收费项目按照原有习惯列为机车、车辆、设备等租赁（用）费和货运场地租赁（用）费等条款，有可能引发理解上的歧义，造成税务机关将上述计费项目按照移动设备租赁17%、不动产租赁11%的税率从高计征销项税，从而引发税务风险及资金损失。

（七）管理制度不完善的风险

铁路运输企业实施全面营改增后，现有的大量管理制度应结合增值税特点进行修订，如物资采购制度应该对供应商的纳税资质进行审核、采购价格应以不含增值税进项税的价格为基础进行比较、价外费用约定等内容；合同管理制度应该规定增值税发票要求的相关条款，确认开票时点的条款等内容；工程管理制度中应该重点规定工程物资采购和抵扣的约定条款，工程结算及开票时间等条款；客货运价格制定必须考虑不同收费项目的税率等因素。否则，在实际经营过程中，容易造成提前或多缴纳税金、少抵扣进项税金、与客户的法律纠纷等风险。

（八）提供不同税率应税服务未分别核算、从高适用税率的风险

现行税法规定，增值税纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算的从高适用税率。包括兼营不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率，增加税收负担。

（九）税收筹划不到位引起的财务和资金损失风险

随着国家供给侧改革逐步放开铁路货运价格管制，铁路先后推出了适应市场需求的“一口价”、“议价”等现代物流改革措施，在货物运价收入适用11%、物流辅助服务适用6%增值税率的情况下，货运收入价格调整存在一定的结构性税收筹划空间，如进行货运“议价”、“定价”时，优先降低运费和优先降低站场服务费，存在较大的收入差额和税负差额。

三、铁路运输企业营改增税务风险控制的应对措施

对于全面营改增后面临的税务管理变化，铁路运输企业内部管理与应对的难度不容小视，特别是营业税与增值税之间存在根本性的不同，同时，铁路运输企业、站段长期缺乏增值税税务管理经验，增值税税务管理普遍处于较低水平。对企业的税务管理提出了更高的要求。面对比营业税复杂的增值税，企业不仅需要进行财务应对，还需在采购、销售、内部机制与制度等多层面做出及时的反应，强化内部管理，规避税务风险，注重程序合规，确保营改增工作的顺利完成。

（一）加强税法知识培训，提升税务操作能力

铁路运输企业首先应加强对各级管理人员的增值税相关理论及风险培训，确保业务经办人员准确把握相关政策，了解增值税法律风险，采取有效的措施规避税务风险，促进铁路企业的持续快速发展，进而推动营改增改革工作的顺利进行。同时，要对开票人员和会计人员开展税收政策、防伪税控开票系统（含网上报税）操作、增值税涉税会计核算等相关业务培训，尽快适应全面营改增后的税务管理工作。

（二）严格增值税专用发票管理和开票点的管理

严格落实《国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税发票和税控系统使用问题的公告》、《中国铁路总公司增值税专用发票管理暂行办法》等规定，对增值税专用发票的领用、开具、作废、红字发票、进项发票抵扣、保管等进行规范，有效防范因增值税专用发票使用不当而产生的税务风险。同时，针对铁路运输企业增值税发票使用量大的特点，实行票据专人、专库管理。具体要求是：站段发票管理人员负责增值税发票的领取和分发，建立票据总账和明细账；各开票点向站段请领发票，办理交接手续；增值税发票的交接设立票据交接簿；开票点指定专人负责开票，每天开具的增值税发票及收回的票据由开票人员进行整理，填记当日的整理报告，并登记开具发票登记簿。对实际受票人为第三方的情形，由发货人或收货人出具业务关联证明，明确需提报的相关资料明细，同时，在货票附注栏注明受票人信息，避免不按规定开具增值税专用发票。铁路运输企业税务主管部门应会同货运部门、收入部门定期对开票点的专用设备管理、发票管理、台账建立进行检查，不断完善增值税基础管理工作。

（三）加强进项税认证管理和申报工作

对于不得抵扣的进项税额，如用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务的进项税额不得抵扣。按规定取得增值税专用发票，及时办理增值税进项发票的扫描、抵扣认证。根据相关业务，正确核算进项税，严格汇总纳税与属地业务的界限。

（四）尽快完成相关制度的修订和完善

首先，铁路运输企业、站段应根据增值税管理的特点和要求，尽快对物资采购、工程建设、合同管理、税务管理体系等方面的管理制度进行修订，组织各相关业务部门尽早优化经济业务流程，避免因惯性思维及做法引发的税务风险。其次，按照营改增政策对合同模板进行合法性审阅和合规性修订，结合产品定价和供应商信息综合调整相关合同条款。第三，制定有效的内控手段，通过尽职调查等手段调研供应商信息，对供应商资质进行严格审核，降低经营风险。

（五）建立跨部门的税务协调机制

全面营改增后，铁路运输企业、站段很多涉税的经济业务已超出财务部门的管理权限，需多层次、多部门协调配合办理，如铁路货票取消发票功能后，货主办理业务涉及到铁路运输企业的财务部门要负责提供发票、货运部门要负责提供开票信息、收入部门要负责收费及提供货票（内部收据），如果协调不到位，往往造成货主无法取得增值税专用发票进行抵扣，损害货主利益；根据市场核定客、货运价格时，需要价格、客运、货运、收入、财务等部门对其中的税负情况进行测算，否则，在同样的价格水平下可能出现不同的收入和税负，造成收入损失。

（六）建立与税务部门的协调机制

全面营改增前铁路运输企业由铁道部汇总缴纳营业税，与税务部门联系较少。全面营改增后，铁路运输企业需向属地的国税机关领取发票、抵扣税款、预缴增值税、接受地方税务机关检查等，同时，由于在增值税改革过程中存在税收法规不完善，税务机关自由裁量权较大的因素，因此，亟需建立铁路运输企业层面与地方政府、税务机关的协调沟通机制，积极争取税务优惠政策，及时协调税务机关办理涉税事项，协调辖区内各铁路单位统一处理税企关系，避免各基层站段与税务机关“单打独斗”造成的税务风险。

（七）积极进行增值税纳税筹划

相比营业税，增值税有更多可以进行税务筹划的空间。在实务操作中，业务主管部门及财务人员应对与进项税抵扣相关的合同进行必要的询问和审查，审查合同中是否明确要求“供货方提供合法的增值税专用发票”，同时，要重视增值税对现金流的影响，提前做好税务筹划和资金预算。此外，铁路运输企业在运用增值税纳税筹划策略的过程中，除了要了解各种决策外，还必须注意税法的变动，加强对增值税相关规定的深入挖掘，充分利用增值税规定中存在的筹划空间，进行科学的“节税”筹划。

（八）加强税务管理人才队伍建设

首先，完善和加强各级税务管理人员的配置，适当增加机构设置和人员定编，适应新的税务管理模式及需求。其次，加强税务管理人员的培训，提高税务管理人员的业务素质。第三，建立铁路运输企业内部的税务咨询协调机制，充分发挥各级税务管理人员的税务管理职能，降低各部门、各单位分散管理造成的管理不到位而形成税务风险。

（九）加强营改增政策的后续研究

铁路运输企业要深化宣传引导，积极同税务部门沟通、协调，争取税务政策的支持。同时，统筹做好税负情况分析，防控涉税风险。在全面营改增工作逐步深入的同时，引导各部门、各单位注重规范经济业务流程、纳税申报流程、会计核算方法、预算方案制定等，不断总结完善相关的风险防范措施.

作者:李小军 单位:中国铁路兰州局集团有限公司嘉峪关货运中心