企业会计的利润造假路径解析

摘要：企业作为市场主体，需要将生产经营的活动转化为财务信息，以会计报表的形式向管理者、债权人以及外部投资者反映，其中利润是体现企业盈亏状况的重要指标。企业利润信息的真实性关系到会计质量的高低与财务管理是否有效。企业会计利润造假的动机主要有主观与客观两方面，包括上市、避税以及追求政绩等。企业会计利润造假有挂账处理、会计政策、计提资产减值准备、会计估计、虚假销售、关联交易以及其他手段，所产生的影响和危害较大。为遏制企业利润造假，应结合现状与原因，制定出相应的解决对策。

关键词：企业会计；利润造假；会计准则

利润造假是会计界一个常见的专业名词，指企业为了达到相关的目的，通过各种会计或非会计手段而实现调节企业会计利润的行为。利润造假行为是对企业财务信息的虚假反映，不能反映出企业真实的盈利水平，掩盖了企业管理过程中所存在的问题，使得投资者与债权人在评估企业实际财务状况时无法获得真实有效的财务信息，造成相关决策失误。目前，上市公司会计利润造假的现象尤为突出与明显，一些上市公司透过转移支付、减少费用以及虚假销售等方式进行利润造假，实现其上市的目的。会计利润造假从本质上而言是一种违法违规的行为，其损害了投资者、债权人、公司自身以及国家等各方主体的利益[1]。

一、我国企业会计利润造假的现状

目前，国内企业会计利润造假的现象屡见不鲜，其中在上市公司中更为凸显。在上市公司利润造假的现象中，主要是从非营业活动、增加投资收益、关联交易、费用资本化以及营业外收入等五种手段来达到增加利润的目的。第一，从非营业活动来增加企业利润角度来看，会计实务界通常采用“营业利润/利润总额”这一指标来判断上市公司是否存在利润造假的现象。若指标比重过低，则说明上市公司非营业利润的比重过高，上市公司利润调节的手段明显；相反，若营业利润/利润总额的比重较高，则表明上市公司运用非营业利润调节的迹象相对不明显。在本文调研的200家上市公司中，2016年有6家上市公司的营业利润/利润总额出现了负数，2017年有3家上市公司的营业利润/利润总额出现了负数，说明这9家上市公司通过非营业活动造假会计利润的可能性较大。第二，从增加投资收益来增加企业利润手段来看，会计实务界通常采用“投资收益/利润总额”的指标来判断。若投资收益占利润总额的比重过高，说明上市公司运用增加投资收益来虚构利润的现象较为明显。相反，投资收益占利润总额的比重较低，表明上市公司通过增加投资收益来利润造假的可能性较低。在本文调研的上市公司中，调查样本的投资收益占利润总额比重平均数远高于沪深两市所有上市公司投资收益占利润总额比重。其中，2016年这两者之间的差额达到8个百分点，2017年达到了4个百分点。同时，在调查的样本公司中，2016年有6家上市公司的投资收益占利润总额为100%，2017年为4家。第三，从关联交易来增加利润角度来看，学术界通常用“其他应收款”的金额大小来判断上市公司通过关联交易来虚构利润的可能性。若其他应收款金额过大，说明上市公司运用关联交易来虚增利润可能性较大；相反，则可能性较低。在本文所调研的上市公司中，2016年与2017年分别有10%以上的上市公司存在着过高金额的其他应收款。其中，2016年，有4家上市公司的其他应收款占流动资产比重超过50%，2017年为16家，说明这些上市公司的流动资金大部分是运用在非正常的经营活动上[2]。第四，从费用资本化来增加利润角度来看，上市公司通常采用无形资产或其他长期资产的计提来而达到减少费用、增加利润的目的。在本文调研的上市公司，运用费用资本化来虚增利润的现象较不明显。无形资产或其他长期资产占上市公司总资产的比重和沪深两市上市公司平均数基本不存在着差异。第五，从营业外收入手段增加企业利润的角度来看，企业透过增加营业外收入来实现虚增利润的目的是近年来较为常见的手段。对于这种手段的虚增利润，学术界常常以“营业收入占利润总额比重”来进行判断。若营业收入占利润总额的比重偏低，则说明上市企业通过营业外收入来增加利润的比重过高，那么这些上市企业就很可能是利用营业外收入来增加利润。在本文的调研样本中，上市企业营业收入占利润总额的比重和沪深两个交易所上市公司的平均数未出现显著的差异，可见，我国上市企业运用营业外收入来增加利润的现象不太明显。

二、企业会计利润造假的动机分析

1.为了企业上市的诉求企业上市是做大做强道路上的途径与手段，目前国内企业基本上面临着融资渠道过于狭隘的问题，而发行上市是国内企业纷纷追求的融资途径。但是国内企业发行上市融资存在着较高的门槛，以我国发行上市的两种方式来看，设立发行，即新股发行上市，按照中国证监会对新股发行的相关规定：上市企业应该具有并保持良好的经营业绩，而且必须保持连续三年的盈利，才能获准发行上市。同时，上市企业的发行价格也与利润水平有着很大的关联。另外，配股融资也是上市企业融资的重要手段。中国证监会对上市企业配股的有关规定为：近三年的净资产收益率高于10%，除部分行业的上市企业外。可见，无论是发行上市还是配股融资，其对企业利润均有着较高的要求，这使得上市企业存在着利润造假的动机。2.塑造外在形象的要求在社会主义市场经济快速发展的背景下，市场开放程度日益加大，企业作为市场经济的重要组成部分，越来越注重外部形象的塑造和维护。按照企业经营战略理论的观点，一家企业未来的发展战略与否很大程度上取决于企业的外部形象，良好的企业外部形象有助于企业的经营管理，相反，较差的外部形象会降低企业的核心竞争力。而在企业外部形象的塑造过程中，企业利润水平的高低是非常重要的衡量指标。作为企业的外部利益群体，投资者和债权人在分别做出投资决策与债务决策的过程中，利润是其主要关注的指标。企业有着较为不错的利润，就往往能容易地从金融机构获得贷款支持。同时，投资者判断企业是否具有投资价值，最重要的就是企业利润水平，过低的利润意味着企业能给投资者带来的回报较少，相反，过高的利润水平说明企业能给投资者带来的回报较高。基于这些原因，上市公司为了实现外部形象的塑造，会通过各种渠道来虚增利润，获取投资者与债权人的认可。3.避税的目的会计利润造假并不仅仅是指虚增利润，也有一些企业为了达到避税的目的而隐瞒利润。目前，国内企业所得税缴纳数额的基准是企业利润水平的高低，一家企业的利润金额越高，那么该企业所需要缴纳的企业所得税也就越多，相反，企业的利润金额越低，则所需缴纳的企业所得税也就越少。因此，一些企业为了避税、偷税，透过增加费用、减少利润的方式来实现。同时，一些地方也存在着上市公司虚增利润以达到筹措资金的目的，而多交的企业所得税通过税收返还的形式反哺给上市企业。

三、目前企业会计利润造假的手段与路径

1.挂账处理方式挂账是企业进行虚增利润的常见手段，主要是通过将相关费用支出挂在某一会计科目，延迟这些费用支出的入账，以达到本会计周期利润水平达到既定目标的行为。2006年，财政部颁布实施了新修订的《企业会计准则》，对企业费用支出的入账进行了规定，要求当期发生的费用支出必须在该会计周期进行入账。然而，一些企业为了达到利润符合目标的目的，仍然通过挂账方式来减少企业的费用支出。挂账处理方式是企业会计利润造假手段中较为简单的一种，一般审计人员很容易发现。在国内企业发展初期，通过挂账处理方式来达到虚增利润的案例比比皆是，但随着我国审计监管力度的加强和水平的提高，企业运用挂账处理来虚增利润的事件持续减少。2.会计政策的可选择性会计政策是指企业在对经济活动进行核算的过程中，应该遵循的原则和具体处理方法。目前，国内企业会计政策有着多种可选择的余地和空间，总的来说，企业会计政策的选择要遵循谨慎性、实质重于形式以及重要性等原则进行。按照2006年新《企业会计准则》的规定，企业所选用了会计政策后，不得随意进行变更。然而，还是存在着一些企业为了达到虚增利润的目的，而通过变更会计政策的方式来实现人为操纵利润的目的。3.计提资产减值准备计提资产减值准备是新《企业会计准则》中为了实现与国际会计接轨而采用的新形式和新手段。在新修订的《企业会计准则》下，计提资产减值包括了短期投资跌价准备、长期投资减值准备等内容。尽管新修订《企业会计准则》对计提资产减值的种类进行了明确与规定，但在具体执行过程中却具有较大的主观操作性。一方面，对计提资产减值准备采用何种方法进行，这给了很多企业巨大的操作空间；另一方面，计提资产减值准备参照什么标准，这也是许多会计从业人员可以掌控的。因此，计提资产减值准备也就成了企业操纵利润的重要手段。4.虚假销售企业利润的来源是销售收入，销售收入增加则有助于企业提高利润；相反，销售收入减少则会降低企业的利润水平。因此，一些企业为了达到提升利润水平的目的，进行虚假销售。所谓的虚假销售是指扩大赊销的范围或者提前确认销售，而且虚假销售进行利润调节的现象大部分是在会计周期年终的时候，当企业无法达到经营目标时，就会通过虚假销售的手段来实现既定的利润目标。当然，虚假销售尽管可以增加企业的利润水平，但却无法获得相应的现金流，因此，企业利用虚假销售的手段虚增利润，就会出现应收账款金额大幅增加的现象。学术界常常用应收账款占流动资产的比重来进行衡量，若该比重大幅上升，说明企业运用虚假销售达到虚增利润的可能性较大。虚假销售是企业利润造假中较为常见的一种手段，也是近年来国内上市公司进行利润造假经常使用的手段。上市公司十大舞弊案之一的“ST黎明管理舞弊案”就是采取这种手段操纵利润的。黎明股份是在1999年上市的，在该公司上市期间，为了粉饰其财务报表，满足外部股东的相关需求，黎明股份通过虚开增值税销售发票和虚开产品销售发票这2个途径来达到利润调节的目的。虚开增值税销售发票和虚开产品销售发票都属于虚假销售的重要手段。黎明股份通过虚开增值税销售发票实现虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，从而达到虚增利润2902万元；通过虚开产品销售发票虚增主营业务收入2269万元，实现虚增利润1039万元。黎明股份操纵利润其金额之大，涉及之广令人触目惊心[3]。5.关联交易在证券市场设立初期，其目的是为了国有企业的改制而服务的，因此，我国很多上市企业都是从国有企业改制而来的。一些国有企业在进行了股份制改造后，仅仅只是剥离了其中一部分资产或业务，这导致其与控股股东或其他关联方仍然存在着错综复杂的关系。由于上市企业之间所存在着的这种关系，使得他们之间会进行出售资产、相互抵押、相互授信以及委托经营等方式进行关联交易，这种关联交易形式使市场投资者无法看透上市公司的实际经营情况，而且也使国有资产容易流失。目前，上市企业的关联交易主要是基于两种渠道和手段。一是通过资金拆借实现上市企业之间的利益输送。尽管中国证监会对上市企业之间的资金拆借有着明确的禁止规定，但是上市企业之间存在着的关联关系使得关联交易的资金拆借难以被发现和监管。二是通过转嫁费用或承担费用的方式来减少费用，实现企业调节利润的目的。上市企业之间的关联关系使得子公司租借母公司或者母公司租借子公司相关资产时，可以承担费用或转嫁费用的方式来进行。6.其他手段与路径除了上述5种手段外，企业进行利润造假还存在着其他手段与途径。其中，“其他应收款”和“其他应付款”是进行利润调节的重要科目。很多企业运用这两个会计科目进行长期挂账，来隐藏亏损或虚增利润。另外，一些企业利用地方政府的优惠政策来进行利润的调节。一些上市企业在面临退市风险或为了实现配股融资的目的，地方政府会通过财政政策给予补贴或税收降低等手段进行扶持，以增加企业的利润水平[4]。

四、会计利润造假路径的危害

1.损害投资者和债权人的利益一些上市公司通过操纵利润，使业绩在短时期内飙升。这种行为实际上并没有真正提高上市公司的经营管理水平。由于上市公司在有关信息披露方面采取了对投资者的瞒报或含混披露，使投资者对已的信息犹如雾里看花，无法作出正确的判断。其中，影响最大的莫过于中小投资者，中小投资者对上市企业的经营管理影响较小，而且获取信息的渠道和途径相对较少，这使得其利益也最容易受到损害。同时，中小投资者受制于自身专业和资金，在分析判断上市企业的财务信息真实性时，很难做到真实准确的衡量。例如：上市企业的母公司通过配股融资来实现套现，而其手段就是通过关联交易而实现；上市企业的母公司将一些质量较差的资产卖给上市企业；上市企业利用虚假销售虚增利润而进行配股融资等。这些行为都损害了中小投资者的合法权益。另外，利润操纵也可能侵害债权人的利益。上市企业的资本结构不可能仅仅只有权益资本，其往往还包括了债务资本。在上市企业进行债务融资过程中，债权人了解上市企业财务状况的重要指标就是利润水平，若上市企业的利润是通过造假的方式形成的，必然会对债权人的债务决策造成巨大影响，损害了债权人的合法权益，使得债权人的利益受到损失。2.侵害公司自身的利益利润造假直接损害的是投资者与债权人，当然同样也会影响到公司自身的利益。一方面，上市企业通过关联交易而实现的利润虚增导致公司应有的独立性丧失，使得上市企业过分依靠关联企业的支持来进行发展，这对上市企业的长期发展有着很大的不利影响；另一方面，关联交易对上市企业而言，是一个“定时炸弹”，母公司可能为了相应的目的，利用关联交易来侵吞上市企业优质资产，使得上市企业面临更大的危机。不夸张地说，关联交易利润操纵将会通过对企业这一经济细胞的侵蚀，影响整个经济的正常运转。此外，会计利润造假的现象有可能被监管部门查到，这会影响企业的整体发展。国内一些上市企业就是因为利润造假而被中国证监会责令退市，从此一蹶不振。3.损害国家利益利润造假对投资者和债权人及公司自身的影响主要是从微观层面来进行分析的，企业的利润造假行为还未影响到宏观层面，损害国家的有关利益。在证券市场设立初期，主要是为国有企业的改制所服务的，但是国内大部分国有企业上市后，却仍然保留着一部分的非流通股。这种错综复杂的关联关系使得企业之间的资产转让会出现利益输送的现象，导致国有资产流失。同时，企业之间的关联交易还涉及到利润的输送，会影响到税收制度的完整性，出现企业偷税、漏税等现象。

五、遏制企业会计利润造假的对策与建议

1.实现会计准则与国际的接轨我国社会主义市场经济发展的时间较短，在会计准则的制定与完善道路上和发达国家存在着较大的差距，这也给了企业进行会计利润造假的机会。反观西方发达国家的会计准则，近年来利用会计手段进行利润造假的现象基本少见，这说明国际会计准则对企业利润造假有着较好的遏制作用。因此，有关部门必须推动国内会计准则向国际接轨，完善现有的会计制度漏洞，从法律法规制度上遏制企业利润造假的现象。2.加强会计从业人员的职业道德教育企业会计利润造假现象的发生在很大程度上有会计从业人员的原因。目前，国内会计从业人员的职业道德环境并不理想，从业人员协助企业管理层进行利润造假的案例比比皆是。因此，有关部门与企业本身必须加强对会计从业人员的职业道德教育，在竭力提升从业人员业务技术和操作能力的基础上，有效加强与开展从业人员的职业道德教育。一方面，有关部门结合会计从业人员的现状，制定相应的会计从业人员职业道德规范，从制度上约束会计从业人员的执业行为，降低从业人员进行会计利润造假的主动能动性。另一方面，企业审计部门要加强廉政建设，鼓励会计从业人员具有廉政的理念，也就降低了企业会计利润造假的可能性[5]。3.加强会计基础工作，实行规范化管理利润造假是企业会计工作中的缺陷和疏忽，因此，要遏制企业会计利润造假，就需要加强会计基础工作，实行规范化管理。一方面，企业要结合企业的实际情况，健全和完善会计从业人员的岗位分工和责任委派机制。会计工作不同于企业的其他工作，必须对会计工作的相应岗位进行分工，使得其各司其职，做好相应的监督工作。同时，加强会计人员责任委派机制的建设，提升会计人员的地位，以降低会计人员受制于管理层而不得不进行利润造假的可能性。另一方面，企业要对会计人员的工作进行规范化管理，落实各项制度，使得会计工作得以有序的开展。4.严肃财经法纪，加大执法力度一旦发现有利润操纵行为，对于造假的企业，便记录在案并按照法律法规的规定给予严厉的处罚。例如吊销营业执照，取消上市资格等；对于相关人员，停止其工作，勒令永远不能执业。建立企业利润造假的民事赔偿机制，加强企业利润造假的民事惩罚。同时，对进行企业利润造假的相关责任人要追求其刑事责任，加强相应的处罚力度。5.加快会计电算化和会计网络建设随着经济的快速发展，各企业间已逐步趋向会计电算化管理。会计电算化与手工操作相比有其明显的优势。首先，电算化管理容易理解掌握，方便会计人员进行日常工作，省去了人工操做的时间，提高了工作效率；其次，电算化管理保密性较高，其他无关人员没有会计口令完全不能进行干预，避免了会计信息失真情况的发生。6.加强社会中介组织管理，强化外部监督职能鉴于目前会计中介机构数量不断增加，但竞争的激励也使得会计师事务所的审计人员的执业质量不断降低。因此应加强对社会上一些从业事务所的管理，发挥舆论导向作用，对不符合相关规定，执业质量差，不遵守执业道德的会计师事务所进行曝光，及时停止其从业，真正实现会计师事务所之间健康平等竞争，保证会计师事务所的执业质量。

参考文献：

[1]蔡立新,王琳惠.论会计信息系统可信性保障机制———基于区块链技术[J].财会月刊,2017(22).

[2]钱苹,罗玫.中国上市公司财务造假预测模型[J].会计研究,2015(7).

[3]许圣涛,刘杰,企业内部会计控制目标构造及完善[J].特区经济,2016(12).

[4]唐国平,刘忠全,刘金洋.我国会计监督现状及优化思考———基于《会计法》修订的分析[J].财务与会计,2017(21).

[5]朱海楠,曹阳.管理会计对企业的意义及应用策略研究[J].特区经济,2016(12).

作者:吴加诚 单位:浙江财经大学东方学院