会计处理方式不同对利税的作用探析

本文作者：谢萍、谢沂 单位：北京工商大学商学院、北京工业大学经管学院

长期股权投资核算方法的差异

在《企业会计准则》中，对长期股权投资的后续计量方面明确规定，长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法和权益法进行会计处理。

对于采用成本法核算后来的处理原则是：对投资企业分得的利润或现金股利要严格区分是投资前产生的还是投资后产生的，核算方法较为复杂。《企业会计准则解释第3号》不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，但应当考虑长期股权是否发生减值。但在《小企业会计准则》中，要求小企业对于长期股权投资的核算统一采用成本法。我国小企业对长期股权投资成本法的账务处理原则是：除追加或收回投资外，长期股权投资的账面余额一般应当保持不变。在长期股权投资持有期间内，投资企业于被投资单位宣告发放现金股利或利润时，应当按照应分得的金额直接确认为当期的投资收益，因而小企业长期股权投资核算的成本法简化了会计处理的方法，因此是一种简易的成本法。

由此我们可以看出，两种会计准则对于长期股权投资的会计处理方法的不同，导致在同是采用成本法核算时，执行《小企业会计准则》比执行《企业会计准则》的小企业，多计了投资收益，从而也相应地增加了所得税的支出。而执行《企业会计准则》的小企业在采用权益法核算时，投资收益的变化较大，调整较多，对损益和所得税的影响也较大。

长期债权投资溢折价摊销方法的不同

按照《企业会计准则》的规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用实际利率法进行摊销。而在《小企业会计准则》中明确规定，对于债券的折价或者溢价应在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。

由于采用直线法每期的溢折价摊销额和确认的投资收益是相等的，而实际利率法每期按债券期初的账面价值和实际利率的乘积来确认应计利息收入，且其金额会因溢折价的摊销而逐期减少或增加。虽然债券溢折价的摊销方法不同，并不影响利息费用的总和，但是它会影响到各年度利息费用的摊销额。因此，当企业在折价购入债券的情况下，选择实际利率法进行核算，前几年的折价摊销额少于直线法的摊销额，前几年的投资收益也就小于直线法的投资收益，企业前期缴纳的税款也就相应的较直线法少，后期缴纳的相对较多，从而可取得延缓纳税收益。相反，当企业在溢价购入债券的情况下，选择直线法进行核算，前几年的溢价摊销额少于实际利率法的摊销额，前几年的投资收益也就少于实际利率法的投资收益，企业前期缴纳的税款也就相应的较实际利率法少，后期缴纳的相对较多，从而可取得延缓纳税收益。由此可见，在折价购入债券的情况下，执行《企业会计准则》比执行《小企业会计准则》的小企业可少确认投资收益，延缓所得税的支出；在溢价购入债券的情况下，执行《企业会计准则》比执行《小企业会计准则》的小企业会多确认投资收益，增加所得税的支出。因此采用不同的溢折价摊销方法会对小企业当期的利税额产生不同的影响。

对无形资产摊销处理的差异

按照《企业会计准则》的规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。对于使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，只是在会计期末时进行减值测试。对于使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理的进行摊销；企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。也就是说按照《企业会计准则》的规定，不是所有的无形资产都要进行摊销，只有使用寿命有限的无形资产，才进行摊销。

但在《小企业会计准则》中，所有的无形资产都视为使用寿命有限的无形资产，都要进行摊销。无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止；有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销；小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。由此可见，两种会计准则对于无形资产摊销的会计处理方法不同，会导致执行《小企业会计准则》比执行《企业会计准则》的小企业，在当期费用的确认上会增加，当期的利润会减少，相应的也会减少当期所得税的支出。

对借款费用资本化处理的不同

在《企业会计准则》中，对于为购建固定资产专门借款所发生的借款费用的资本化作出了详细的规定。按照规定，企业为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款利息、溢价或折价的摊销、汇兑差额，同时满足借款费用资本化三个条件的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务费用。并且对于每一会计期间资本化金额的确定，应以至当期末止购建固定资产累计支出的加权平均数为基础计算。

在《小企业会计准则》中，对于借款费用的核算进行了简化。规定对于在固定资产开始建造至达到预定可使用状态之前所发生的专门借款的利息，均可资本化计入固定资产成本，而不必再计算资产累计支出数，可以资本化的借款费用不再与资产累计支出的加权平均数挂钩。对于借款费用的核算，《小企业会计准则》限定的仅为借款费用资本化的起止时点，在固定资产开始建造至达到预定可使用状态前的期间内所发生的与专门借款相关的借款费用，均可资本化计入固定资产成本。不要求资本化的借款费用与资产累计支出的加权平均数挂钩，仅仅要求在满足借款费用开始资本化的条件时至购建的固定资产达到预定可使用状态前发生的借款费用，应计入固定资产成本；在达到预定可使用状态后发生的借款费用，应于发生时直接计入当期财务费用。

可见两种会计准则在借款费用资本化金额确定上的不同，会使得采用《小企业会计准则》核算比采用《企业会计准则》核算的小企业，当期的财务费用会减少，从而增加当期的利润，相应的增加所得税的支出。

企业开办费处理的差异

对于企业开办费的处理，按照《企业会计准则》规定，应在“长期待摊费用”账户进行核算，其核算的内容、摊销的期限等与企业所得税法及其实施条例存在较大的差异。但在《小企业会计准则》中，对长期待摊费用的核算内容、摊销期限均与企业所得税法及其实施条例的规定完全一致。按照《小企业会计准则》的规定，小企业的长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等；长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销。对于小企业开办费的处理，直接计入当期费用，不再作为长期待摊费用核算。两种会计准则对企业开办费处理的不同，会导致执行《小企业会计准则》比执行《企业会计准则》的小企业，在当期损失的确认上会增加，当期的利润会减少，相应的也会减少当期所得税的支出。

综上所述，小企业选择执行《小企业会计准则》或《企业会计准则》，不仅会导致其采用不同的会计处理方法，同时也会对当期利税的计算产生不同程度的影响。因此，小企业在选择会计准则时，除要考虑企业自身业务特点、生产经营规模、会计核算基础等因素外，也应考虑两种会计处理方法不同对企业利税产生的影响，使得小企业的会计核算在符合准则要求的前提下，使企业的收益最大化。