会计监管体系及财报制度的协调

摘要：南非拥有成熟的会计市场和监管体系，是最早采用国际财务报告准则的国家之一，也是世界上第一个强制实施整合报告制度的国家。在世界经济论坛公布的全球竞争力报告中“审计和财务报告实力”这一指标，南非连续7年排名第一。本文对南非会计监管体系的发展历程、会计准则的制定机构和程序进行了介绍和研究，分析了我国会计监管体系及财报制度中的不足。

关键词：南非会计准则；会计监管体系；财报制度

一、南非会计监管体系发展历程

当今社会，证券市场所存在的会计造假行为尤其引人注目。在20世纪90年代末及21世纪初，南非也发生了一些财务丑闻，其中最大的出自2007年一家名为Fidentia的资产管理公司，涉及金额达20亿兰特。治理虚假的会计行为和不真实的会计信息，不仅要有传统意义上的会计监督，更要有与证券市场发展相适应的现代意义上的会计监管（徐经长，2003）。会计监管体系包含规范体系和运行体系，这两个体系类似于立法体系和执法体系。在过去的几十年中，南非政府已采取一系列变革措施来加强会计监管。本文所指的监管包括对公司遵循会计准则情况的监管以及对审计师的监管。下面将南非会计监管体系发展历程分成三个阶段，并按时间顺序分别对财务报告与审计行业的监管法规及监管机构进行分析。

（一）会计监管制度起步阶段

南非共和国，曾经是由四个英国殖民地组成（开普敦、德兰士瓦、纳塔尔和奥兰治河）。在被英国占领期间，殖民地对财务信息的需求不被重视。四个殖民地在1910年成为一个联盟，五十年后才成为共和国。长期以来，南非作为英联邦的一部分而适用英国法律。因此，早期南非在会计和审计专业领域采取的措施在很大程度上也依赖于英国的会计制度。1951年，南非政府颁布《公共会计师与审计师法案》（PAAA），并创建了专门针对从事审计工作的特许会计师的法定监管机构——公共会计师与审计师委员会（PAAB），使得南非与英联邦国家在会计监管方面开始出现差异。该法案通过制定审计和道德标准来管理审计行业，要求审计师将发现的所有不当行为进行报告或披露。然而，由于PAAB缺乏独立性，使得监管效果不佳。1973年，南非颁布了《公司法》，将对公司会计行为的规范上升至法律层面。这是南非财务报告发展历史上的一个里程碑，切断了英国和南非公司立法之间的长期关系。该《公司法》要求公司根据“南非公认会计实务”（SAGAAP）编制财务报表。虽然该法案普遍受到好评，但公司仍然能够在财务报表上披露不实内容从而巧妙地规避法规。因此，南非监管机构希望通过与遇到类似挑战的国际同行合作，吸收他们的经验，并能在国际会计问题与方法上持续更新，以提高其财务报告标准的质量。1973年国际会计准则委员会（IASC）成立后不久，南非就受邀作为常设委员会的联席会员加入其中，IASC也由此成为南非会计监管发展进程中的重要角色。

（二）会计监管国际化发展阶段

Brown和Tarca（2005）指出，财务报告准则的执行由三部分组成：一是公司需要实行有效的控制制度，致力于编制高质量的财务报告；二是需要具有较强专业能力的独立审计师；三是需要监管机构拥有确保准则得到有效执行的必要权力。本部分主要对《公司法（1973）》颁布之后、《公司法（2008）》颁布之前南非在财务报告标准、审计行业和公司治理方面进行的变革进行介绍。1.财务报告标准。南非加入IASC后，其财务报告标准和执行工作逐渐与国际保持一致。在20世纪90年代初，南非特许会计师协会（SAICA）推出了一个协调改进项目，旨在减少南非和国际会计准则（IAS）之间的差异，为国际投资者提供更有用的财务报告。该项目不允许SAGAAP与IAS在根本问题上有所不同。不过当时世界银行进行的一项评估显示，尽管南非的会计人员拥有必要的专业能力，但监管会计准则遵守情况的机制很薄弱，由此约翰内斯堡证券交易所（JSE）的监管项目应运而生。JSE是南非唯一的证券交易所，截至2016年年底，共有472家上市公司，市值达9510亿美元。JSE是一个自律机构，自己建立证券交易规则和上市要求。从2000年起，JSE要求在该交易所上市的公司按照《1973公司法》编制财务报告，并可以选择SAGAAP或IAS作为财务报告框架（这样的选择主要是为了协助外资公司和双重上市的公司）。2004年，JSE修订了其上市规定，宣布在2005年1月1日之后开始的财务期间，上市公司必须按照国际财务报告标准（IAS）编制报表，而不能自主选择SAGAAP或IAS。同时，JSE（而不是南非政府）认为，需要监测公司对所使用财务报告框架和法规的遵守情况。因此，JSE和SAICA成立了一个会计准则监管小组（GMP），该监管小组是南非在财务报告准则领域的第一个有效监管机构。21世纪早期在财务丑闻频繁爆出的背景下，GMP提高了公众对财务报表信息准确性和完整性的信心。然而，由于SAICA仅在涉及南非特许会计师（CA）的情况下才诉诸行动，GMP的执法行动可能不会对非CA成员造成约束，从而使得GMP的调查结果缺乏完整性。2.审计行业。由于2001年以来，许多公司的丑闻涉及到审计师，全球都对审计行业的监管提出质疑。南非财政部长通过任命一个名为会计审查小组（ARP）的监管机构进行干预，其职责是评估会计和审计行业的监管框架。ARP为了给审计行业规范引入更具包容性的立法框架，提出了构建《审计专业法》（APA）的建议。《审计专业法》于2005年生效，该法案取代了PAAA，旨在成为该行业更有效的监管工具。同时独立审计师监管理事会（IRBA）成立，取代了公共会计师和审计师理事会（PAAB）对南非会计的监管地位。IRBA不是政府机构，但其在财政部的监督下代表政府对审计行业进行独立监管。IRBA还负责制定审计准则和职业道德准则。南非的IRBA类似于美国公众公司会计监督委员会（PCAOB），通过对公司进行审计，在财务报告的监管和执行方面起到重要作用。可见，南非对审计行业的监管也与国际趋势相协调。3.公司治理。虽然南非和国际审计行业的形象在21世纪初由于各种公司丑闻而受到了负面的影响，但随着世界把重心转移到公司的管理方式上，一个流行词开始出现——“公司治理”。南非的公司治理起源于现行的许多财务报告规定和执行制度。由金氏委员会研究并的《金氏规则》认为，需要在管理自由、问责制和不同利益相关者的利益之间实现适当的平衡。《金氏规则》（1994年首次出版，2002年进一步发展，2009年得到改善）针对企业失败（包括欺诈舞弊引发的企业失败），考虑公司内的伦理文化和面临的风险，为处在相对混乱时期的南非企业提供公司治理与道德标准方面的相关建议。尽管《金氏规则》没有正式立法，但却成为南非企业普遍接受的行为准则，并在国际上获得认可，同时JSE要求上市公司披露他们遵守《金氏规则》的程度。

（三）会计监管体系构建阶段

第一阶段提到的《公司法（1973）》是由公司注册处处长管理，但由于注册官的执法能力有限，导致其严重依赖自我管理。因此制定和执行南非新《公司法》的重要驱动因素是为所有公司制定一个监管框架。2008年颁布的新《公司法》，再次引导了南非财务报告管理的新方向。《公司法（2008）》是南非针对会计监管环境最大的一次变革，它不仅在财务报告方面制定了规章，而且还制定了相关的执行措施。与《公司法（1973）》相比，新法案详细规定了不同类型公司的具体财务报告要求。然而，无论公司类型如何，公司的财务报表都要求与国际财务报告准则保持一致，使其更易于比较。《公司法（2008）》引进了若干监管机构，包括承担该法大部分执行责任的公司知识产权委员会（CIPC）以及负责建议和批准南非会计准则的财务报告标准委员会（FRSC）。由于FRSC的职责重点是财务报告准则本身，准则的实施受财务报告调查小组（FRIP）监管。这个小组也是通过新《公司法》设立的，有效取代了2002年JSE和SAICA联合财务与会计•201811成立的GMP对会计准则实施情况的监管地位。与FRIP类似的是JSE在2011年建立的新监管过程，二者都在对会计准则遵守情况的监管上发挥着作用。但其在执行中有所差异，其中一个主要的区别在于执行程序的时间安排——FRIP是基于涉嫌违反财务报告规定的投诉或指控进行调查，而JSE的监管是完全主动的。JSE在5年内至少审查一次所有上市公司的财务报表，其通过与约翰内斯堡大学的合作关系，在学生和学术人员的帮助下，每年选出约80家上市公司进行审查。南非的会计发展进入第三阶段后《金氏规则》中的要求仍备受关注。2010年2月，JSE通过修改其上市规定，强制所有上市公司需遵循《金氏规则》（KingⅢ）来编制并整合报告，否则需要说明不的原因。2010年5月，南非整合报告委员会成立，旨在为编制整合报告制定相应指南。南非成为全球第一个强制要求企业编制和整合报告的国家。南非整合报告委员会也是世界上第一个发表整合报告框架草案的委员会，该委员会发表了第一份讨论文件、第一份整合报告框架和第一份整合报告。JSE上市公司整合报告的经验正在引起全球关注。

二、南非会计准则制定

南非是世界上最早遵循国际财务报告准则的国家之一。早在1973年国际会计准则委员会成立时，南非会计准则的发展就受到了国际社会的关注与认可。1974年，国际会计准则委员会邀请南非成为其联席会员，负责拟议国际会计准则。1978年，南非成为拥有投票权的正式会员。与国际会计准则委员会的合作使南非的会计准则得到了系统的发展。2011年以前南非的会计准则制定机构是会计实务理事会，2011年财务报告标准委员会成立，替代了会计实务理事会的职责。

（一）会计实务理事会（APB）

1972年9月，由国家特许会计师委员会作出决定，成立一个能够代表社会各利益团体的机构，即会计实务理事会（APB），来领导南非会计准则的制定。APB由会计职业界、学术界、证券交易所以及各商业部门的代表组成。由于在1973年国际会计准则委员会（IASC）成立时，南非就与其有了密切的合作，因此早期南非大部分会计准则都以IFRS为蓝本。APB的会计准则称为南非公认会计惯例（SAGAAP），以AC101、AC102等来命名。2003年，APB决定使SAGAAP与国际财务报告准则趋同。此后，APB将未经修改的IFRS作为SAGAAP。不过，南非针对其特有的法律法规环境了一套仅适用于本国的解释，因为国际财务报告准则的解释公告不太可能会涉及这些事项，如黑人经济振兴交易中的会计核算。在南非，这些解释与国际财务报告准则的解释公告同等重要，被命名为AC500系列。2008年，APB还根据IASB的中小企业国际财务报告准则征求意见稿，了适用中小企业的SASAAP，这使得南非成为世界上第一个采用中小企业IFRS的国家。由于每当IASB一项新的或经修订的国际财务报告准则，APB都要修改SAGAAP，于是在2011年5月，APB撤销了SAGAAP而直接采用了IFRS来避免繁复的工作。

（二）财务报告标准委员会（FRSC）

FRSC是一个独立于政府的机构，但由政府资助，资金由国家财政部全额拨款提供，于2011年新《公司法》生效后成立，取代了APB。FRSC的职责是推动IFRS适应南非当地的政治经济环境，为贸工部在财务报告准则方面提供建议，并为部长提供财务报告监管方面的咨询。FRSC有权财务报告指引（FRG）来说明IFRS里没有考虑到的南非环境和问题，以及在不同的实务中可能出现的问题。因此，一项新的国际财务报告准则及解释后，FRSC会进行相关评估，确定其对南非当地企业的影响，保证新的IFRS与南非现存的法律法规没有冲突，并决定是否需要FRG。另外，FRSCFRG借鉴了国际会计准则的制定程序的经验，遵循正当程序（dueprocess），坚持透明、充分、公允的原则。FRSC通过积极向国际理事会、委员会和国际论坛献言献策，在IASB的会计准则制定过程中发挥重要作用，并积极响应制定全球会计标准的倡议。

三、南非会计发展对我国的启示

（一）促进我国会计准则国际化

南非在2005年就实现了与IFRS的全面趋同，还是世界上第一个采用中小企业IFRS的国家，正因为与国际会计准则理事会的长期合作，南非的会计监管体系和财报制度才得到了系统的发展，而我国的会计国际化起步则较晚，会计国际化进程中也存在着一些障碍。2008年金融危机爆发，二十国集团（G20）峰会和金融理事会（FSB）提出要建立一个全球统一的高质量的会计准则，使全球资本市场能获得更透明、更有可比性的财务信息，以维护金融市场稳定。我国财政部为响应这个倡议，于2010年正式了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，而目前的中国会计准则实际上与IFRS还存在诸多差异。IFRS已获得了主要国家及国际组织的认可与支持，如欧盟、世界银行、证监会国际组织等，这无疑将增强IFRS的权威性和广泛性。同时，制定全球会计准则已成为世界主要经济体的共识，这不仅代表了一种趋势，更将成为现实，它势必会影响各国会计的国际化进程，并影响每一个国家计准则国际趋同道路上的领跑者，帮助中国企业拿到海外资本市场的通行证。同时，积极参与国际会计准则理事会制定和修改会计准则的过程，充分发表我们对国际财务报告准则的意见，从而对IFRS施加影响，使其能考虑我国以及其他新兴市场国家和发展中国家的利益。

（二）推进我国会计监管变革

一般认为IFRS属于原则导向的准则，与规则导向的会计准则相比，IFRS的应用在较大程度上需要依赖使用者的职业判断和主观意愿。南非成功实施原则导向的IFRS与其有效的会计监管体系密不可分。南非既有对公司遵循会计准则情况的监管，也有对审计师的监管；既有对涉嫌违反财务报告规定的投诉或指控进行的被动调查，也有对所有上市公司是否存在财务造假行为的主动审查；既有政府部门的监管，也有独立专业机构的监管。并且各个监管机构职责分明、相互协调合作。与南非较为完善的会计监管制度相比，我国的会计监管体系还存在不少缺陷和漏洞。虽然我国陆续出台或完善了不少法律法规来规范证券市场的会计行为，如《会计法》《审计法》《证券法》《注册会计师法》等，极大地促进了我国会计监管的有序运行，但笔者认为其中部分法规的出台是被动、消极地“堵窟窿”，导致我国现行的会计监管制度落后于实践的发展，没有起到应有的引导作用，监管部门也缺乏主动性。另外，我国实行分业监管，政府监管部门繁多，各监管主体自成体系、职责不清、监管分散、缺乏协调与合作，导致会计监管效率低，财务舞弊事件频发，不能真正地保护中小投资者及社会公众等弱势群体的利益。在过去的五十年中，南非采取了一系列大大小小的变革措施才成就了今天完善的会计监管体系。因此，我国的会计监管体系也迫切需要改革，如修订和完善相关法律法规，明确财政部、审计署、证监会、税务部门及市场监督管理部门等的职责及权限。

（三）完善我国会计准则制定过程

南非的会计准则制定过程由政府主导，虽然中国也是由政府来制定会计准则，但两者还是存在着较大的差异。会计准则涉及的利益群体众多、类型多样，会计准则制定机构应尽可能平衡各方利益。财政部会计准则委员会作为中国会计准则制定的咨询机构，其人员构成主要集中在政府官员、专家学者。学术界往往参照国际会计准则作为范本进行编译后征求意见稿，征求意见的时间相对较短。反观南非，负责制定会计准则的财务报告标准委员会（FRSC），其组成成员包括了各方利益团体，有学术界、会计职业团体、企业、证券交易所以及各商业部门的代表，能代表更广泛群体的利益。该机构经常征求意见稿，广泛吸取民意，提高公众参与度，增强了会计准则制定过程的客观性和透明度。因此，笔者认为我国可以参考和借鉴南非的经验，建立更具代表性和独立性、效率更高的中国会计准则制定机制，进而推动我国会计准则的发展。

（四）鼓励我国企业编制整合报告

传统财务报告的价值在于反映企业在会计期间的经营状况，报告使用者只能了解报告期间企业的经营成果与业绩水平，但是利益相关者的信息需求远不止这些财务信息，他们需要更深入地了解经营成果与当今商业环境变化动态之间的相互关系。虽然我国有很多企业披露了社会责任报告、环境报告以及可持续发展报告等非财务信息，但各报告的内容相互独立，往往导致使用者难以把握信息之间的关联性，各报告也可能出现信息重复冗杂等情况。而整合报告不仅采用整体性的编制理念，以更综合的方式提供绩效信息，包括财务、环境、社会和治理绩效等，并提供股东和其他利益相关方特别感兴趣的更详细信息，而且对企业长期的发展能力与价值创造更为关注。同时，整合报告可以增加企业的信息透明度，向利益相关者表明企业在采取哪些措施来应对风险和机遇并保持价值创造，体现企业对社会责任的承担，有利于提升企业的形象并增加企业的价值。南非是全球第一个强制要求企业编制和整合报告的国家，其经验值得我国学习和借鉴。

主要参考文献

[1]蔡海静,汪祥耀.实施整合报告能否提高信息的价值相关性——来自第一个强制实施整合报告的国家南非的经验证据[J].会计研究,2013，（1）:35-41.

[2]蔡海静,王璐.企业整合报告构建与应用研究——基于国际银行业的经验[J].财务与会计,2016，（19）:72-74.

[3]汪祥耀.论我国会计准则发展的国际化路径[J].会计之友(下旬刊),2010,（36）:4-8.

作者：蔡海静 钟婷 单位 ：浙江财经大学会计学院