谈销售建筑服务增值税纳税义务

摘要：销售建筑服务,确认收入特殊,营改增以来,建筑服务的增值税变化较大,本文根据营改增实施情况,对销售建筑服务纳税义务进行分析建议,供广大建筑行业会计工作者参考。

关键词：建筑业；增值税；纳税义务时间；纳税方法

建筑服务的定义

销售建筑服务是2016年5月1号营改增之后的新概念,引用财税【2016】36号文定义：建筑服务,是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰,线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

建筑服务涉税环节

（1）开工前:指项目中标后,签订工程施工合或办理开工许可证之前，总包方收到工程预付款产生纳税义务。（2）建造过程中:指合同和证照办理完毕、现场符合施工条件、施工人员正常施工的阶段,总包方收到发包方支付工程进度款产生的纳税义务。（3）工程竣工结算:是指施工现场基本结束,等待发包方验收和最终结算的阶段,总包方收到工程竣工结算款产生的纳税义务。（4）工程竣工结算后:是指工程已验收并出具最终结算结果,工程质量保证阶段,总包方预留工程质量保证金产生的纳税义务。

销售建筑服务收取款项纳税分析

根据企业销售建筑服务收取款项的类别,分析相应的纳税义务。

（一）工程预收款建设单位的工程预付款形成施工单位的工程预收款。根据税收政策，预收款是销售建筑服务收款方纳税的第一环节。此环节涉及增值税及其附征税的计算和缴纳，按不含税收款额的规定比例在工程所在地或机构所在地采用预缴方式纳税，预缴税款时还应考虑扣除分包款预缴增值税计算公式如下:一般计税,应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+9%)×2%简易计税,应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%(扣除支付的分包款,需提供分包合同和分包款发票)分析及建议:销售建筑服务收到预收款环节应尽纳税义务，但是该环节尚未产生施工成本,不会形成抵扣要件，不会产生抵扣行为，企业的税收负担较重,会导致工程项目税负前后不均，这与增值税就增值部分产生纳税义务的基本原则相违背,但目前只能按文件规定预缴税款。如果按工程进度纳税,销售建筑服务企业的税负相对均衡,可以缓解销售建筑服务企业的资金压力,更加符合就增值行为增值部分缴纳增值税的立法初衷，如条件允许,企业应当尽可能选择按工程进度纳税。

（二）工程进度款销售建筑服务合同和证照办理完毕、现场符合施工条件、施工人员正常施工的阶段，施工方按照工程进度申请建设方支付工程进度款，收到进度款的同时，收款方形成纳税义务。收取进度款是销售建筑服务企业纳税的重要环节，本环节主要涉及增值税及其附征税、企业所得税、个人所得税等税种的计算和缴纳，本文重点叙述增值税纳税义务。分析及建议:销售建筑服务的企业在签订合同时一定要考虑选择一般纳税还是简易计税，这是大原则，非常重要，它将决定工程项目税负的高低。从项预算开始，根据项目实际情况，对甲方购买主材及设备的项目、甲方仅发包人工的项目在签订合同时，合同中一定要明确甲供材料或包清工的条款，这样施工方便可以选择简易计税的纳税方式；对于包工包料的项目，施工方只能采用一般纳税方法，此种情况下，施工企业在采购环节要做足功课，原则是购进材料或设备在保证质量的情况下，经过商务谈判，尽可能取得增值税专用发票达到多抵扣增值税的目的；对于采购材料难以取得增值税专用发票的项目，施工方在采购环节通过换算，与供应商谈判，以合理的价格购进材料，虽然无法抵扣，但取得的材料或设备价格较低，同样可以起到降低税负的作用。合理规划采购环节后，施工企业根据工程进度，取得进度款，平稳实现现销售建筑服务，做到平稳纳税，避免各阶增值段税留底或无进项抵扣，税负忽高忽低，做到更加合理的利用资金。

（三）工程竣工结算款工程完工后，进行工程竣工结算。发包方以工程决算价减去已支付的工程进度款及质保金后,支付给销售建筑服务企业工程竣工结算款。分析及建议：销售建筑服务的企业以实际收到的款项开具发票，产生纳税义务。该阶段施工方已无购进或购进很少，所以要尽可能对前期留底的增值税足额抵扣，抵扣后缴纳税款。

（四）工程质量保证金工程质保期结束后，施工方会收到工程质量保证金。按现行政策规定：纳税人提供建筑服务,被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金,未开具发票的,以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。"分析及建议:工程施工合同中都会约定工程质量保证期，保证期最短一年最长两年。一般情况下，施工方在收到质量保证金时开具发票给甲方,销售建筑服务的企业均以开具质保金发票时间进行纳税，虽然未按工程进度纳税，但不违背现行政策，这也是税法人性化的体现之一。质保金的增值税纳税义务最迟应当不迟于工程竣工后2年。

销售建筑服务跨区经营纳税分析

我国纳税人跨县(市、区)提供建筑服务在工程所在地预缴税款，一般纳税人预缴率2%，小规模纳税人征收率3%。预缴时减除分包款。但以内部授权或者三方协议等方式,授权集团内其他纳税人为发包方提供建筑服务,并由第三方直接与发包方结算工程款的,由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，授权方不缴纳增值税。分析及建议:销售建筑服务企业按一般计税项目预缴率2%为目标税负率。例：某建筑服务企业不含税销售额为S,适用税率9%。不含税购进成本金额为D,适用税率13%。销售建筑服务目标税负率为2%,即S*9%-D*13%=S*2%,则不含税的购进销售比D/S=53.85%,此时实际税负率等于2%,购进销售比大于53.85%,实际税负率低于2%。相反,实际税负率将高于2%。现实中销售建筑服务企业的购进平均税率都低于13%,所以实际税负率一般都高于2%。同理,销售建筑服务企业目标增值税税负为2%时,含税购进销售比为56.25%假定销售建筑服务的企业一般计税项目增值税税负为2%,企业对工程项目的增值税税负进行测算,根据测算数据决定在项目所在地注册分公司还是设立项目部来组织施工。如果分公司增加的成本支出低于税收收益,可在工程所在地注册分公司。对进项抵扣多、实际税负率低的项目通过内部授权、三方协议等方式,由分公司负责施工,单独核算增值税。可提高总公司税负率。否则采用项目部方式,由总公司核算抵扣增值税。特别说明:跨地级行政区简易计税建筑项目按3%定率预缴,预缴增值税款与应缴增值税款缴之间只有时间差,税负相同。

未按规定预缴税款的风险管理

跨区经营建筑项目,未按规定预缴增值税。在税务稽查前,会产生税收风险。《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》规定：纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,按照本办法应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的,由机构所在地主管国税机关按照征管法及相关规定进行处理。分析及建议:应预缴增值税小于实际应缴增值税,纳税人实缴增值税可以覆盖应预缴增值税,应预缴增值税时间至实缴之间的时期未超过6个月,不应给予处罚。案例:某甲企业承建乙企业工程项目,工程总价款含税5亿元,按一般方法计税。2019年8月开工,2019年12底,甲公司账面累计增值税进项700万元,收到工程款1.99亿元,未开具增值税发票,也未按规定预缴增值税。2020年1月甲企业开具含税1.09亿元销售发票,则当期应交纳增值税200万元,实际税负率2%。甲企业开具发票后,仍有9000万元发票未按规定缴纳增值税,但甲企业涉税销售金额由1.99亿元下降到9000万元。虽然大大降低了涉税金额，但仍然存在着税收风险。甲企业应当按照陆续到款时间计算预缴税款时间，对每笔款项在6个月内补缴应预交增值税税款。6个月缓冲期对建筑业纳税人同样是税法人性化的体现,纳税人在6个月时间内及时补缴应预缴增值税,主管税务机关可不处罚。否则应当受到机构所在地主管税务机关处罚。

结语

销售建筑服务的企业应当在企业发展过程中不断适应新的经济形势、税收政策，在提高企业效益的同时依法纳税，营改增政策实施以来，对建筑企业的会计人在会计核算、纳税选择等方面提出了全新的考验,会计人应当根据税法精神,合理筹划,找到既不违反税法又能有利于企业发展的方式方法,本文的分析和建议希望能给读者有所启迪和帮助。

参考文献

[1]《财税[2017]58》作者:财政部国家税务总局.

[2]《营业税改征增值税试点实施办法》.

[3]《增值税暂行条例实施细则》作者:国家税务总局.

[4]《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》.

[5]《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》.

作者：王国胜 单位：宁夏视通建设集团有限公司