危害税收征管罪的主要特点精选(九篇)

第1篇：危害税收征管罪的主要特点范文

1.危害税收征管犯罪发案率高，大要案突出

最近几年，一些不法分子和企业为了追逐暴利，借国家进行税制改革时期各项制度尚未健全之机，大肆进行偷税、骗取出口退税和虚开增值税专用发票等犯罪活动，致使危害税收征管犯罪案件数量急剧增长，且呈居高不下之势。与此同时，危害税收征管犯罪的数额亦愈来愈大，大要案比例增大。例如笔者单位江苏省徐州市中级人民法院1999年以前受理一审增值税专用发票案件为零，19四年受理1件，虚开增值税专用发票230份，税款合计1624216.06元，2000年受理2件，虚开增值税专用发票326份，抵扣税款合计5462962.3元；2001年上半年受理3件，虚开增值税专用发票420份，抵扣税款达1600万元。在南方地区，此类案件涉案数额更大。据国家税务总局不完全统计，1999年仅虚开增值税专用发票一项，全国36个省，自治区、直辖市和计划单列市共发案3千余件，税款达数百亿元。

2.危害税收征管犯罪中单位犯罪现象十分严重

从80年代末开始，以偷税、骗税为主要形式的单位涉税犯罪另人瞩目。据某地1988年税务局稽查大队检查情况看，稽查查及了196个国有大中型企业，结果偷税面达100％。近年来，由于经济体制改革的深入，许多不适应市场经济环境的企业纷纷陷入困境，于是许多单位竞利用国家有关部门在增值税发票管理上的漏洞，干起了虚开增值税发票的勾当。例如，笔者办理的徐州市贾汪区某商店虚开增值税专用发票案，该商店虚开增值税发票提取的“开票费”竞占其总收入的60％以上，也就是说虚开增值税专用发票竞成了其赖以生存的手段。单位实施的危害税收征管犯罪往往是由单位决策机构，如董事会、理事会、办公会决定，为单位谋取不法利益。其与自然人相比，具有更大的危害性。同时，单位实施的犯罪往往打着为国家、为集体的幌子，以责任分散为借口，具有一定的欺骗性。单位大量地参与危害税收征管犯罪，也使此类犯罪的危害程度大大增加。

3.危害税收征管犯罪的类型、手段随税制变化出现较大变动的特点明显

从危害税收征管犯罪类型上看，80年代的犯罪主要是偷税、抗税。但随着国家税收制度的改革，针对新税制的犯罪活动随之滋生，出现不少新的犯罪形式，其中尤以骗取出口退税和利用增值税专用发票偷税、逃税和骗税为突出。在80年代末和90年代初，骗取出口退税罪急剧增加。一些不法分子钻外贸体制改革的空子，与海关、税务部门的腐败分子相勾结，组成骗税团伙，采取无货交易，以少报多、以低报高、重复出口以及通过境外勾结、炒卖外汇等手段骗取出口退税。1994年实行新税制后，利用增值税专用发票犯罪猖撅。仅实行新税制当年，全国增值税就损失61.7亿元。

4.危害税收征管犯罪手段趋于多样化、智能化

随着税种的变化和增加，危害税收征管犯罪手段也向多样化发展。仅以偷税罪为例，犯罪手段由原来的十几种增加到近百种。典型的有：设置真假两套帐；利用资金往来帐户转移或隐匿收入，虚增成本，乱摊费用；现金交易“空中飞”；异地经营不申报；借用他人营业执照；假破产逃脱纳税义务：“白条子”入帐，冲减应税利润；非法使用增值税专用发票，擅自扩大抵扣范围；利用税收优惠政策减免税款等等。随着科学技术的发展，危害税收征管犯罪亦向智能化方向发展。有的犯罪分子采用高科技手段伪造增值税专用发票、制造假税收缴款书和出口退税手续退税、骗税，还有的不法分子钻税务机关监管不严的空子，利用电脑收款、核算作弊进行偷税、漏税。从伪造发票的情况看，伪造技术日益改进，初期伪造增值税专用发票纸张粗糙，水印模糊，易于辨认，但近期发现伪造的新版专用发票无论在纸张上还是在印刷技术上都与真票非常接近，难以直接辨认。而且，为了增加发票的欺骗性，不法分子一般伪造真企业的财物专用章盖在假发票上，配套使用。

5.危害税收征管犯罪向组织化、集团化方向发展

随着税收执法力度和涉税犯罪打击力度的加大，危害税收征管犯罪也在不断变换其犯罪方式，以逃避法律的制裁。其中一个值得注意的动向就是犯罪的环节增加，共同犯罪呈上升趋势。在危害税收征管犯罪中，犯罪分子相互勾结，组成团伙，有组织、有预谋地实施犯罪活动。在骗取国家出口退税款、利用增值税专用发票骗取国家抵扣税款犯罪方面，共同犯罪现象尤为突出。在骗取出口退税方面，多个单位、个人勾结在一起，精心策划，分工合作，如有的负责将外汇打入国外帐户，有的负责购买、伪造生产厂家的发票，有的负责打通关节办理海关手续，以联手闯数关（生产企业、税务机关、海关和中国银行），获取退税所必须的“两票两单”，即产品发票、完税发票、报关单和完税单，进而完成犯罪。在虚开增值税专用发票犯罪方面，往往形成中介人、开票人、售票人、接受人“数位一体”的共同犯罪形式；有的还专门注册成立公司，其唯一业务就是从税务机关领购增值税专用发票或购买假增值税专用发票为他人虚开。如2M0年轰动全国的厦门远华走私大案中，赖昌星一伙为销售走私物品而形成了一整套虚开增值税专用发票体系，成为其走私犯罪中不可或缺的一环。而广东汕头的涉税大案中，据信虚开增值税专用发票犯罪组织化、集团化程度更高，危害结果更是令人膛目。

6.危害税收征管犯罪流动性大，跨地域作案现象突出

危害税收征管犯罪无论是在经济发达地区还是在经济发展相对落后的地区都大量存在，而且在不同的区域，往往有不同的分布，如在沿海的重要口岸城市，骗取国家出口退税款的犯罪活动比较密集。近年来，危害税收征管犯罪流动性十分突出，而且逐渐由沿海向内地蔓延。特别是在骗取国家出口退税和虚开增值税专用发票案件中，犯罪分子大多采取跨地区、跨省区的作案方式。他们利用税务机关电子联网稽核系统尚不完善，人工审核稽查效率低、信息反馈慢的现状，打时间差，逃避执法机关的检查。他们大多行踪不定，边走边开边卖，接受专用发票者也遍布全国各地，有的案件甚至涉及全国数十个省、市、自治区的几百家单位。犯罪分子这种“游击战术”一方面可以保持相对安全，另一方面也为作案得逞后迅速携款潜逃争取时间，进而逃避法律制裁，给案件侦破带来极大困难。1997年以来，在我国大陆除西藏外，几乎所有的省、市、自治区、直辖市都有骗税案件发生；深圳、广州、汕头等东南沿海开放口岸更成为骗取出口退税的据点和枢纽。又如在金华税案中，受票单位遍及全国36各省（区、市），有218户企业发生虚开发票行为。

第2篇：危害税收征管罪的主要特点范文

一、税收违法行为

（一）税收违法行为的含义和构成要件。

税收违法行为是税收法律关系主体违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系所应承担的法律后果。因此，税收违法行为包括下列含义和特征：一是税收违法行为的主体是税收法律关系的主体。它不仅包括征税主体和纳税主体，还包括其他主体，如征税委托主体、征税协助主体、税务人等，即他们都具有税法主体的“身份”特征。二是税收违法行为必须是某种违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系的行为。即当事人必须实施了某种作为或不作为的行为，这种行为违反的法律规范是税法，这种行为侵害了为税法所保护的税收关系（是一种破坏税收秩序的危害社会的行为）。三是税收违法行为的法律后果是承担税收法律责任。实施税收违法行为必须要承担某种不利的法律后果，如追究违法主体的行政责任或刑事责任。四是税收违法行为包括税收行政违法行为（狭义上）和税收犯罪行为（广义上）。

认定某一行为是否为税收违法行为，关键看其是否具备税收违法行为的构成要件。按照处罚法定主义的要求，税收违法行为的构成要件与法律效果应由法律具体规定。但在理论上，大多数学者主张狭义上的税收违法行为应具备三个要件：一是行为人具有相关的法定义务。税收违法行为实际上就是税法主体不履行法定的义务，因此，行为人具有相关的税法义务是税收违法行为的前提。例如征税主体具有依法征税的职责，纳税主体有依法足额及时缴纳税款的义务，没有这些职责和义务，就无所谓失职或违法。二是行为人有不履行法定义务的行为。即行为人没有按照税法的要求来实际履行其法定义务，包括实施了税法禁止的作为行为或怠于履行法定的义务。例如日本、德国、台湾地区和我国均规定，认定偷税行为不仅要有“伪装及其他的不当行为”、而且必须造成不缴、少缴税款或谋取不合理的税收优惠等结果为条件。三是行为人主观上一般要有过错。关于行政违法行为在构成上是否需要以主观过错为要件，在理论和实践上是有分歧的。我国行政法上比较有代表性的观点是主张行政违法行为适用客观违法原则作为归责原则，即只要行为人客观上违反了行政法律规范，就构成行政违法，而不必再过问主观是否有过错。[2]我国台湾地区以前在实务上曾规定行政罚不以故意或过失为责任要件，但1980年的司法解释改采过失责任主义，认为：“人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为，法律无特别规定时，虽不以出于故意为必要，仍需以过失为其责任要件。但应受行政罚之行为，仅须违反禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，推定为有过失，于行为人不能举证证明自己无过失时，即应受处罚。”[3]本文认为是否以主观过错为要件反映了立法者在维护行政效率与人民权利二种价值上的权衡。实际上这两种价值并非绝对对立，而是可调和与平衡，“折衷说”不失为一种平衡的方法，即对法律明确规定需具备故意或过失要件的（如偷税、骗税等），应以过错责任为要件，以满足保障人民权利的要求；另一方面，对违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的，采取“过失推定主义”，允许当事人举证其无过失而免责，以兼顾征税效率。[4]

关于税收犯罪行为的构成，在我国是由刑法统一规定，其构成要件与一般的犯罪行为一样，都必须具备犯罪主体、犯罪主观方面、犯罪客观方面和犯罪客体四个要件。在其他国家，有关税收的犯罪多是由税法特别规定的，其与刑法的关系是特别法与普通法的关系，即除非税法对税收犯罪另有规定，刑法总则的规定适用于违反税法的犯罪行为。在日本，二战前理论上认为税收处罚应视为因债务不履行而承担的损害赔偿，对税收犯罪的处罚实行财产刑主义和定额刑主义，刑法总则的规定对税收犯罪几乎不适用。但二战后，日本已改采用目前的刑法总则的规定也一般地适用于税收犯罪。因此，对税收犯罪的处罚，仅以行为人主观上有故意为限，对过失犯罪，只在法律有规定时才予以处罚。

（二）税收违法行为的分类。

（1）征税主体的违法行为和纳税主体的违法行为。这是根据实施税收违法行为的主体的类型所作的分类。征税主体的违法又叫税收行政违法，即征税机关和其他行使征税权的组织实施的违法征税行为。由于征税主体是代表国家行使征税权，并且征税主体还负有多方面的职能，在强调税收的强制性、无偿性和固定性以及强化税收行政的权威和效率的理念下，长期以来我国有关征税主体的法定义务及其实施违法行为的法律责任的规定不够，这不符合依法治税和保护纳税人权益的要求。我国新税收征管法在这方面有了很大进步，加大了对征税主体违法行为的制裁力度，这对于规范和监督征税行为将起到重要作用。[5]因此，将制裁征税机关的违反税法行为纳入税收制裁制度论的研究范围，是建立统一完善的税收法律责任制度不可缺少的组成部分。征税主体的税收违法行为又可根据违法行为的具体内容分为：征税越权、征税、征税不作为、事实与证据上的错误、适法错误、程序违法、征税侵权等。纳税主体的税收违法行为是纳税人和其他纳税主体实施的不履行法定的税法义务，侵害国家税收管理秩序的行为，这一直是各国税收法律责任制度的中心内容。纳税主体的违法行为根据其是否与应纳税额的确定与征收直接相关，可分为违反税款征收制度的行为和违反税收管理制度的行为两类。违反税款征收制度的行为是指纳税主体违反税款申报缴纳义务，直接侵害国家税收债权的行为，如偷税、骗税、逃税、欠税、抗税等。这种违法行为在日本包括征收附带税的各种违法行为（又叫脱税行为），如滞纳税行为、过少申报行为、不申报行为、不交纳行为、各种以隐蔽和伪装手段的逃避纳税行为等，但征收利息税的延期纳税行为不属于税收违法行为。我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行为的处罚称为“漏税罚”。违反税收管理制度的行为是指纳税主体违反有关税务登记、账薄凭证管理、发票管理、接受调查等税法规定的协力义务，妨碍了国家税收确定权和征收权的正常行使，通常不以直接发生应纳税款的减少为结果要件的行为，如未按照规定办理税务登记、未依法设置或保管账薄、未按期办理纳税申报等。这种违法行为在日本叫税收危害行为，我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行为的处罚称为“行为罚”。

（2）税收实体违法行为和税收程序违法行为。这是根据税收违法行为的性质所作的分类。税收实体违法行为又称为实质上的税收违法行为，是征纳主体违反税法规定的实体权利义务的行为，对征税主体来说，主要是违法多征、少征或越权开征、停征税收；对纳税主体来说，主要是实施各种逃避纳税义务的行为。税收程序违法行为又称为形式上的税收违法行为，是指征纳主体违反法定的税收程序，即违反了法定的征纳税行为必须遵循的方式、步骤、时限和顺序的行为。法定的税收程序不仅是税收征纳活动科学、高效进行的重要保证，而且对规范和监督征税权合法行使，维护纳税人合法权益有重要意义。因此，加大对程序违法行为的制裁力度，是税收法律责任制度的重要内容。税收程序违法行为从主体上讲，既可以是征税主体也可以是纳税主体，但主要是征税主体，因为税法上有关程序性义务的规定主要是为征税主体设定的。税收程序违法的对象是法定的税收程序，即法律、法规、规章中有关税收程序的规定，此外还包括税收程序法的基本原则。税收程序违法行为的样态在内容上主要包括说明理由程序违法、听取陈述及申辩程序违法、税收信息公开程序违法、回避程序违法、告知程序违法、时效程序违法等；税收程序违法行为的样态在税收程序的过程上主要包括管辖程序违法、委托程序违法、受理程序违法、检查程序违法、协作程序违法、决定程序违法、执行程序违法等。[6]

（3）抽象税收行为违法和具体税收行为违法。这是根据税收违法行为的对象所作的分类。抽象税收行为违法是指有关机关制定税收法规、规章和规范性文件的活动违法，包括主体违法、形式和程序违法、目的违法、内容违法等。例如《税收征收管理法》第84条规定的违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的行为，即属于抽象税收行为违法。为了贯彻税收法定原则，保护国家的税收利益和纳税人的权益，维护税收秩序，规范税收抽象行为、依法制裁抽象税收行为违法十分必要。具体税收行为违法是指税法主体在进行各种具体的征纳税活动时的行为违法，这是税收违法行为的最常见、最主要的类型。

（4）内部税收行为违法和外部税收行为违法。这是根据税收违法行为的范围及其与纳税主体的关系所作的分类。内部税收行为违法是指征税主体内部的税收行为违法，它一般不直接涉及纳税主体，如《税收征收管理法》第76条规定的税务机关违反规定擅自改变税收征收管理范围和税款入库预算级次的行为。外部税收行为违法是指征纳主体之间的行为违法，它直接涉及到相对方的权益，是主要的税收违法行为。

（5）一般税收违法行为和税收犯罪行为。这是根据税收违法行为的程度和性质所作的分类。一般税收违法行为是违反税收法律规范、尚不构成犯罪的行为，这是狭义上的税收违法行为，其承担的法律责任形式为行政责任。税收犯罪行为是违反税收法律规范、触犯刑律的严重税收违法行为，其承担的法律责任为刑事责任。我国《刑法》在分则的第三章第六节专门规定了危害税收征管罪，包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪以及各种危害发票的犯罪，在其他章节还规定了征税人员的职务犯罪。

此外，税收违法行为还可分为不作税收违法行为和作为税收违法行为、单一税收违法行为和共同税收违法行为、单方税收违法行为和双方税收违法行为等。

二、税收法律责任

任何主体实施了税收违法行为都必须承担相应的法律责任，否则税法义务就得不到履行，税收法治就无法建立。税收法律责任就是指税法主体因违反税法义务，而由专门的国家机关依法追究或由其主动承担的否定性的法律后果。承担税收法律责任一般要具备下列构成要件：一是行为人的行为已构成税收违法行为；二是行为人有责任能力；三是行为人的主观过错程度；四是违法行为的情节与后果。由于违法行为的主体不同，违法行为的性质不同，对社会的影响，以及责任能力等各不相同，因此在责任的追究机关和程序、承担责任的方式或处罚的形式上也会有所区别。

（一）征税主体的法律责任。

征税主体行使征税权力时违反法定的职责和义务，应承担相应的法律责任。征税主体承担的法律责任主要是行政责任，在我国可以由权力机关、行政机关、法院等来追究征税主体的法律责任。征税主体包括作为组织体的征税机关和作为自然人的征税人员，他们在税收法律关系中的地位是不同的，其承担责任的能力和方式也应有所区别，如行政处分只能由征税人员承担。在我国，征税机关承担法律责任的形式主要有：宣告违法的征税行为无效或予以撤销；纠正不当的征税行为；补正违法的征税行为；重新作出征税行为；赔偿因违法行使职权侵犯征税相对人的合法权益所造成的损害；履行职责；返还权益；恢复原状；赔礼道歉、承认错误；恢复名誉、消除影响；通报批评等。征税人员承担法律责任的形式主要有：通报批评、追偿损失、行政处分。行政处分是征税人员承担税收法律责任的主要方式，它是由任免机关或行政监察机关依据《行政监察法》、《国家公务员暂行条例》和税法等的有关规定，对违法失职的征税人员给予的惩戒措施，包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等六种。追偿损失是征税机关承担行政赔偿责任后，依法向有故意或重大过失的征税人员追偿已赔偿款项的部分或全部。

（二）纳税主体的法律责任。

由于税收的非对待给付性，纳税主体实施税收违法行为具有直接的动力，因此，制裁纳税主体的税收违法行为就成为税法的一项重要任务。从各国的规定看，制裁纳税主体税收违法行为的主要措施是给予行政处罚和刑事处罚，在部分国家这两种处罚在适用对象、追究机关和适用程序上是有明显界线的，即刑事处罚是由司法机关遵照诉讼程序对税收犯罪行为适用的。但多数国家，对一般的税收违法行为主要是适用行政处罚这种制裁形式。从纳税主体的角度看，行政处罚（主要是罚款）是其承担法律责任的主要形式；从征税主体的角度看，行政处罚是其代表国家进行税收管理、履行征税职能的一种具体行政行为，即它是一种对纳税主体科以惩戒性义务的征税行为。《德国税收通则》第377条第1款规定：“税务违法行为（关税税务违法行为）是指依据税法可处以罚款的违法行为。”因此，德国税收处罚的种类主要是罚款，在法律规定的情形下可以采取没收、充公的附加措施。我国台湾地区税收行政处罚的种类主要也是罚款（称罚锾），此外还包括停业处分等。在追究纳税主体违法行为法律责任的制度中，日本的做法非常有特色。纳税主体有不申报或申报不足的行为，用加算税的方式对其进行制裁；纳税主体不在法定纳税期限届满前完税的，对其课征滞纳税；对违反税法有关间接税规定的，对其实施通告处分；对以逃税等方式违反税法的，以刑罚对其进行制裁；对不按规定提交纳税申报资料的，适用免予特惠措施方式予以制裁等。其中，滞纳税、加算税和利息税、过怠税等附带债务被统称为附带税，[7]与本税一起征收，并且构成其征收额计算基础的税额所属的税目列入国税。日本的加算税是以稳定和发展申报纳税制度及征收纳税制度为目的，在申报义务和征收交纳义务未适当履行之时所课征的附带税，它由过少申报加算税、未申报加算税、不交纳加算税以及重加算税四种组成，是对轻微税收违法行为处罚的主要形式，相当于我国的行政处罚。日本的通告处分是对间接国税犯罪案件适用的，并且在该犯罪行为较轻微即应处以罚金或罚款时，先于刑事程序进行处罚的一种行政处分。它是由国税局长或税务署长根据其调查结果，在可以认定为犯罪时，应向犯罪人说明理由，并通知其向指定的场所交纳相当于罚金或罚款的金额等。在性质上，通告处分是由不经过法院作公正判断而由行政权科以实质上相当于刑罚的负担，我们不妨称之为“准刑罚”。但当事人对通告处分不是必须履行，当其不履行通告处分时，征税机关必须实施程序，犯罪案件便按刑事诉讼程序办理。通告处分由征税机关适用《国税犯则取缔法》规定的简易程序，节省了时间和开支，对当事人和国家都十分有利，对于处理反复、大量发生的轻微税收犯罪案件起到了积极作用。[8]

我国追究纳税主体税收违法行为应承担的行政法律责任的主要形式是行政处罚，它是由征税机关依据行政程序，对纳税主体的违反税收法律规范尚未构成犯罪的行为，依法予以惩戒的一种税收行政行为。纳税主体承担行政责任的其他形式有责令限期改正、加收滞纳金、返还原物等。我国《行政处罚法》规定的处罚种类有警告；罚款；没收违法所得、没收非法财物；责令停产停业；暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留等。《税收征收管理法》规定的行政处罚的种类有罚款；停止办理出口退税；没收违法所得；收缴发票或者停止发售发票等。这些处罚形式，是从人身、财产、行为能力、名誉等方面对纳税主体进行惩戒，以达到制裁、教育和保护的目的。由于税法与财产权联系紧密，因此，经济性的处罚形式在税收法律责任中被运用得最广泛。经济性的处罚形式可分为两种，一种是补偿性责任，纳税主体在承担法律责任时，必须交清未交的税款，并承担加收滞纳金的附带性的赔偿责任。我国滞纳金的比率为按日加收滞纳税款的万分之五，相当于年息18.25％，可见其主要性质为补偿性，兼具适当的处罚性质。[9]另一种是惩罚性责任，主要是罚款（在承担刑事责任中的经济性惩罚主要为罚金）。在罚款的数额规定上，我国与其他国家有所不同。日本的滞纳税为未纳税额按年14.6％的比率计算，加算税按不缴或少缴税额的5％、10％课征。即使是对使用隐蔽和伪装手段不履行纳税义务而征收的重加算税，加算税也只按计算基础税额的30％、35％征收，其制裁成份是比较小的。德国在对税收违法行为给予罚款时，一般规定处多少绝对货币数额以下或者多大幅度的绝对货币数额的罚款（处罚税收犯罪行为的罚金也同此），从而使得罚款有一个最高限或最低限。我国（包括台湾地区）对税收违法行为处以罚款时，一般区分是直接侵害税款征收的行为还是妨碍税收管理的行为而在罚款的规定上不同。[10]对前者，因其不直接侵害税收债权，也不便计算对缴纳税款的影响程度，故采取与其他国家相同的方式，规定罚款绝对数的区间；对偷逃骗税等直接侵害税收债权的行为，一般规定按不缴或少缴税款的一定倍数给予罚款，其幅度多为不缴或少缴税款的50％－5倍。相比而下，我国罚款有两个特点：一是处罚比较严重。这不仅表现与制裁程度较小的日本附带税处罚形式，而且由于实行相对幅度的罚款，当不缴或少缴税款数额大时，最高比率为5倍的罚款在绝对货币数额上是非常高的，这无疑使我国的税收制裁带有“重罚”或“重刑”的色彩（我国对税收犯罪处以罚金也采取同样的形式），在实际的税收执法中也很难实行。二是自由裁量程度较大。50％－5倍的比率已有较大的变动幅度，如果再按不缴或少缴税款为基数换算成实际的罚款数额，其处罚幅度在绝对量上将更大，这给征税机关的执法以很大的自由裁量空间，处罚的随意性太大，违背了税收程序的比例原则，不利于公正执法。应借鉴其他国家的做法，进一步完善我国的税收处罚制度。

（三）税收程序违法的法律责任。

在追究程序违法行为的法律责任时，理论界存在着是否需要根据实体违法来确定程序违法的法律责任的争论。这实质上反映了程序与实体的关系问题，即程序有无独立的价值？本文已经论述了税收程序不仅具有保障实体税法实施，提高税收效率的工具价值，而且通过程序公开、参与、程序理性、尊重个人尊严等制度来体现程序过程自身的正义性和独立价值。因此，从保证程序自身的独立性，促使征税主体依法履行程序义务出发，应当确立独立的税收程序违法责任，即只要征税主体“违反法定程序”，无论其是否对实体征税行为产生影响或是“影响申请人合法权益”，[11]都应当承担责任。考察国外税收程序违法的法律后果，具有以下两方面的特点：一是承担法律责任的多样性。即程序违法的后果不限于撤销征税行为这一种形式，[12]还包括征税行为无效、补正、更正等形式。当然由征税机关或法院对程序违法的征税行为予以撤销，使其不发生效力，或消灭已发生的效力，使其恢复到征税行为作出前的状态，是程序违法承担责任的主要形式。二是区分不同程序，承担不同法律后果。例如法国规定，只有违反说明理由等主要程序才构成撤销的理由，违反调查期间等次要程序不影响征税行为的效力；违反保护当事人利益的程序构成撤销理由，违反保护征税机关利益的程序，当事人无权控诉；对于轻微违反程序的行为，由征税机关进行补正来维护征税行为的效力。英国对违反自然公正原则的程序违法，视征税决定对当事人的影响大小来决定是认定无效还是撤销。相比较之下，我国程序违法对征税行为效力的影响只有撤销这一种形式，并且没有区分不同情形，显得简单化。不过，我国法律对程序违法还规定了对征税行为效力影响以外的其他法律责任形式，主要是对征税人员给予行政处分。[13]今后应当借鉴国外的规定，确立多种形式的程序违法法律后果；并区分程序违法的情节轻重、对征税决定内容的影响、强制性程序还是任意性程序、内部程序还是外部程序、羁束征税行为还是自由裁量征税行为等情形，以确定不同的承担责任的形式。

（四）抽象税收行为违法的法律责任。

抽象税收行为由于其适用对象的不特定性和多次适用性，其违法必然对纳税主体和其他相关人员的权利义务产生广泛而深刻的影响。我国目前在对税收抽象行为的监督机制上存在责任主体的片面性、责任内容的片面性和责任形式的不完整性等问题，[14]因此健全税收抽象行为法

律责任机制成为依法治税的当务之急。根据《立法法》第87条的规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的，由有权机关依法定权限予以改变或撤销：超越权限的；下位法违反上位法规定的；规章之间对同一事项的规定不一致，经裁决应当改变或者撤销一方的规定的；规章的规定被认为不适当，应当予以改变或者撤销的；违背法定程序的。《规章制定程序条例》第2条也规定，“违反本条例规定制定的规章无效”。因此，法律规范文件有违法等法定情形的法律后果是无效或予以撤销、改变。有权追究抽象行为违法的主体有权力机关、上级行政机关，《立法法》第88条对此作出了明确规定。特别需要指出的是，我国《税收征收管理法》第84条对有关机关作出的税收抽象行为决定违法的法律责任的规定具有很大的进步性，它不仅规定了对违法税收抽象行为本身予以撤销的规定（即对违法作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，依法撤销其擅自作出的决定），而且对由此给相对人和国家造成的损害要予以补救（即由作出违法决定的机关补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款），特别是要依法追究有关人员的法律责任，即由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任，构成犯罪的并应依法追究刑事责任。这一规定体现了违法税收抽象行为的法律责任应包括两个方面，一是对违法的税收抽象行为予以纠正，二是对受其影响的有关各方的权利给予补救。应将这一精神推而广之，以进一步丰富违法抽象行为法律责任的形式。

（五）税收刑事责任。

对严重税收违法行为，各国都规定了追究其刑事责任，以体现税法的严肃性。按实施税收犯罪行为的主体类型的不同，可分为征税主体的税收刑事责任和纳税主体的刑事责任。征税人员是代表国家行使征税权力的，他们应当依法履行职责，维护国家的税收利益，否则即应对其严重违法渎职行为追究刑事责任。我国《刑法》有两条专门规定了对税务人员犯罪的惩罚，即第404条的“不征、少征税款罪”和第405条第1款的“发售发票、抵扣税款、出口退税罪”。另外，征税人员作为国家工作人员，还应追究其与职务有关的犯罪行为的刑事责任，例如、罪、罪、报复陷害罪；对征税人员与纳税人共同实施的偷税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪等，应按共同犯罪处罚。[15]

追究纳税主体税收犯罪行为的刑事责任，一直是各国法律有关税收刑事责任的重点，它直接有助于保护国家税收利益，维护税收秩序。承担刑事责任的形式一般是适用自由刑和罚金刑，视其行为类型及其社会危害性，规定不同程度的处罚。在考察我国与其他国家有关税收刑事责任的规定时，以下几个方面值得重视：一是税收犯罪在性质上与其他犯罪一样，其行为的可罚性主要是其及反道德性。日本曾经认为税收刑法在性质上是不法侵害国库行为所引起的损害赔偿。但今天，学者们已普遍认为租税罪已被趋于自然罪化，租税刑法也应当一般刑法化，即应以责任主义的刑法理论为基础。二是重视自由刑在刑罚中的作用。为了突出刑法的防范功能，在对税收犯罪的制裁上应以非金钱性质的自由刑为原则。[16]据此，日本、德国、台湾地区对税收犯罪处罚时，都以徒刑等自由刑为主，罚金刑一般为选择使用，并且罚金有最高数额的限制。[17]我国《刑法》对税收犯罪的刑事责任的规定，绝大部分将自由刑与财产刑并用，即在规定处以徒刑等自由刑时，均规定要“并处”罚金。并且其罚金的数额一般为不缴或少缴税款一倍以上五倍以下，没有处罚绝对数额上限的规定，处罚幅度太大，这使得我国税收刑罚带有浓厚的重刑特别是重财产刑的色彩，税收刑法的实际执行效果并不理想。这是我国长期存在的重刑主义思想的反映，也与理论上认为税收犯罪侵犯的是财产权，应注重对行为人财产权的剥夺和处罚有关。实际上，我国在对税收违法犯罪制裁时，规定必须追缴行为人未缴或少缴的税款，再规定过高的罚金或罚款处罚，既无必要也不可行。据统计，我国近几年税务机关查处的税收违法案件，罚款仅占查补税款的10％左右。[18]另外，德国等国家还重视附加刑和保安处分在对税收犯罪处罚中的作用。[19]三是注意规定对危害税收管理行为的刑事制裁。各国除了普遍规定直接危害税收债权的偷逃税犯罪的刑事责任外，不少国家还注重对危害税收管理行为即妨碍税收请求权行使的行为的处罚。如日本的税收危害犯罪包括单纯无申报罪、不征收罪、拒绝检查罪等，在直接税范围内，一般规定处以一年以下的徒刑或科以二十万日元以下罚金。我国对危害税收管理和检查行为，除了对危害发票管理的行为规定了较重的刑事责任外，尚未对违反税务登记、纳税申报、税收检查但又不直接危害税收债权的为行为规定刑事责任，这不利于营造优良的税收秩序。四是在对单位犯罪实行两罚规定时，重视研究独立的追究法人刑事责任的方法。

三、税收罚则的适用

在追究税收违法行为的法律责任和适用税收罚则时，还要考虑相关的政策因素，协调好处罚规范之间的衔接与冲突问题。

（1）免予处罚。为了鼓励税收违法行为人改过自新、自动投案，德国和我国台湾地区在税法上明确规定了免于处罚制度。《德国税收通则》第371条第一款规定，实施偷税行为的纳税人，“向税务机关更正或补全了所提供的不正确或不完全的数据和资料的，或者将未报的数据和资料补报齐全的，可免于刑事处罚”。第378条对一般偷漏税行为作出了相同的免于罚款的规定。台湾地区《税捐稽征法》第41条规定了“自动报缴免罚”，即纳税义务人自动向税捐稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经征税机关指定之调查人员进行调查之案件，免于有关处罚；其涉及刑事责任者，也免除其刑。自首免罚的正当化根据乃在于税收政策上的考虑，属于一种“必要之恶”，它有利于鼓励纳税人自首，帮助征税机关发现和开拓不知悉的税源，以借助于纳税人的协力来推进税收征收。免除处罚能促使违法纳税人重返诚实纳税之途，同时自首所缴纳的逃漏税款，不仅可完成国家税收任务，也可避免因逃漏税引起的纳税人之间的不公平，这足以正当化自首免罚所带来的不利益。[20]我国《行政处罚法》第27条对从轻、减轻或免予处罚作出了规定，《刑法》也有自首和立功从宽处罚的规定，但这些规定没有考虑税收处罚的特殊性，对免于处罚的条件过于严苛，只在“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果”的情形下才适用。因此，有必要在税收程序法上规定专门的税收免予处罚制度，以发挥这项制度的积极作用。

（2）处罚裁量。我国税法对税收违法行为规定处以罚款或罚金的幅度和范围非常大，处罚的具体数额完全由征税机关以裁量决定，处罚的弹性和随意性太大，这虽然便宜税收行政，但损害了税收法定主义和税收公平，必须加以控制。台湾地区在执法实践中采用由统一制定的“税务违章案件裁罚金额或倍数参考表”，以细化和量化处罚标准，值得我们借鉴。

（3）违反税收管理行为与违反税款征收行为应否并罚。当纳税人先行实施违反税收管理行为（即行为罚行为，如未按规定设置或保管账薄和记账凭证），并进而实施偷逃骗税行为（偷逃税罚行为）时，其前后阶段的两个行为分别构成了行为罚（如征管法第60条）与偷逃税罚（如征管法第63条）的构成要件，此时应否并罚或仅从重科处偷逃税罚，不无疑问。德国、奥地利等国立法例采“吸收主义”，即由处罚较重的偷逃税罚吸收处罚较轻的行为罚，从一重处断。我国税法对此未予明确规定，但《行政处罚法》确立了“一事不再罚”原则。据此，采用吸收主义，择一重处罚似更妥适。第一，违反税收管理行为是实施偷逃税行为的预备行为，两者是危害行为与实害行为的关系。他们侵害的法益相同，实际上前者相对于后者具有补充性。第二，行为人在先后两个阶段的活动，往往基于概括故意为同一偷逃税目的而实施，[21]在法律意义上应认定为一个违法行为，受单一处罚即为已足。第三，我国对偷逃税行为的处罚为根据偷逃税款的倍数计算罚款，处罚相当严厉。在这种情况下，从一重科处偷逃税罚已可达到税收行政上的目的，如再并罚，有违税法意旨和行政法上的比例原则。[22]

（4）行政处罚与刑事处罚应否并罚。当征纳税主体的同一行为在法律上同时构成税收违法行为与税收犯罪行为的构成要件时，即产生应否并罚的问题。在征税主体这一方面，它表现为行政违法责任与行政犯罪责任的衔接问题。应当说，征税主体的行政犯罪在违法性上具有双重性，即它既是行政法上的违法行为，也是刑法上的犯罪行为，应同时承担行政责任和刑事责任。我国目前追究行政主体的刑事责任时一般只适用于其工作人员，对行政机关尚未规定刑事制裁手段。有学者认为鉴于行政机关组织性的特点，可对此设定给予罚金、解散并重组等处罚措施。[23]在纳税主体这一方面，各国法律规定的偷逃税违法行为，往往同时成为偷逃税犯罪行为的处罚对象。在这种情况下，由于两种处罚的功能和所要保护的法益性质不同，除有法律特别规定或性质上不能重复处罚外，应依照规定同时处以行政处罚和刑事处罚，并行不悖，这是多数国家的做法。[24]但也有学者认为应依“一行为不两罚”原则，从重科处刑罚，不必再给予行政处罚。[25]日本更有学者提出了理想模式的“一元化”的刑事制裁制度，以彻底解决双重处罚问题。即只对重大违反税法行为规定刑事制裁且以自由刑为主，对轻微违反税法行为适用行政制裁并以金钱处罚为主。[26]笔者认为，我国法律上对这一问题采取“有限并罚”原则较为科学。即在处罚同时符合税收违法行为和税收犯罪行为的构成要件的行为时，原则上应合并适用行政处罚和刑事处罚，不同的处罚形式可再予适用，但对类似罚可相互折抵，即法院在判处罚金时，征税机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金；已经给予行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。[27]

（5）没收违法财产和物品的所有权问题。当取得货物、工具等的第三人如不知道其与犯罪有关系时，能否没收便涉及到对私法秩序的保护问题。从法理上说，不论用于犯罪的物品、工具等为谁所有，皆应剥夺其所有权，使其归属国库。但为了保护善意第三人的利益，调和公私法利益关系，应予以限制适用。即使没收，也必须为其提供正当法律程序保障，即应预先告知该第三人，给予其辩解和防御的机会，日本甚至还为此制定了专门性的法律――《刑事案件中有关第三人所有物没收程序的紧急措施法》。[28]

（6）适用法律原则。在适用法律进行处罚时，法律不溯及既往、实体从旧程序从新为一般法律原则。我国《刑法》第12条对刑法溯及力的规定采用的是从旧兼从轻原则。我国税法和有关行政处罚的法律对追究当事人行政责任法律的溯及力问题没有作出明确规定，但根据《立法法》第84条的规定，应当认为采用的是与刑法一样的从旧兼从轻原则。[29]但值得注意的是，台湾地区《税捐稽征法》第48条之三明确规定了从新从轻原则：“纳税义务人违反本法或税法之规定，适用裁处时之法律。但裁处前之法律有利于纳税义务人者，适用最有利于纳税义务人之法律。”

「注释

[1]税法作为公法，其主体在进行公法意义上的活动时承担的法律责任多为行政责任和刑事责任，民事责任较少适用，即使是产生损害时的赔偿责任也是公法上的国家赔偿责任。

[2]罗豪才主编：《行政法学》（修订本），中国政法大学出版社1999年版，第298页。

[3]陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第547页。

[4]例如下列情况，可推定出有故意逃漏税的故意：保持两套账薄；制作不实的账薄；制作不实的发票或文件；改变凭证、账薄或会计记录；隐匿资产或掩饰所得来源；回避制作交易记录等。鉴于税收是一种无具体对待给付关系的给付义务，在认定过失时，应以涉案行为人的个别注意能力为准，而不应以有偿给付情形的善良管理人的注意力为准。日本学者北野弘久也主张偷税罪中的故意是指概括性故意，并以个别性认识为标准。同时他还指出了“税法性事实”的两阶段法律评价的问题，即首先要分析纳税人实施的行为是否属于民法上的行为，在确定为民事法律行为之后，还须分辨该行为是否属于税法上的构成要件事实。如果仅是对“税法性事实”认识不足的“事实的错误”而不是“法律的错误”，则不存在偷漏税的故意。而在无过失的认定标准上，日本及美国立法援用的“正当理由”或“合理理由”值得参考。美国内地岁入法第6662（d）条第二项（B）（ii）规定，任何项目如果影响该项目的税务处理的相关事宜，已经充分的揭露开示于税捐申报书或其所附具于税捐申报的说明书中，而且纳税人对于该项目的税务处理，具有合同的基础，则该部分所生短漏报金额应自短漏报金额中扣除。亦即谈已经揭示说明的部分，不构成短漏报税捐的违章行为。参见陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第548－551页；（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第339－340页。另外，德国根据行为人的主观过错状况，将偷漏税违法行为分为轻率偷漏税与故意偷漏税两种。

[5]征税主体的违法行为有：《税收征收管理法》第82条规定的税务人员或者，不征或者少征应征税款；第78条规定的未经税务机关依法委托征收税款的行为；第72条规定的金融机构拒绝协助税务机关的行为等。

[6]例如《税收征收管理法》第73条规定了金融机构违反协作义务的程序违法；第76条规定了税务机关违反税收征管范围和税款入库预算级次的程序违法；第78条规定了委托征税的程序违法；第79条规定了强制执行程序违法；第82条规定了违反服务义务的程序违法和侵害纳税人监督权的程序违法；第83条规定了违反税款征收期限的程序违法；第85条规定了违反回避的程序违法；第87条规定了违反保密的程序违法等。

[7]利息税是对允许缓纳或延长纳税申报书提出期限，而针对相当于该期间经过时利息部分课征的税，按年7.3％的比例计征。需要指出的是，利息税在性质上不具有制裁性质，利息税在所得计算上，可以列入亏空或必要经费。参见（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第321页。相比而下，我国《税收征收管理法》第31条规定纳税人有特殊困难时允许延期纳税，但没有规定要征收缓纳税款的利息，这不利于保护国家税收利益。

[8]（日）金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第425－428页；（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第325－326页。

[9]应当说，滞纳金在性质上是执行罚，与行政处罚是有区别的，其目的是为了补偿损失、促使当事人履行法定义务。

[10]台湾地区对税收犯罪行为处以罚金与我们的规定不同，即罚金不是按偷逃税款的倍数来规定，而是规定了罚金的最高与最低绝对货币数额。

[11]1990年国务院的《行政复议条例》第42条将“违反法定程序影响申请人合法权益”作为撤销、变更具体行政行为的情形之一。1999年通过的《行政复议法》取消了“影响申请人合法权益”的限制性规定，使其与《行政诉讼法》的规定协调一致。

[12]《立法法》第87条规定，对“违背法定程序”制定法律、法规、规章的，由有权机关依法予以改变或撤销，即除了“撤销”这一种形式外，还可以依法“改变”抽象行为。

[13]《行政处罚法》第55条规定，行政机关实施行政处罚，违反法定的行政处罚程序的，由上级行政机关或者有关部门责令改正，可以对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分。税收征收管理法》第85条规定，税务人员未按照本法规定进行回避的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依法给予行政处分。

[14]责任主体的片面性，表现为对违法抽象行为的制定机关规定了责任，但对负有直接责任的有关人员并未规定过错责任；责任内容的片面性，表现为只纠正违法抽象行为本身，没有规定对受到损害的行政相对人承担责任；责任形式的不完整性，表现为没有对违法抽象行为的法律责任作出系统的规定。参见荆月新：《略论抽象行政行为的法律责任》，《石油大学学报（社科版）》，2000年第3期。

[15]我国台湾地区《税捐稽征法》第43条规定了“教唆或帮助逃漏税罪”，并规定税务人员以及执业律师、会计师或其他人犯该罪时，加重处刑至二分之一。

[16]北野弘久主张对税收犯罪的制裁以自由刑中的实刑为主（减少缓刑的适用），财产刑的作用有限。因为，让中小企业承担过重的金钱负担会使其倒闭，并由此危及没有犯罪的从业人员及相对方的生存；而大企业则可以通过各种方式，将巨大数额的金钱负担转嫁出去，对金钱制裁无切夫之感。参见其所著：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第346页。

[17]例如日本对直接脱税犯罪所处罚金最高为500万日元，但当脱税额超过罚金的上限时，只能根据情况科以相当于脱税额的罚金或脱税额以下的罚金，而不能超过罚金的上限。金子宏认为，这一规定并非是战前将税收处罚视为对国库的损害赔偿这种观点残余的法律表现，而是保证税收处罚具有较强实效的重要措施。参见所著：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第417－418页。

[18]参见范坚、贾俊玲主编：《新税收征收管理法知识读本》，中国检察出版社2001年版，第10页。

[19]德国的附加刑主要有剥夺担任公职的资格和剥夺被选举权，没收与犯罪有关的物品、工具和运输工具，吊销驾执照和禁止从事某种特定的职业等。参见王世洲著：《德国经济犯罪与经济刑法研究》，北京大学出版社1999年版，第206页。

[20]陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第581－582页。

[21]对税收违法行为的主观要件中的故意的内容，在理论上存在“概括认识说”与“个别认识说”的分歧，但持概括故意说为多数。参见（日）加藤久雄：《税收犯罪与制裁》，载《日本刑事法的重要问题（第二卷）》，（中国）法律出版社，（日本国）成文堂联合出版，2000年版，第96页。

[22]陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第556－557页。

[23]杨解君、周佑勇：《行政违法与行政犯罪的相异和衔接关系分析》，《中国法学》1999年第1期。

[24]金子宏认为，日本的加算税与刑事制裁不同，它是为了确保申报义务和征收交纳义务的适当履行，进而稳定申报纳税制度和征收纳税制度的一种特别经济负担，其处罚或制裁因素很小，不属于双重处罚。但我国对纳税人的税收行政处罚较重，不宜从这一角度论证双重处罚问题。参见所著：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第282页。

[25]陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第559页。

[26]该学者设想，在确定有罪之前的刑事追诉中，以征收重加算税作为缓执行，当确定有罪之后则取消重加算税的征纳，如果当事人已作重加算税的纳付，对此应在取消重加算税的处分后将已交纳的重加算税返还给纳税人。并从立法上明确规定按刑事诉讼被确定为无罪的，可对其适用重加算税予以制裁。参见（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第346－347页。

[27]《行政处罚法》第28条。另参见遭康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第265页。

第3篇：危害税收征管罪的主要特点范文

一、关于偷税罪的有关问题

偷税罪是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐薄、记帐凭证，在帐薄上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额达到法定额度标准或者因偷税已受过二次行政处罚又偷税的行为。偷税罪是税收犯罪中最常见的一种犯罪。该罪侵犯的客体是国家的税收征管制度；客观方面表现为违犯国家税收征管法律法规，采取欺骗、隐瞒等各种虚假手段，不缴或少缴应纳税款或已扣、已缴税款，情节严重的行为；本罪为特殊主体，即纳税人和扣缴义务人；主观方面表现为直接故意，且具有逃避纳税义务，谋取非法经济利益的目的。该罪争议问题主要有：

1、两类犯罪主体构成犯罪的标准问题。

刑法第201条规定的偷税罪，其犯罪主体包括两类：纳税人和扣缴义务人。对这两类不同的主体，法条在构成犯罪的标准上规定并不完全一致。对于纳税人，第201条第1款规定：“占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，应以犯罪论处。也就是具有偷税数额达到一定标准或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税两种情况之一的就可构成偷税罪。而对于扣缴义务人， 第201条第2款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的10％以上并且数额在1万元以上的， 依照前款规定处罚。”有人认为第1 款规定的因偷税受过二次行政处罚又偷税的构成犯罪的标准，同样适用于扣缴义务人。我认为，从立法的规定而言，该标准不适用于扣缴义务人。理由主要是：（1）第2款明确规定的是扣缴义务人偷税达到规定的数额及比例的，“依照前款的规定处罚”。即法律已经明确规定依照前款处罚的标准只是数额加比例，并未涉及因偷税受过二次行政处罚又偷税依照前款规定处罚的问题。在《税收征管法》中，纳税人是与扣缴义务人并列规定的纳税主体，也即纳税人的概念中不包括扣缴义务人。刑法第201条第1款和第2 款的犯罪主体，也明确对两者加以区别。（2）扣缴义务人的纳税义务与纳税人有区别。扣缴义务人本无纳税义务，只是根据目前国家的实际情况，从便利税务稽征等方面考虑，国家税法强制性规定扣缴义务人具有纳税义务，其纳税义务是基于国家的强制委托而产生，他是纳税人与国家之间的一个特定中介，无纳税人的经济活动，也就没有扣缴义务人的法律地位。因此，有理由对于纳税人和扣缴义务人采取有区别的标准。不能得出对纳税人的标准同样适用于扣缴义务人的结论。对实践中存在的扣缴义务人因偷税受过二次行政处罚又偷税的，只能根据税法的规定，予以经济的、行政的处罚。另外尽管立法上对扣缴义务人构成犯罪“数额加比例”的标准虽然只规定了下限，而未像第1 款对纳税人规定的既有上限又有下限，但其下限的规定，与第1款规定完全一致，说明立法在“数额加比例”构成犯罪的问题上，对扣缴义务人的偷税行为与纳税人的偷税行为构成犯罪的标准是相同的。

2、一般偷税行为与偷税罪的界限

区分偷税罪和一般偷税行为的标准，是看其偷税行为是否达到情节严重的程度。如果行为人偷税数额既未达到一万元以上并占应纳税额的10%以上，也不是因已被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，其行为只属于一般偷税行为，不能以犯罪论处。

目前，在实践中对“两次处罚”后的偷税数额有不同的理解。有人认为：“两次处罚”后的偷税数额，只有达到构成偷税罪的数额比例要求，才能定罪处罚；有人认为：“两次处罚”的数额与又偷税的数额总和达到构成偷税罪的数额的比例要求，才构成偷税罪。上述两种均有偏颇，前一种观点忽略了被两次处罚这个犯罪构成的客观要件，仅把它作为一个量刑情节，后一观点则混淆了行政处罚和刑事处罚的本质区别，有悖于立法意图。我认为：法律之所以规定因偷税受过二次行政处罚又偷税的构成犯罪，主要是针对司法实践中有些纳税人小额偷税不断，屡罚屡偷，但每次达不到法定标准，以逃避法律制裁，钻法律空子的现象。这是对“数额加比例”标准的补充。因此，在同时符合上述两个选择性标准的情况下，应以“数额加比例”标准定罪，而且以前被两次行政处罚的情况应作为量刑情节予以考虑。如果又偷税的数额虽未达到偷税罪的数额比例标准，但符合税务机关对行为人偷税进行行政处罚的数额比例规定，则应依照上述补充规定对追究行为人偷税罪的刑事责任。如果又偷税的数额比例达不到税务机关对其进行行政处罚的数额比例标准，则应理解为情节显著轻微，危害不大，不以犯罪论处。

3、偷税罪与避税行为的界限问题

避税亦称节税，是指纳税人利用合法手段和方式，通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移以及企业性质转移等方法躲避纳税义务的行为[1].

关于避税的法律性质目前主要有两种观点：一种认为，避税一般采用合法手段和方法不缴或少缴税款，因此，在法律性质上，避税属于合法行为。尽管其在经济后果上同偷税一样，给国家造成经济损失，但因不具备犯罪构成要件，最终不能以法律处罚，甚至也不能进行行政处罚。唯一的方法就是加强和完善税收立法，堵塞避税漏洞[2].另一种观点认为：避税有合法与非法之分，非法避税属偷税性质，达到偷税标准的，以偷税罪论处[3].

我赞成第一种观点，因为尽管偷税和避税主观上都具有逃避税收的故意，都有少缴或不缴税款的行为，但两者最大区别就在于偷税是采用违法手段，而避税的手段是合法的。如果把利用税法的不完善而不缴或少缴税款的行为看成是非法的话，无疑就无所谓避税的存在。另外，从罪行法定的原则看，既然刑法没有把避税作为法定罪行对待，我们就不能

认为其行为为犯罪行为，只属于在现行法律下的规避行为。对于避税，只能通过完善税法来解决。 二、关于抗税罪的有关问题

抗税是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为[4].对于抗税罪的刑事制裁主要取决于对抗税罪的认定，在认定抗税罪时主要是抗税数额和抗税情节[5].但在抗税罪的处罚上，对于以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的如何定罪量刑问题，现行刑法没有规定。而在刑法修订前，1992年的《关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第6条第2款曾规定按照伤害罪、杀人罪从重处罚。现行刑法虽然没有明确规定，但因法律明文规定暴力是抗税罪客观方面的要件，而由于暴力行为本身的特点所决定，存在着致人重伤、甚至死亡的可能性，所以对于以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的如何定罪量刑问题，学界存有较大争议，但多数意见认为不再构成抗税罪，而应以伤害罪、杀人罪论处。但对其法理却存在着较大的分歧意见。归纳起来，主要有4种见解：（1）认为暴力抗税致人重伤、死亡是抗税的加重情节，罪名应是抗税罪。并认为，若把触犯属于同一罪名的结果加重犯分别按两个独立的犯罪定罪量刑，不符合犯罪构成理论。一个完整的抗税罪应当既包括基本罪，又包括结果加重犯[6].（2）认为属于牵连犯，即“出于同一犯罪目的，以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的，属于牵连行为，应按从一重论处原则，以故意伤害罪和故意杀人罪论处。”[7]（3）认为应属于想像竞合犯，罪名应为故意伤害罪、过失重伤罪、故意杀人罪或过失杀人（过失致人死亡）罪[8].因为行为人是基于一个犯罪实施的一个抗税行为，暴力是抗税行为的组成部分，不能独立，但又触犯两个罪名，完全符合想像竞合犯[9].（4）认为暴力抗税致人伤亡的应属于转化犯。即罪质由抗税转化为伤害罪、杀人罪。因为，转化犯罪最能够准确体现暴力抗税致人伤亡的案件性质[10].

我认为暴力抗税致人重伤、死亡的，应以想象竞合犯的原则从一重罪处断。因为（1）结果加重犯要取决于法律的明文规定，我国刑法并没有对所有符合结果加重犯基本条件的犯罪，都规定为结果加重犯。（2）牵连犯必须是具有两个以上独立成罪的行为之间，具有牵连关系。但是，在暴力抗税致人重伤、死亡的情况下，行为人的行为只有一个。（3 ）转化犯应以法律有明文规定为限。如刑法第238条第2款对非法剥夺人身自由罪“使用暴力致人伤残、死亡的”，依照故意伤害罪、故意杀人罪定罪处罚。现行刑法没有明文规定此种情况可以转化，因此主张转化犯也是不合适的。之所以主张为牵连犯，原因是：暴力抗税致人重伤死亡的案件，实质上只有一个行为，即伤害、杀人行为。这一行为既触犯抗税罪，又触犯伤害、杀人罪，属于一行为触犯数个罪名的情况，符合想象竟合犯的行为特征。根据一般刑法理论，对想象竟合犯应按照刑罚较重的罪名定罪处罚，在此应按故意伤害罪、故意杀人罪定罪处罚。

「注释

[1]黄河、张相军、黄芳、邹绯箭：《危害税收征管罪的认定与处理》，中国检察出版社1998年版，第48页。

[2]陈兴良主编：《刑法新罪评释全书》， 中国民主法制出版社1995年版，第257页。

[3]转引自王作富主编：《经济活动中罪与非罪的界限》，中国政法大学出版社1996年版，第285页。

[4]]李伟：《税法学》，法律出版社2002年版，第300页。

[5]刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2002年版，第500页。

[6]赵秉志主编：《刑法修改研究综述》， 中国人民公安大学出版社1990年版，第267页。

[7]刘岩主编：《刑法适用新论》，中国政法大学出版社1993 年版，第98页。

[8]林亚刚：《抗税罪新论》，《法律科学》1993年第2期。

[9]张明楷：《市场经济下的经济犯罪与对策》， 中国检察出版社1995年版，第141—142页。

第4篇：危害税收征管罪的主要特点范文

【正文】

随着市场 经济 体制的确立， 社会 经济不断 发展 ，偷税犯罪日益猖獗，这不仅严重地破坏了税收征管秩序，而且给国家造成了大量的税款流失。然而我国刑法对偷税罪的立法规定却存在严重的缺陷，给司法实践带来诸多难题，造成对偷税犯罪分子的打击不力，在客观上纵容了偷税行为的存在和发生。以下，笔者就此 问题 简略阐述自己的观点：

一、应采取列举加概括方式规定偷税行为方式

我国刑法第二百零一条对偷税罪的行为手段采用了完全式列举方式。笔者认为，完全式列举虽然具有“明示其一，排除其它”的功能，这于贯彻罪刑法定原则有着积极意义。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于经济犯罪的立法。对于偷税罪，应采取非完全列举规定。这是因为：

（1）完全列举虽一目了然，便于遵守执行，但容易产生疏漏，使 法律 法规不能适应纷繁复杂的现实。不完全列举则能防止挂一漏万，保证了法律法规的严谨性、周密性。完全式列举的立法方式没能详尽地列举偷税的全部行为方式，使出自相同的犯罪目的，实施了表现形式不相同但性质相同的偷税行为，并都发生了税款流失的后果，却由于立法技术的缘故使偷税行为受到不同性质的处罚。

（2）采取这种方式易与税法不协调。这种立法方式无法适应税法的多变性和从税收征管形式角度来规定偷税方式。税收法律制度，是随着社会经济的发展及社会经济体制的不断变化，随着税收制度和征收制度的不断变化而发展变化的；其他与税收相关的财务 会计 制度也在不断变化之中，如 目前 的会计电算化和 电子 报税等就是以前没有的。所以在税收制度和税收征管制度不断变化的过程中，完全从税收征管形式的角度限定偷税方式是不现实的，无论偷税方式罗列多少，也无法涵盖偷税行为之全部外延。

二、取消关于“经税务机关通知申报而拒不申报”的立法规定

“经税务机关通知申报而拒不申报”，是刑法增加的一种偷税方式。之所以增加这一偷税方式大概是因为要解决司法实践中大量存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的情况。但是，笔者认为，从应然的角度看，刑法把这一行为作为偷税罪的行为方式之一是不合理的，应该取消。这是因为：

（1）混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。纳税义务产生的前提是应税事实的实际发生，而纳税申报虽为法定，且与纳税义务联系紧密，但从其法律性质上来说，则是政府对税收的一种管理方式。偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务。纳税申报义务的产生并不一定以应税事实实际发生和纳税义务的已经存在为必须，对申报纳税人的管理，是以税法规定和税务机关确定的纳税申报期内是否进行了申报为尺度予以评价的。例如，自行申报纳税人在未发生应税事实的情况下亦应申报，即零申报。所以，不进行纳税申报并不能一概而论为逃避纳税义务。

（2）不符合偷税罪本质特征的要求。偷税罪的行为本质在于欺诈性，表现为隐蔽性、非公开性。而“拒不申报”是对税务机关管理权的公然抗拒，表现为公开性。此与偷税行为理所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反。

（3）与刑罚理念不符。刑罚是最后的，不得已的手段，只有以非刑方式如民事的、行政的手段无以遏制时才可动用。如果经行政处罚后，行为人仍不申报，税务机关完全可以进行税务检查，若发现有偷税情况，应自行处理或移交公安机关；若没有，应依法核定其应纳税额，限期缴纳，到期不缴纳的，可强制执行。司法实践中所存在的大量“拒不申报”情况，不是因为行政处罚不足以遏制，而是税收执法不严而已，并非到了非刑罚不足以遏制的程度。

三、取消偷税罪的数额加比例标准，单独采取数额标准

对于刑法关于偷税罪的数额加比例标准的规定，有论者持肯定态度，认为这可以从主客观不同方面来确定偷税罪的危害程度，因而比较 科学 。笔者认为，这是对立法精神的误解。立法之所以采用比例+数额制，不是照顾主客观的统一，而且照顾大额纳税人和小额纳税人的均衡：采用比例制，不至于大额纳税人一偷税就构成犯罪；采用数额制，不至于小额纳税人一偷税就构成犯罪。但是，比例加数额制貌似合理，实质上却不科学，应取消这种立法规定，仅以偷税数额来界定偷税罪与非罪以及法定刑的配置。理由如下：

（1）违背公平原则。将大额纳税人与小额纳税人区别对待是不公平的。 法律 面前人人平等，这包括违法处罚时的平等。同样的违法犯罪行为应受同样的处罚，就犯罪而言，处罚只能因行为的 社会 危害程度不同而不同。虽然大额纳税人上缴的税款多，对国家贡献大，但功是功，过是过，功过不能抵消，更不能因此而放宽对大额纳税人的定罪标准。根据现行刑法规定这定罪标准，一个年纳税一千万元的 企业 ，偷税九十九万元可以无罪，而一个年纳税十万元的企业，偷税一万元就构成犯罪，这种现象的出现，对规范社会行为显然是一个极其错误的导向。任何人偷税同属主观故意，按偷税比例来定罪，事实上有利于“富人”，客观上违反了法律面前人人平等的原则。①

（2）违背定罪原则。犯罪的本质是对社会的危害，只有社会危害性大小才是区分罪与非罪的标准。只有 影响 社会危害性的东西，才能作为定罪的依据。偷税罪的社会危害性表现为纳税人的主观恶性和行为的客观危害，行为的客观危害主要表现为偷税数额的大小。当然，客观行为是主观心理的外在表现，偷税数额的大小也在极大程度反映了行为人的主观恶性。可以说，偷税罪的社会危害性集中体现在偷税数额上。比例制反映不出行为人的主观恶性和行为的客观危害程度，即比例的大小与行为的社会危害大小不存在关系。若对凡有偷税行为的纳税人都按照偷税数额比例的规定去衡量其是否构成犯罪，就必然会出现偷税数额大的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小的纳税人却可能构成犯罪等悖理现象。

（3）数额加比例的 计算 方法 在实践中不能统一，还容易成为个别司法人员徇私枉法，搞罪刑擅断的“合法”借口。

四、“两次处罚”定罪标准在实践中不统一

刑法第二百零一条规定了纳税人“因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的”构成偷税罪，因偷税被税务机关给予两次行政处罚，这不仅是对偷税行为人主观恶性的评价，也是偷税罪构成的客观要求之一，《税收征管法》规定了对偷税行为进行行政处罚的适用标准，而对“又偷税”的数额有关的刑事立法则没有涉及，在司法实践中对又偷税的数额有不同的理解，这些不同的理解导致对同样的偷税行为适用不同的标准，严重地破坏了刑法的严肃性和权威性。

另外该条文并没有规定前二次受行政处罚和第三次偷税行为的时间限制，因此在实践中造成对行为人在时间上的无限期计算，这种处罚规定对行为人过于严荷，同时存在着法律相互之间失衡的 问题 。② 行为人屡偷屡罚，屡罚屡偷的行为固然主观恶性比较大，但是如果说只要纳税人因偷税被处以两次行政处罚，那么其在任何时候再偷税都可追究其刑事责任，这并不符合刑法上的追诉制度，无论从立法者的本意还是从惩罚和 教育 相结合的刑法目的来看，都有必要对时间间隔作一定的限制，那么这个时间间隔应该是多少呢？笔者认为法律对此问题应给出明确规定。

五、漏税行为犯罪化，严密刑事法网

关于偷税罪的罪过，我国规定为故意，但世界上大多数国家把纳税人疏忽也包括在偷税中，这大概是为了减轻司法证明责任。因为纳税人不缴或少缴税款是有意还是无意，常常难以辨明。笔者认为，随着民众纳税意识的提高，应该将漏税行为犯罪化，这样可以最大限度地打击偷税犯罪。虽然漏税与偷税在主观恶性上不同，但这可在处罚上体现出来。

六、规范扣缴义务人的刑事责任

扣缴义务不同于纳税义务，扣缴义务包括扣和缴两个义务。刑法把扣缴义务人采取欺诈手段不缴税款的行为视为偷税，这是不妥的。另外，刑法对扣缴义务人不扣或少扣税款行为也未规定刑事责任。扣缴义务人不扣税款和不缴已扣税款，其社会危害并无不同。所以，笔者建议增设扣缴义务人不履行扣缴义务罪。把扣缴义务人不履行“扣”的义务和不履行“缴”的义务，情节严重的行为都纳入刑事处罚范畴。

七、增设税务人偷税罪

随着我国 经济 的 发展 和税制改革的进一步深化，税务人大量出现就成为必然，如何处理他们的违法犯罪行为，也成为一个突出的 问题 。对于税务人与纳税人勾结的偷税， 自然 可以按照偷税罪共犯处理，但对于其私自决定偷税的，刑法就无能为力。所以，应该增设税务人偷税罪。

综上，笔者对我国关于偷税罪立法中的几个问题谈了自己粗浅的看法，因 理论 水平有限，加之缺乏相关实践经验，所以论述中必然存有不足抑或错误之处，请各位指正。写作此文，唯一目的就是希望能够引起相关部门对偷税罪立法问题的重新审视，以促进我国偷税罪立法的不断完善，从而保证 法律 对偷税犯罪的有效打击。

 

【 参考 资料】

第5篇：危害税收征管罪的主要特点范文

一、渎职犯罪危害后果的复杂性

渎职犯罪危害后果的复杂性表现在六个方面：一是危害后果自身的复杂性。从损害后果的形态上讲，渎职罪的危害后果既可以是疾病、伤残、中毒，也可以是桥梁坍塌、矿山爆炸、房屋破裂、公共场所火灾；既可以是财产灭失、金钱被骗，也可以是、重大案件甚至是社会动荡、公众强烈不满等。从损害后果的内涵讲，渎职犯罪的危害后果既可以是物理性损失，也可以是法律上的损失，如股票债券价值贬值等。二是渎职犯罪立法的复杂性。《刑法》及修正案关于渎职犯罪危害后果的表述有11种之多（详见表1），相当一部分条文语义交叉，难以界定，如有的以造成“公共财产、国家和人民利益遭受重大损失”、“致使当事人或者其他人的利益遭受重大损失”为构成要件，有的以出现一定的事件、案件为构成要件，如“致使在押的犯罪嫌疑人、被告人或者罪犯脱逃”、“导致发生重大食品安全事故或者造成其他严重后果”等。实践中，往往在一起案件中，人身伤亡、经济损失和社会影响融于一体，非物质损失和物质损失以及人身损失融于一体，很难截然分开。比如，《刑法》第397条要求罪、罪以“致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失”为构成要件，但“公共财产”与“国家利益”“、“人民利益”的界限都难以界定。三是司法解释的复杂性。《刑法》条文某些用语的具体含义难以界定，导致司法解释频出，反而又加重了这种复杂性。以罪为例，最高人民检察院《关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》（以下简称《渎职侵权案件立案标准》）将“造成死亡1人以上，或者重伤2人以上，或者重伤1人、轻伤3人以上，或者轻伤5人以上的”等九种情形界定为“致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失”。但这九种情形的认定既充满复杂的计算问题，也存在一些计算标准、计算对象模糊的问题，如“间接损失”包括什么、“严重损害国家声誉”、“造成恶劣社会影响”是指什么、“严重中毒”的标准是什么等。四是渎职犯罪危害后果发生的时间和暴露的过程具有复杂性。比如，“中毒”这个概念是结果还是现象？中毒之后可能很快恢复健康，但也可能造成休克、残疾甚至是植物人、死亡等多种结果，过程可能几天，也可能几十天，很难固定。五是有相当多的渎职犯罪难以直观证明危害后果与渎职行为之间的因果联系，也难以认定造成损失的形态和程度。如矿难事故、建筑事故、火灾事故发生之后，从外观上很难认定事故背后是否存在渎职行为、渎职行为与危害后果之间是否具有因果联系以及损失的后果及形态等，需要技术鉴定和权威部门认定。六是渎职犯罪危害后果的形成原因具有复杂性，多因一果、多因多果的情形比较普遍。如环境监管失职罪，出现“公私财产遭受重大损失或者造成人身伤亡”的严重后果，既有环境监管人员、的原因，也有肇事单位故意排污甚至伪装、隐瞒排污设施的原因，有的还可能掺杂有技术监测手段落后、人员经费不足等其他原因。

二、渎职犯罪结果犯之危害后果的界定

对于《刑法》第397条规定的“致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失”应如何认定，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一）》（以下简称《渎职案件若干问题的解释》）规定了四种具体情形。这一解释对于准确界定渎职犯罪的危害后果具有重要的标杆意义。笔者认为，渎职犯罪结果犯之危害后果可以概括为以下四类：一是造成人身伤害或者死亡；二是造成财产损失，即经济损失；三是造成特定后果；四是造成恶劣的社会影响和其他严重后果。（详见表2）

（一）造成人身伤害或者死亡的认定

人身伤害或者死亡是渎职犯罪常见的危害形态。《渎职案件若干解释》明确、造成人身伤害或者死亡的追诉标准是死亡1人以上；或者重伤3人以上，或者轻伤9人以上，或者重伤2人以上、轻伤3人以上，或者重伤1人、轻伤6人以上。需要进一步明确的问题是，谁有权认定造成人员死亡、伤残及损伤程度、失踪人员任何认定、严重中毒如何掌握以及职业病与伤残等级如何转换等等。

根据国家相关法律法规和司法解释的规定，造成人员伤害或者死亡的，应当由当地县级以上公安机关，或者具有资质的医疗机构、司法鉴定机构出具证明材料进行确定。伤害程度由当地具有资质的医疗机构、司法鉴定机构，依照最高人民法院、最高人民检察院、公安部、司法部《人体轻伤鉴定标准（试行）》和《人体重伤鉴定标准》进行鉴定或者出具认定意见。当地政府或者事故调查组宣布的失踪人员，不能作为死亡人员认定。渎职发生重大事故，造成多人失踪、产生恶劣社会影响的，应当作为渎职犯罪的其他情形进行认定。

当前，我国对于职业病和人体伤害实行双重认定标准，导致有些对人体造成严重伤害的职业病，无法直接引用或者转化为人体重伤、轻伤等级追究相关人员的责任。从根本上讲，这一问题应通过修改法律或者司法解释加以解决。当前情况下，司法实务部门可以依据已经收集的职业病诊断资料，聘请法医或者省级人民政府指定的医院就伤害程度进行法医学鉴定。

（二）造成财产性损失（经济损失）的认定

《渎职侵权案件立案标准》将渎职犯罪的危害后果划分为直接经济损失和间接经济损失，并进一步明确了“直接经济损失”和“间接经济损失”的具体含义。同时，该解释还规定，有下列情形之一，虽然有债权存在，但已无法实现债权的，可以认定为已经造成了经济损失，即债务人已经法定程序被宣告破产，且无法清偿债务；债务人潜逃，去向不明；因行为人责任，致使超过诉讼时效；有证据证明债权无法实现的其他情况。《渎职案件若干解释》第8条则规定，“经济损失”是指渎职犯罪或者与渎职犯罪相关联的犯罪立案时已经实际造成的损失，包括为挽回渎职犯罪所造成损失而支付的各种开支、费用等；债务人经法定程序被宣告破产，债务人潜逃、去向不明，或者因行为人的责任超过诉讼时效等，致使债权已经无法实现的，无法实现的债权部分应当认定为渎职犯罪的经济损失。

综合法律和司法解释的规定，笔者认为，财产损失可以概括为如下几种情形。第一，财产物理性毁失，如火灾、爆炸事故导致房屋彻底灭失、桥梁坍塌等造成的损失；第二，财产价值降低或减值，如滥用行政执法权、司法权，违法扣押、冻结当事人或者公司企业财产、银行账户、股票期货和其他有价证券，导致商品霉变、财产价值降低、股价暴跌或者减值的损失；第三，减少收入性损失，如低价出让国有土地使用权减少的收入，执行判决裁定导致部分债权无法执行、或者因超过诉讼时效导致部分债权无法实现，行政执法人员超越职权随意减免税收，减免上缴罚款、放行被扣押物资等造成的国家损失；第四，失职被骗造成的损失，如发放农村低保、医保和农机、家电等惠民补贴中不认真审查被骗领造成的国家损失；第五，财产在法律上的损失，如法院错误扣划案外人财产，不依法履行诉讼保全措施、不履行法定执行职责，导致判决裁定所保护的权益无法实现；第六，为恢复渎职犯罪破坏的社会秩序、安抚抚恤受害人及其家属、恢复正常的生产经营活动、挽回渎职犯罪造成的损失支付的各种开支费用，如渎职造成人身伤亡后所支出的医疗费、丧葬及抚恤费等费用，事故善后处理费用，恢复正常生产经营活动、修复损毁财物、追回经济损失开支的费用等。

渎职罪损失后果比较明确的，由办案人员依据收集的证据进行计算和认定；重大事故和重大案件造成的损失，由当地人民政府或者事故调查组和案件承办单位，按照国家有关规定进行统计，办案人员依据收集的证据进行认定；损失后果复杂和法律有特别规定的，如建设工程事故、矿难事故、非法开采矿产资源、土地和森林资源破坏等造成的损失，应当聘请具有资质的单位和专业人员进行鉴定和认定。

（三）造成特定后果的认定

所谓“特定后果”，是指法律规定的构成某种犯罪的后果，具有特定的含义和指向，如失职造成珍贵文物损毁、流失罪等。以特定后果为构成要件的渎职犯罪，认定其危害后果可按如下方式进行。

1.失职致使在押的犯罪嫌疑人、被告人或者罪犯脱逃案危害后果的认定。致使在押的犯罪嫌疑人、被告人或者罪犯脱逃，是构成失职致使在押人员脱逃罪的后果要件。《渎职侵权案件立案标准》规定，负有看守、监管、押解职责的司法人员，失职致使一名可能判处或者已经判处10年以上有期徒刑、无期徒刑、死刑的犯罪嫌疑人、被告人、罪犯脱逃，或者致使三名以上犯罪嫌疑人、被告人、罪犯脱逃，或者致使一名犯罪嫌疑人、被告人、罪犯脱逃三次以上的，应予立案。

2.不征少征税款案危害后果的认定。致使国家税收遭受重大损失，是不征少征税款罪的后果要件。根据《渎职侵权案件立案标准》，税务机关工作人员不征、少征应征税款，致使国家税收损失累计达10万元以上的，或者上级主管部门工作人员指使税务机关工作人员不征、少征应征税款，致使国家税收损失累计达10万元以上的；或者不征、少征应征税款不满10万元，但具有索取或者收受贿赂或者其他恶劣情节的，应予立案。

3.违法发放林木采伐许可证案危害后果的认定。致使森林遭受严重破坏，是违法发放林木采伐许可证罪的后果要件。根据《渎职侵权案件立案标准》，林业主管部门的工作人员违反森林法的规定，发放林木采伐许可证允许采伐数量累计超过批准的年采伐限额，导致林木被超限额采伐10立方米以上的；或者滥发林木采伐许可证，导致林木被滥伐20立方米以上，或者导致幼树被滥伐1000株以上的；或者滥发林木采伐许可证，导致防护林、特种用途林被滥伐5立方米以上，或者幼树被滥伐200株以上的；或者滥发林木采伐许可证，导致珍贵树木或者国家重点保护的其他树木被滥伐的；或者滥发林木采伐许可证，导致国家禁止采伐的林木被采伐的，应予立案。

4.食品监管渎职案危害后果的认定。导致发生重大食品安全事故或者造成其他严重后果，是食品监管渎职罪的后果要件。国家重大食品安全事故应急预案将食品安全事故分为特别重大食品安全事故（Ⅰ级）、重大食品安全事故（Ⅱ级）、较大食品安全事故（Ⅲ级）和一般食品安全事故（Ⅳ级）四级。根据目前比较通行的看法，具有下列情形之一的为重大食品安全事故（Ⅱ级）：第一，事故危害严重，影响范围涉及省内两个以上市级行政区域的；第二，造成伤害人数100人以上，并出现死亡病例的；第三，造成10例以上死亡病例的；第四，学校发生食物中毒事故、造成伤害人数50人以上的；第五，全国性或地区性重大活动、重要会议造成伤害人数50人以上的；第六，省级政府认定的其他重大食品安全事故。凡符合上述条件的，可以认定造成重大食品安全事故或者造成其他严重后果。

5.传染病防治失职案危害后果的认定。导致传染病传播或者流行，情节严重，是传染病防治失职罪的后果要件。《传染病防治法》将传染病分为甲类、乙类和丙类，并明确了各类传染病的范围。《渎职侵权案件立案标准》规定，“导致传染病传播或者流行，情节严重”是指涉嫌下列之一的情形：第一，导致甲类传染病传播的；第二，导致乙类、丙类传染病流行的；第三，因传染病传播或者流行，造成人员重伤或者死亡的；第四，因传染病传播或者流行，严重影响正常的生产、生活秩序的；第五，在国家对突发传染病疫情等灾害采取预防、控制措施后，对发生突发传染病疫情等灾害的地区或者突发传染病病人、病原携带者、疑似突发传染病病人，未按照预防、控制突发传染病疫情等灾害工作规范的要求做好防疫、检疫、隔离、防护、救治等工作，或者采取的预防、控制措施不当，造成传染范围扩大或者疫情、灾情加重的；第六，在国家对突发传染病疫情等灾害采取预防、控制措施后，隐瞒、缓报、谎报或者授意、指使、强令他人隐瞒、缓报、谎报疫情、灾情，造成传染范围扩大或者疫情、灾情加重的；第七，在国家对突发传染病疫情等灾害采取预防、控制措施后，拒不执行突发传染病疫情等灾害应急处理指挥机构的决定、命令，造成传染范围扩大或者疫情、灾情加重的。

6.失职造成珍贵文物损毁或者流失案危害后果的认定。造成珍贵文物损毁或者流失，是失职造成珍贵文物损毁、流失罪的后果要件。《文物保护法》明确了应予保护的文物范围，国家为保护文物的需要，又将文物划分为一、二、三等级。根据《渎职侵权案件立案标准》的规定，失职造成珍贵文物损毁或者流失，后果严重，是指导致国家一、二、三级珍贵文物损毁或者流失的情形，或者导致全国重点文物保护单位或者省、自治区、直辖市级文物保护单位损毁的情形。其中，损毁是指在考古发掘或者管理、保护过程中，造成珍贵文物破坏、损坏、或者毁灭，无法恢复原貌的情形；流失是指造成珍贵文物的丢失、流传到国外境外的情形。

（四）造成“恶劣的社会影响”和“其他严重后果”的认定

《刑法》有关渎职罪一节的规定，有10个罪名使用了概括性或者带有概括性的后果表述方法。这些概括性后果既包含有物质损失，也包含有非物质损失，既有刚性的客观评价，也有基于社会文化、心理、传统以及认识方面的评价，是一个复合评价“包”。司法解释将这些无法客观界定后果形态，或难以用定量方法界定后果形态，或者难以全尽后果形态的渎职罪后果，统称为造成“恶劣的社会影响”和“其他严重后果”，但这并没有帮助司法实务工作者更好地理解和掌握渎职犯罪的后果。笔者认为，所谓“恶劣的社会影响”和“其他严重后果”，特指运用单一人身伤亡、经济损失、特定后果不足以评价，需要综合运用人身伤亡和非人身伤亡、经济损失和非经济损失、特定后果和非特定后果进行评价的情形，包括渎职行为对国家形象和声誉的危害、渎职行为对政府公信力与权威的危害、渎职行为对人民群众生产经营和生活秩序的危害、渎职行为对社会公众心理、道德伦理和普遍价值认同的危害等。

渎职行为对国家形象和声誉的危害，主要表现为国家机关工作人员签订和履行涉外合同中，因贪恋美色、贪图虚荣、贪占便宜，崇洋，严重不负责任，不履行或者不认真履行职责，使我国在谈判中丧失讨价机会或者有利条件，造成重大损失；边境管理部门工作人员、刁难邻国边民、索要往来人员好处费、放纵走私，引发国与国争端；政府管理部门工作人员不认真履行职责，不按规定履行边境水污染和火灾事故通报制度，引发邻国抗议或索要赔偿等。

渎职行为对政府公信力与权威的危害，主要表现为国家机关工作人员违法行使职权，或者选择性行使职权，或者行使职权，或者有意放纵违法，危害群众生活，损害群众利益，使群众丧失对政府和法律的信任，引发冲击、围攻、抢占、打砸政府、政府部门和司法机关，集体罢工罢学，百人以上集体上访等，如一些地方发生的“喝水死”、“钓鱼执法”、“被精神病”、“强拆”等事件。

渎职行为对人民群众生产经营和生活秩序的危害，主要表现为国家机关工作人员放纵制售假冒伪劣产品，放纵欺行霸市、哄抬物价、垄断市场，放纵黑恶势力打骂群众，不履行解救被拐卖、绑架的妇女、儿童，放纵违法排污、违法建筑等，如一些地方发生的恶势力横行乡里事件、村民集体重金属中毒事件、饮用水源污染事件、假奶粉事件、假药假种子、假农药化肥事件等。

渎职行为对社会公众心理、道德伦理和普遍价值认同的危害，主要表现为国家机关工作人员不履行和不认真履行监管职责，放纵非法违法开采、非法违法生产销售假冒伪劣和不符合卫生标准的食品，放纵聚众设赌、等事件，如一些地方发生的非法生产销售地沟油案件、放纵黄色表演、放纵黑网吧拉拢青少年学生看黄色录像和网上等案件。

三、认定渎职犯罪结果犯危害后果需要注意的几个问题

（一）正确认识渎职犯罪危害后果与职责和渎职行为的对应性

渎职犯罪危害后果的多样性要求我们在具体办案中必须条分缕析地梳理行为人职责、行为与结果的联系，力求一一对应，切忌笼统认定某一影响大的事故、事件、案件，就是与其相关联的渎职行为的后果。例如，2008年9月8日山西省襄汾县发生的尾矿库溃坝事故造成死亡277人，受伤33人，失踪4人，直接经济损失9619.2万元。事故调查查明，新塔矿业公司无采矿许可证、无矿山安全生产许可证、无尾矿库建设和使用安全生产许可证、无采矿营业执照等证照，但其从2007年3月至2008年9月8日事故发生前，非法生产矿石77.8万吨，价值1亿多元。此案中，矿产资源管理部门工作人员以拍卖矿山资产名义行拍卖矿山资源之实，行为的直接后果是导致国家矿产资源被贱卖、国有资产流失；明知买受方没有办理采矿许可证，既不直接监管、也不通知当地矿产资源管理部门监管的直接后果是放纵非法开采国家矿产资源。该案在审查逮捕阶段，侦查部门笼统地把矿产资源管理部门工作人员的后果认定为导致尾矿库溃坝，其错误之处在于不恰当地将尾矿库溃坝作为违法拍卖塔儿山铁矿和放弃监管的结果，行为与结果之间不具有对应性，因此应将矿产资源管理部门工作人员的后果认定为导致新塔矿业公司非法开采矿产资源价值1亿多元，职责、行为与结果的对应性显而易见。

（二）正确处理渎职犯罪危害后果中物质损失与非物质损失的关系

任何以一定结果为构成要件的渎职犯罪都必然包含物质损失和非物质损失。如果造成的物质性损失，如人身伤亡、经济损失、特定后果符合渎职罪的构成要件，足以认定达到追诉标准，那么就应当首选物质损失为渎职罪的后果。只有在物质损害无法满足追诉标准，而该渎职行为又造成了恶劣的社会影响，符合犯罪构成的本质特征需要追究刑事责任的时候，才能适用非物质损失，即造成恶劣的社会影响作为某一特定渎职罪的后果加以追究。

第6篇：危害税收征管罪的主要特点范文

一、涉税犯罪案件移送制度的现存问题

1、偷税门槛过低,打击面较大。根据税收征管法的规定,涉税犯罪案件主要包括涉嫌偷税、涉嫌抗税、涉嫌逃避追缴欠税、涉嫌骗取抵扣税款等案件,其中又以涉嫌偷税的发案率为最高。但目前偷税的起刑点过低,因此造成打击面过大。以广州为例,由于是经济较为发达的地区,偷税金额动辄上万元,甚至上百万元的也屡见不鲜,以偷税比例达到10%且1万元以上的标准进行移送,税务稽查部门和公安经侦部门都会不堪重负,从而直接影响到办案效率和质量。

2、逃避追缴欠税定性模糊,操作困难。目前有关规定中对于如何认定纳税人为了逃避欠缴的税款,而实施转移或隐匿财产的行为以及如何掌握“致使税务机关无法追缴欠缴税款”这个标准等问题都没有做出进一步的解释,从而直接影响涉税案件的移送。例如,广州市某稽查局查处某公司少缴税款数万元,在向该公司送达《税务处理决定书》后,该公司没有按规定期限缴纳税款,当该稽查局准备对其采取查封机械设备等强制措施时,该公司却将其名下财产转让给第三人用以抵债,且双方签订了财产转让合同,对于这种行为税务机关很难认定。

3、取证要求存在差异,有待明确。例如税收征管法第三十五条规定,税务机关在特殊情形下有权核定纳税人的应纳税额;如果纳税人的行为又符合偷税罪的构成要件,税务机关应当进行移送。但这种税务部门通过核定方式定性的偷税案件,移送时大部分在证据方面都受到质疑。又如行政处罚法第三十七条规定,行政机关在收集证据时,可以采取抽样取证的办法,但对于公安、检察机关而言,在涉税刑事程序中则很难认可抽样取证的方式。因此,必须及时解决涉税犯罪案件证据标准的认定问题,否则就会造成对涉税犯罪行为难以及时准确定罪的后果。

二、完善涉税犯罪案件移送制度的建议

1、完善相关立法,便于实际操作。建议有关机关及时制定税收征管法和刑法“危害税收征管罪”的司法解释或出台相关工作指引。如,(1)针对偷税罪的构成要件,应提高起刑点,从而保证有关部门能够集中精力打击重大涉税案件;(2)鉴于新的偷税手段的不断出现,建议更加全面地列举偷税罪的客观表现。如《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条规定的第5种偷税手段“缴纳税款后,以假报出口或其他欺骗手段,骗取所缴纳的税款”,税收征管法却没有认定这一手段为偷税手段之一; (3)针对逃避追缴欠税罪中“致使税务机关无法追缴欠缴的税款”在执法实践中难以具体把握,建议将该法条修改为“妨碍税务机关追缴欠缴的税款”。

第7篇：危害税收征管罪的主要特点范文

[关键词] 偷税罪数额加比例立法缺陷罚金刑

现行刑法第201条关于偷税罪的规定直接脱胎于旧刑法第121条。由于受当时的立法简约观念的影响，对偷税罪的罪状采用简单罪状和空白罪状的表述方式，表述极为抽象、概括，与罪刑法定原则所要求的明确性原则相距甚远。为适应罪刑法定原则的要求，现行刑法对偷税罪的规定一改1979年刑法的做法，规定得非常具体明确。应该说，从立法技术角度，现行刑法采用叙明罪状的方式，详尽地列明了偷税的若干手段，揭示了偷税的本质定义，分解了定罪中情节严重的若干含义，使本罪的犯罪构成更加明确，增强了司法过程的可操作性，这是符合罪刑法定原则的旨趣的。但也正是其过于追求法律明确，显得过于僵化，暴露出偷税罪立法的若干缺陷。自从现行刑法颁布以来，对刑法第201条立法的指责一直不绝于耳。现将偷税罪适用中的有关问题罗列如下：

一、罪状方面的明显缺陷

刑法第201条立法由于采用了“完全列举”罪状叙述方法,遗漏了大量罪状，实务中行为人完全可以通过列举罪状以外的方法来达到偷税的目的，囿于立法规定，则不能予以犯罪论处。实践中刑法第201条列举以外的方法大概包括以下几类:

1.行为人以行贿的手段或者通过其他手段如性贿赂、提供某种机会(如旅游、提干、出国、升学等)或者揭发隐私等方法，在不触及申报制度和会计制度的情况下，收买或者胁迫税务人员，让其来达到不交或者少交税款的，对此则不能依照刑法第201条进行处罚，行为人则可能逃脱法网;

2.行为人采用“隐匿企业”的做法，在已有的“明企业”背后未经任何部门批准成立一家“黑企业”，利用“黑企业”签订合同、转移账款，大肆偷税。实践中，除此之外，还有其他形形的偷税方法。比如通过关联企业偷税；通过不办理税务登记的方式偷税；通过利用一个牌证进行多处经营的方式偷税；通过企业改组兼并甚至破产等方式偷税等等。在这些偷税方式中虽然偷税数额远远超过了刑法第201条所规定的定罪标准，但因其未接受过纳税申报的通知，故不能对其以偷税罪论处。学界普遍认为，刑法第201条立法，为了片面追求立法明确，排除了“兜底条款”的立法方法，使立法语言“挂一漏万”，导致“相同行为不同处理”，由于刑法规定的缺陷产生了大量的犯罪黑数。

其实，现行刑法对偷税罪的罪状采用这种封闭性犯罪构成的规定方法，移植于《税收征管法》中的“偷税”概念，但无论如何，将行为人利用刑法第201条列举以外的手段实施偷税的行为排除在犯罪之外，明显不符合本法条的立法原意。从历史解释与目的解释的角度分析，偷税罪立法旨趣意在惩治“不缴或者少缴应纳税款”的行为，并将其严重的行为规定为犯罪，以保证国家财税收入的实现，维护国家机器的运转和法秩序，而不应该因行为人的偷税手段不一样，而作出不同的处理。由于立法者疏忽或者立法技术失误，刑法第201条将一部分偷税行为排除在犯罪之外，导致“相同的情况不同处理”，造成法律漏洞。这一立法缺陷导致罪状规定过窄，由于受罪刑法定原则的约束，法官没有办法对这种法律漏洞进行补充，在实践过程中只能按照一般违法处理，导致很多情节严重的偷税行为有罪不能罚。

二、偷税罪的法定刑与其他涉税犯罪不相协调

偷税罪是危害税收征管罪的基本型犯罪，其他罪名如虚开增值税专用发票罪等是立法规定的特定型偷税犯罪。特定型犯罪与基本型犯罪，在犯罪手段上虽有区别，但犯罪的本质目的是一致的，即都是为了偷逃国家税收，故在定罪与量刑上应相互协调配合。目前，对偷税罪只规定了3年以下有期徒刑和3至7年有期徒刑两档量刑幅度，但骗取出口退税、虚开增值税专用发票等犯罪，却规定了3年以下有期徒刑、3至10年有期徒刑和10年以上有期徒刑至无期徒刑三档量刑幅度。其他涉税犯罪有无期徒刑的处罚规定，而基本型的偷税罪最高只能处7年有期徒刑，基本型犯罪量刑规定较轻，与其他特定型犯罪不相平衡，这就会使偷税者避重就轻，在某种程度上使特定型犯罪的处罚规定失去实际意义，使基本型犯罪泛滥和严重。

三、数额加比例的法定量刑幅度产生了立法空档

刑法第201条立法规定了两个量刑幅度：第一个幅度是偷税税额占应纳税额的10%不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，处3年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金;第二个幅度是偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。这两个量刑幅度规定得非常明确，立法者以为这样即可以将严重的偷税行为“一惩无余”，孰不知有这样两种更为严重的偷税行为，却“无法可依”：第一，偷税数额占应纳税额30%以上，但偷税额1万元以上不满10万元的；第二，偷税税额占应纳税额10%不满30%，但偷税税额却超过10万元的。在第一种情况下“绝对数额”符合第一档次，而“相对比例”符合第二档次；在第二种情况下，“绝对数额”符合第二档次，“相对比例”却符合第一档次。也就是说，这两种情况不能被归入任何一个量刑档次，但这两种偷税行为又确实比第一档次的偷税行为严重，理当惩处。然而，根据“罪行法定原则”，刑法第201条第1款在这里出现了“调整盲区”。

四、相应的立法修改

偷税罪的上述立法缺陷导致司法实践中很多情节严重的偷税行为有罪不能罚，这也是实践中偷税犯罪黑数高的一个重要原因。针对上述缺陷，笔者认为有必要进行相应的立法修改。

1.以单纯的偷税数额代替“数额加比例”的犯罪成立标准。目前刑法规定偷税数额和偷税比例是构成偷税罪的必要条件，即规定了双重标准。立法之所以采用这种“数额加比例”的犯罪成立标准，究其原因，其一是为了体现偷税犯罪本身的特点，即偷税数额所占应纳税额的比例大小，从一定程度上反映了行为人主观恶性的大小；偷税数额大小，则是从客观角度对社会危害程度的反映。同时从偷税百分比和偷税实际数额两个角度考虑定罪和量刑的标准，可以兼顾主客观两个方面。其二是能均衡照顾大额纳税人和小额纳税人，采用比例制不至于大额纳税人一偷税就构成犯罪，采用数额制不至于小额纳税人一偷税就构成犯罪。因而，这样规定从表面上看是科学的。但是，由于这种“数额加比例”的规定方式过于简单、机械，缺少确定性，致使其在实际运用中存在一些问题：一是将大额纳税人与小额纳税人区别对待，没有法律依据，本身就不公平；二是采用比例制，反映不出行为人的主观恶性和行为的社会危害程度;对偷税者来说，能偷则偷，不会考虑偷税的比例。偷税比例高而数额小，与偷税比例低而数额大相比，前者的社会危害性并不大于后者。故现行立法规定偷税比例达 10%以上才构成犯罪，本身没有科学与理论依据。这个标准会造成大额纳税人偷税数额巨大但因比例不够而不能定罪，小额纳税人偷税数额不太大但因比例高而定罪。实际上是保护应纳税额多的纳税人，在法律上歧视应纳税额少的纳税人。这样的规定事实上也给执法不严者放纵犯罪创造了有利条件。此外，在现实生活中，纳税人其中的一次偷税，若是全额偷税，本身就不涉及偷税比例问题。其实，对经济犯罪，我国的立法与司法都是以数额作为定罪量刑的主要依据，因为数额是揭示经济犯罪社会危害性程度的主要标准。偷税罪作为一种经济犯罪，自然应该符合该类犯罪的这一特征。基于上述分析，笔者认为，宜将“数额加比例”的犯罪成立标准，修改为单纯的偷税数额标准。单纯的数额标准不仅能够较好地克服原有标准的缺陷，而且能够正确体现社会危害性这一犯罪的本质特征。偷税的社会危害性的大小，要以偷税数额为主要依据，偷税比例不能作为构成犯罪的限制条件。但偷税比例在某种程度上能反映行为人的主观恶性程度，可作为定罪后的量刑情节考虑。

2.适当提高偷税罪的定罪数额标准。偷税数额反映了客观上给国家税收造成损失即社会危害的程度，偷税数额应当作为社会危害性的主要依据。实践中偷税数额一般也容易查明。但是，现行刑法规定偷税1万元就构成犯罪，比职务侵占罪的定罪数额还低，立法规定太严。实践中偷税数额多数十分巨大，但由于达不到比例要求，构不成犯罪，又显得立法太宽。从法理上分析，除房产税等财产税外，税款的真正承担者是消费者，从本质上说，纳税人只是扣缴义务人。非法占有消费者已交纳的税金，是一种侵占国家财产的行为，因而偷税犯罪的社会危害性相当于职务侵占罪。在取消偷税比例作为犯罪构成条件后，有必要提高犯罪起点数额。同时，考虑经济在不断发展，偷税数额与刑事处罚也不应是固定的比例关系，以便今后根据情况可适当调整。故笔者认为，考虑到刑法的谦抑性，应适当提高偷税罪的定罪数额标准，目前宜以5万元作为“数额较大”的标准，以 50万元作为“数额巨大”的标准。

3.扩大量刑情节，增加量刑幅度。行为构成犯罪后，不同情节决定从重或从轻处罚。偷税定罪以“数额为主”，但也要“比例兼顾”。偷税比例也是衡量偷税者主观恶性和社会危害性大小的重要因素，故笔者认为，偷税比例应作为重要的量刑情节。建议规定偷税比例小于10%，可以从轻或者减轻处罚，情节较轻的，可以免除处罚；偷税比例大于30%，应当从重处罚，以体现罪刑相适应的刑罚原则。此外，针对目前实践中偷税数额十分巨大，社会危害性也相当严重，有必要提高量刑的幅度，对偷税数额巨大的，应处3年以上10年以下有期徒刑。这样能更好地与其他的发票等税收犯罪的法定刑相协调，更好地实现罪刑相适应原则。

4.增设单处罚金刑，加强罚金刑的适用。罚金刑作为一种附加刑，体现的是对犯罪人的经济制裁。罚金刑在惩治经济犯罪方面具有其独特功能，这一点已为世界所公认。纵观当今世界主要国家涉税犯罪的刑事法律规定，罚金刑在多数情况下均可单处，而且可与自由刑易科，这也符合世界范围的轻刑化趋势。还应该看到，目前我国偷税罪发案率较高，如果以自由刑为主，不仅使本已有限的司法资源更趋紧张，而且不利于社会稳定及涵养税源。现行刑法对偷税罪规定了并处罚金刑，但没有规定单处罚金刑。鉴于司法实践中很多偷税犯罪是单位犯罪，对其判处罚金刑不仅具有针对性，也容易执行，能体现刑罚的相当性、有效性和严肃性。因此，笔者认为对偷税罪有必要增设单处罚金刑，并强化罚金刑的适用。建议在修改刑法时，进一步增加可以单处罚金刑的规定，从而更充分地发挥罚金刑在惩治偷税犯罪中的作用。

第8篇：危害税收征管罪的主要特点范文

税收是国家组织财政收入、进行经济建设资金的重要资金来源，是促进社会发展、调整物质财富分配的重要经济杠杆。随着我国社会主义市场经济的飞速发展，税收在国家政治和经济生活中扮演着越来越重要的角色。然而，一段时间以来，偷税行为日益猖獗，不仅严重破坏了税收征管秩序，而且给国家造成了大量的税款流失。虽然偷税已经成为目前经济活动中较为常见的一种违法行为，但是因偷税行为被追究刑事责任的情况却不多见。出现这种现象的原因，除了部分税收征管人员以罚代刑、执法不力以外，我国刑法关于偷税罪的规定过于原则及其与税法和税收征管实践衔接上的不严密也是一个重要因素。为此，笔者在对偷税罪的认定和处理方面进行分析和探讨的基础上，对偷税罪存在的立法缺陷及其完善问题简略阐述自己的观点，以供参考

一、我国刑法关于偷税罪的处理和认定

刑法第201条第1款规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。”

根据刑法第204条第2款的规定，纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款，未超过缴纳税款部分，也按偷税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。

以上规定表明， 偷税罪，是指纳税人或扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款或者已扣、已收税款，偷税数额较大或者情节严重的行为。

二、我国偷税罪立法方面存在的缺陷

1、数额加比例标准缺乏严密性，导致出现空白地带，司法实践难以准确操作

现行刑法在认定偷税罪时采取的主要是比例加数额标准，即是以偷税的数额及偷税数额占应纳税额的比例作为定罪的标准，这是刑法中唯一采取此类标准的罪名。在偷税罪中，刑法对于偷税数额占应纳税额30%以上且在1万元以上但又不足10万元时，或者纳税人偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%且偷税数额在 10万元以上时的偷税行为，都没有作出明文的规定。其结果是出现了定罪上的空白地带，导致司法实践中会出现依法无据的情形。

按现行标准势必会造成大额纳税人偷税数额巨大但因比例不够而不能定罪，小额纳税人偷税数额不太大但因比例高则被定罪，甚至达到加重量刑的情形。这种将大额纳税人与小额纳税人区别对待的做法违背了法律面前人人平等的原则，对小额纳税人来说是不公平的。法律面前人人平等，这也包括违法处罚时的平等。同样的违法犯罪行为应受同样的处罚，就犯罪而言，处罚只能因行为的社会危害程度不同而不同。虽然大额纳税人上缴的税款多，对国家贡献大，但不能因此而放宽对大额纳税人的定罪标准。

以偷税比例作为判定标准还会为个别行政执法、司法人员徇私枉法提供机会。刑法没有明确规定偷税数额和应纳税额的计算期间，以及应纳税额的计算方法等问题，导致采取不同的时间段，不同的税额相加方法，就必然产生罪与非罪不同的两种认定结果现行比例加数额标准。

2、叙明式罪状容易产生疏漏，不能与税收征管很好衔接

我国刑法对偷税罪采用了叙明式罪状的方式。笔者认为，这种方式虽然具有“明示其一，排除其它”的功能，有助于贯彻罪刑法定的原则，但其也具有很大的缺陷，尤其是用于经济犯罪的立法。这是因为：

（1） 叙明式罪状容易产生疏漏，不能适应现实的需要。在经济飞速发展和世界科技突飞猛进的今天，纳税人偷税的手段是多种多样、推陈出新的。无论罗列多少偷税方式，也无法涵盖偷税之全部外延，容易产生疏漏。如果仅对犯罪手段作列举式的规定，将会使那些虽出自相同的犯罪目的并都发生了税款流失后果的偷税行为，但由于采用了不同表现形式而受到不同性质的处罚。其结果，肯定会出现大量新型偷税案件得不到应有的刑事制裁，税收制度与刑法的相关规定严重脱节的矛盾将更加突出。

（2）采取这种方式易与税法不协调。税收法律制度，是随着社会经济的发展及社会经济体制的不断变化，随着税收制度和征收制度的不断变化而发展变化的；其他与税收相关的财务会计制度也在不断变化之中，如目前的会计电算化和电子报税等就是以前没有的。所以在税收制度和税收征管制度不断变化的过程中，完全从税收征管形式的角度限定偷税方式是不可能的……

3、“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报” 的立法规定不严谨，容易产生歧义。

在理解“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报”这一偷税方式时，应当理解为“经税务机关通知申报而拒不申报”与“进行虚假的纳税申报”是并列关系。但从字面上和逻辑上来看，理解为“经税务机关通知申报”是“拒不申报”和“进行虚假的纳税申报”的前提条件也是行的通的。这样一来，虚假申报也必须经税务机关通知后才有可能构成偷税罪。这显然与立法者的原意是相悖的，但这种歧义却是由于立法时的表述不严谨所致。

另一方面，这一规定还混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。纳税申报和纳税两个概念的含义是有区别的。纳税申报是指纳税人依照税法的规定，向征税机关提交有关纳税事项的书面报告的一种法定行为。在纳税申报期间，无论有无应税收入、所得、其他应税项目或者代扣代缴、代收代缴税款项目，纳税人、扣缴义务人均应到主管税务机关办理申报事宜。纳税义务是以应税事实的实际发生为产生前提，而纳税申报则是政府对税收的一种管理方式，并不以应税事实的发生为产生前提。例如，自行申报纳税人在未发生应税事实的情况下亦应申报，即零申报。可见，违反了纳税申报义务并不一定就会违反纳税义务。再者，偷税罪的行为本质在于欺诈性，表现为隐蔽性和非公开性。而“拒不申报”则是对税务机关管理权的公然抗拒，表现为公开性，这与偷税行为理所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反，不符合偷税罪本质特征的要求。

三、我国偷税罪的立法修改建议

1、采取列举加概括方式规定偷税行为方式

既然叙明罪状所采取的完全列举方式存在诸多弊端，就应当进行相应的修改。考虑到经济生活的多变性以及税收法律的发展性，从增强刑法与税收法律制度的协调性、以及刑法自身的周延性、功能性角度，应该采取空白罪状与叙明罪状之长处，在对偷税行为手段进行列举的同时，概括性规定“兜底条款”以保持刑法的稳定性与周延性。这样一来，既顾及到了现实存在的各种偷税行为，又为将来可能出现的新的偷税行为方式能够得到法律的惩处留下了空间。

2、取消比例加数额的确认标准，实行单一的数额标准

偷税罪是经济犯罪，通常是通过对其犯罪结果的量化、数额化来衡量其犯罪的社会危害性。因此，偷税数额是衡量和判断偷税行为社会危害性的最重要标准之一。所以在刑法规定尚不完善的情况，可以考虑以偷税数额作为考查其社会危害性的标准。因为，如果以偷税数额作为认定偷税罪的标准，在查处偷税过程中，就只存在偷税数额的认定，从而避免了偷税比例的计算。另外，由于没有比例标准，而偷税数额又具有一定的客观性，因此减少了纳税人规避税法的空间；对司法机关而言，可以更高效率地查处偷税犯罪。

3、取消“经税务机关通知申报而拒不申报”的规定

由于该条规定可能产生歧义理解，2001年最高人民法院《关于审理偷税中抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》对“经税务机关通知申报”进行了解释：纳税人、扣缴义务人已经依法办理登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税收登记、扣缴登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法通知其申报的；尚未依法办理税务登记、扣缴款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

如前所述，“拒不申报”是对税务机关管理权的公然抗拒，表现为公开性，这与偷税行为所具有的欺诈性、隐蔽性的本质特征全然不符。且纳税申报和纳税是有着不同含义的两个概念，违反了纳税申报义务并不一定就会违反纳税义务。

所以，笔者认为上述司法解释中关于经税务机关通知申报的解释有扩大解释之嫌，建议无论办理纳税登记与否，对于一般性的不申报行为，经查实达到偷税数额标准的行为可以以偷税罪处罚，但是如果确经纳税机关书面通知而拒不申报，情节严重的，应该通过修改抗税罪的罪状以抗税罪来处罚。

参考文献：

1、高铭暄主编：《刑法学》，北京大学出版社1998年版

2、刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版

3、张守文著：《税法原理》，北京大学出版社2001年版

4、吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版

5、陈兴良著：《规范刑法学》，中国政法大学出版社2003年1版

6、刘世春编著：《偷税与反偷税最新案例》，中华工商联合出版社2002年版

7、周洪波：《偷税罪立法的几个问题》，法制日报2004年4月8日第10版

第9篇：危害税收征管罪的主要特点范文

(摘自《法学研究》2011年第6期)

分配正义与个人所得税法改革

施正文

从国际上看，个人所得税法的改革呈现出以下特点：税收收入规模大、遵循国际竞争力原则、“宽税基、低税率”、普遍实行综合所得税制、实行源泉扣缴与自行申报相结合的征管机制。我国现代化建设已进入“黄金发展期”和“矛盾凸显期”相伴的发展阶段，收入差距和财富分配呈现日益严重的两极分化现象，成为影响经济发展、威胁社会和谐的焦点问题。在这种背景下，中国个人所得税法改革的目标应当在发挥其组织收入和稳定经济、兼顾公平和效率的同时，在逐步提高其收入规模的基础上，侧重于强化其调节收入分配的功能：在课税模式选择上，必须统筹考虑侧重于发挥调节收入分配功能、符合我国征管条件、顺应国际改革趋势等因素以综合与分类相结合的课税模式为宜。在个人所得税立法中，实体制度建构的重点是完善费用扣除制度，改革和优化税率结构。费用扣除制度的核心是生计费用扣除，是纳税人维持基本生活所支付的费用，为了体现分配正义，我国对于综合征收中生计费用扣除，应当摒弃现行“一刀切”的定额或定率扣除制度，采用基础扣除和特别扣除相结合的个别扣除法，以反映纳税人的实际情况，体现“以人为本”精神；征管程序制度变革的关键是建立源泉扣缴与自行申报相结合的征管模式，健全个人收入信息监控制度。应当制定推进个人所得税法改革的上作意见，加快税收征管法修改步伐。

(摘自《中国法学》2011年第5期)

“被精神病”事件的预防程序与精神卫生立法刘东亮

为了解决近年来频频出现的“被精神病”事件，我国需要加快精神卫生立法进程。虽然《中华人民共和国精神卫生法》不需要重复规定精神疾病的医学诊断标准，但需要确立一个能使现行医学诊断标准

和治疗护理规范得到有效执行的正当程序。对于己实施危害社会的行为如果不采取措施就可能会继续危害社会的重度精神病人，应当予以强制治疗，这种情况下的强制医疗属于典型的保安处分，是一种以特殊预防为目的、以人身危险性为适用基础、对符合法定条件的特定人所采用的监护措施，有权做出决定的主体就只能是法院。对于不涉及刑事问题但对社会存在现实危险的重度精神病人。由于强制医疗同样构成对其人身自由的持续性剥夺。涉及基本人权问题，实施强制医疗的决定仍然应当由法院或者独立的主管机构做出。如果精神病人有家属，那么其家属可以向法院或者独立的主管机构提出申请：如果精神病人没有家属，那么可以由民政部门向法院或者独立的主管机构提出申请，法院或者独立的主管机构经审查评估做出是否准许强制医疗的决定。同时。应当承认“精神病人”始终具有法律上的权利主体资格和权利能力，切实保障当事人通过司法程序为自已“正名”的诉讼权利。对正常人恶意进行强制医疗的。应当按照刑法的相关规定严格追究其刑事责任。

(摘自《法商研究》2011年第5期)

证明困难解决体系视野下的刑事推定

福民

变更待证事实方武、严格格责任、阶梯型罪名体系都具有解决犯罪构成要件证明困难的功能，它们与刑事推定一起构成解决犯罪构成要件证明困难的体系，三种方式的存在为准确定位刑事推定提供了坐标系：第一，对于解决证明困难的有效性而言，刑事推定仅仅变更认定案件事实的方武，并未从根本上解决证明困难：阶梯型罪名体系和严格责任直接取消产生证明困难的要件，对解决证明困难肯定更为有效：变更待证事实方式是对认定对象的调整，与刑事推定的解决途径不一致。难以进行比较。第二，从解决证明困难的正当性来看，阶梯型罪名体系无疑是最具优势的一种方武，其本身不会对刑事法的规定和理论造成影响；刑事推定与变更待证事实各自存在不同方面的问题：严格责任则而临正当性方面的最大质疑。因此，从刑事推定在解决证明困难体系中的定位来看，阶梯型罪名和变更待证事实方式具有的正当性基础可能影响刑事推定的设置和适用。第三，从概括层面来讲，推定能够解决的犯罪构成要件证明困难的范围最广，但对于各构成要件证明困难的解决。法律推定没有专属适用的空闻，即对于解决同一要件证明困难而言，法律推定与其他方式存在重合适用的可能性，至于具体的适用则需以法律规定为前提。事实推定在解决证明困难方面的范围要受其他方武的影响，如果刑法中明确规定了变更待证事实方式或者阶梯型罪名，需优先适用，这是事实推定解决证明困难的限度。

(摘自《政法论坛》2011年第6期)

权利的时间性

熊赖虎

人类的权利体系是依附于人类自身需要与发展的。权利的设定、改造和演进应该以人性为根基。从时间性的原初而貌来看，财产权是以继承过去并指涉将来的方式生成的，而自由平等权则是以反叛过去并指涉将来的方式生成的：从时间性的演进来看，财产权从对永恒性的追求转向了对即时性的追求，而自由平等权则以不可逆的方式坚持着其对永恒性的追求。权利时间性的分野是与不同类型的权利之于人自身的功能相关的。财产权的功能在于为人的生存提供基本物质保障，它必须以继承的方式贯通时间三维，会呈现出守旧特征：自由平等权的功能则在于为人类的进步提供可靠的制度供给，它应该反叛过去、反思现在并而向未来，会呈现出开放的特征。但是，这两类权利并非截然对立的。长期来看，财产权会对自由平等权表现出依附性。权利体系的这种变化能否符合人类的目的，则有待于认真审视权利的功能。市场经济的发展改变着财产权的功能，使其由过去的以直接满足自我生存为主旨，转变到了现在的以直接满足他人需要为必须。财产权中的涉他性特征更加凸出。在世界范围内，福利国家模式的尝试和社会福利制度的普及，就是对财产权功能变化的积极回应。权利体系与权利功能的变迁，以及针对于此的积极回应，会带来人类自身的超越性。人类的自主性和主体意识在增强，进而人类理想的社会状态变得更加可欲。在这一进程中，人类有必要重新审视权利本身。在时间性上，虽然财产权和自由平等权分别以继承和反叛过去的方式指涉于将来，但是，它们对于过去的截然相反的态度却是可以约化为一点的，即承认。

(摘自《现代法学》2011年第5期)

美国司法实践中的环境利益评价

周卫