估时作业成本法在医院成本核算的运用

摘要：政府补助无法彻底解决“看病贵”的问题，医疗费用的过度增长归根结底是医疗机构内部治理的不规范、不合理，存在大量的医疗资源浪费现象。估时作业成本法解决了医疗服务质量和医疗成本难以量化的问题，有利于医院的成本控制和内部优化，在实施的过程中要注意正确划分作业、合理估计参数并且与科室成本核算的阶梯分摊法相结合。

关键词：估时作业成本法；阶梯分摊法；全成本；医疗服务项目成本

一、引言

新医改启动时，制定了减轻居民医疗费用负担，缓解‘看病难，看病贵’的目标。虽然新医改取得的成绩值得肯定，但“看病难，看病贵”的问题没有从根本上得到解决，过度医疗现象仍然存在。据2016年世界银行牵头的《深化中国医药卫生体制改革，建设基于价值的优质服务提供体系》报告指出，中国“卫生总支出增长至原来的14倍”，年增长率大幅超过同期GDP。虽然自付费用在卫生总费用中占比大幅下降，但因为医疗总费用的上升，自付费用也随之上升，医保报销的费用不足以抵消增加的费用，而政府的财政投入反而加剧了医疗费用的增长，所以“看病贵”这一问题反而愈演愈烈。因此，仅仅从“加大政府投入力度”的角度来实现新医改目标并不可行，而应从医院内部入手来控制费用的增长。本文通过研究估时作业成本法在医院全成本核算应用中需注意的问题，旨在完善医院的成本管理，加快成本核算方式转变的步伐。

二、估时作业成本法与医院全成本核算

（一）估时作业成本法

1997年春天，安德森创办的AcornSystem公司创建了估时作业成本法（Time-DrivenActivity-BasedCosting，以下简称TDABC），同年夏天TDABC在威尔逊公司和亨迪公司应用成功。与传统的作业成本法相比较，TDABC具有明显的优势，它比传统作业成本法提供的单位作业效率信息更有效、更切合实际，还能够及时应对复杂的作业环境变化，更新成本模型。除此之外，将时间动因引入作业成本法后，能够在作业成本法的基础之上扬长避短，简化了计算步骤，使之更加灵活。TDABC既是一种成本核算方式，又是一种基于成本管理的部门绩效评价框架，运行成本低、易于更新，各部门可以单独实施，有助于医院以较低成本提供更好、更高效的服务，考核医院各部门的绩效。

（二）医院全成本核算

全成本核算与不完全成本核算概念相对应。不完全成本核算顾名思义，是根据管理和决策有选择性地核算医院成本，而不是将所有与医疗活动及其辅助活动有关的耗费进行核算，这种方法简单易行、运行成本低，发生在医院成本核算的探索初期。随着成本理论与医疗环境的发展，为了能更准确地反映医疗卫生成本、合理制定医疗服务价格，更为科学的全成本核算逐渐被运用到医院的经济管理中。全成本核算包含了所有与医疗活动及其辅助活动相关的耗费，将每项活动的成本项目都计入医院成本，是一种能科学地、全面地反映医院成本结构的核算方法，在医疗资源的合理配置、投资筹资决策和医疗服务合理定价上发挥了重要作用，同时为建立科学的医疗补偿机制提供了参考依据。2010年出台的《医院财务制度》规定了医疗机构的开支范围，将支出分为医疗支出、财政项目补助支出、科教项目支出、管理费用和其他支出。这五项支出包含了人员经费、耗用的药品及卫生材料支出、计提的固定资产折旧和无形资产摊销、提取医疗风险基金及其他费用，其中其他费用是指为开展医疗活动和辅助活动而发生的除上述费用外的支出。

三、基于TDABC的医院全成本核算流程

TDABC在医院全成本核算的应用过程中，首先将业务科室的直接成本及从其余科室分摊而来的成本归集，形成科室全成本。科室全成本向其提供的医疗服务项目进行归集和分摊，其中能够直接计入医疗服务项目成本的为直接成本，不能直接计入医疗服务项目成本的为间接成本，将时间作为成本动因，把科室间接成本分摊给作业。最后，根据各作业分摊的间接成本加上直接成本即可计算出各项医疗服务项目的成本，层层递进揭示了医疗服务项目成本的产生过程。核算流程分为五个步骤。第一步，估计各科室的实际产能。各科室的实际产能是指在本科室的法定工作时间内有多少时间是有效工作时间，其计算公式：科室的实际产能=科室人数×每天工作时间×月工作天数-停工时间。为了简化计算，也可由管理者通过观察得出有效工作时间。第二步，计算产能成本率。产能成本是指某科室的间接成本，产能成本率是指该科室的间接成本除以该科室的实际产能。其计算公式：产能成本率＝产能成本÷实际产能。第三步，估计产能使用量。产能使用量是指每单位的作业耗时。由经验丰富的管理人员给出在标准水平下各项作业的工作时间。另外，产能使用量与实际产能之间往往不一致，若产能使用量小于实际产能说明科室存在闲置产能，在一定程度上造成了医疗资源的浪费。医院据此对科室进行绩效考核，督促科室提升工作效率。各科室还可以根据作业的实际情况建立时间方程，以提高成本核算的准确性。第四步，计算成本动因率。成本动因率是指每单位作业产生的费用，要注意的是同一作业在不同科室的成本动因率不同，如订单处理，在每个科室都有发生，但在急诊科的费用率与在普通门诊的费用率可能不同。其计算公式：成本动因率=产能成本率×产能使用量。第五步，计算医疗服务项目成本。把各作业的成本动因率与对应的作业使用量相乘得到各项作业成本，累计相加之后再加上直接成本即可得到医疗服务项目成本，其计算公式：作业成本=成本动因率×作业使用量；医疗服务项目成本=ni=1Σ+直接成本。

四、TDABC在医院全成本核算中的注意事项

（一）按分项逐级结转的方法对科室成本进行分摊

基于TDABC的医院全成本核算，并不是所有间接费用的分摊都是以时间为成本动因的。医院存在四大类科室，分别是行政后勤类科室、医疗辅助类科室、医疗技术类科室和临床服务类科室。新制度规定了各类科室的成本应按照阶梯分摊法，即分项逐级结转的方法进行分摊，从医院的管理信息系统获得成本原始数据后，行政后勤类科室成本应根据内部服务量、人员比例、工作量等向其余三类科室分摊，然后将医疗辅助类科室的直接成本及其分摊转移所得成本按照“谁受益谁承担”原则向医技和临床两类科室分摊。至此，形成了医技与临床两类科室全成本，进一步地，运用TDABC将两类科室全成本各自归集分配至医疗项目成本。

（二）正确划分作业

由于作业划分是为了成本的核算，所以首先要清晰医疗服务的业务流程，对各个环节进行划分，清楚每一个环节的作业步骤、材料耗费、参与人员、消耗时间等。同时，分析和研究医疗服务项目，区分关键环节，划分主、次作业。对主要作业要进行优化，对次要作业、低效甚至无效作业要合理规划甚至予以剔除。虽然精细的作业划分能够提高成本核算的准确性，但太过精细的作业划分也会加大成本核算的工作量，增加实施成本。因此，财务人员需要权衡实施成本与预期效益之间的关系，秉持效益大于成本的原则，合理划分作业，以适当的成本实现成本核算。

（三）合理估计参数

TDABC的应用中有两个参数需要估计，分别是实际产能和产能使用量，二者均不需要过分精确，但要做到客观真实。各科室的实际产能需要根据医院的具体情况以及各科室的工作安排进行合理估计，由于实际产能是医护人员的实际工作时间，所以除了扣除假期时间外，还要扣除开会、培训、出差等的时间。为了简化计算，可以由管理人员根据具体情况估计实际产能占理论产能百分比来获得。当估计产能使用量时，负责人要站在医院的角度进行估计，保证数据的客观性，医院管理层还可以据此进行科室的考核。需要注意的是，产能使用量的估计除了咨询经验丰富的管理人员，还可以通过回顾电子医疗记录来获得，例如一份心电图检测，从检查到出图系统里会有详细的记录。另外，由于医护人员等级和病情复杂程度不同，同一作业所耗时间也不尽相同，各科室可以根据医护人员等级和主要作业的复杂程度来制定时间方程，同时还要根据医疗水平的提高不断调整每单位作业时间，更新模型。

五、结语

TDABC的成本核算过程也是成本产生的过程，不仅回答了成本是多少的问题，还回答了成本是如何产生的问题，揭开了医院全成本“神秘”的面纱，有利于医院高层合理配置资源，提高决策效率。虽然已经有许多学者从理论上证明了TD-ABC在医院全成本核算中的可行性，但在实际实施过程中还存在许多需要注意的问题，如何让TDABC在医院全成本核算中更好地落实还需要进一步的研究。

参考文献：

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[2]王洁,郭玉海,戴智敏.估时作业成本法在医院全成本核算模式中的应用[J].中国卫生经济,2013(10).

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作者:赵顺娣 朱莎妮 单位:江苏大学财经学院