病理项目成本核算分析

【摘要】目的将时间驱动作业成本法应用于医疗项目成本核算。方法以医院现行成本核算方法为基础，结合时间驱动作业成本法原理，建立医疗项目成本核算模型，选择某医院病理科作为研究对象，计算出病理科医疗项目成本并进行服务效率分析。结果大部分医疗项目亏损，病理科处于超负荷工作状态，应增加工作人员。结论时间驱动作业成法能够用于医疗项目成本核算及管理，并能为制定和调整医疗服务项目收费标准提供科学的参考和依据。

【关键词】时间驱动作业成本法;医疗项目;成本核算

公立医院具有公益性和经营性双重属性，必须注重成本、投入和工作效率与效益的统一，随着医改的推进，医院进行科室医疗项目成本、病种成本管理将是一种趋势［1］。现行医疗项目成本核算方法难以准确反映医疗服务项目成本信息［2］，无法满足医院成本管理的需要。目前有学者将作业成本法用于项目成本核算，然而作业成本法也存在一些局限性，主要是成本数据资料的收集需要机构严格的内部管理规范作为支撑，以及作业成本法繁杂的操作过程带来的测算难度和测算成本的增加［3］。时间驱动作业成本法直接将时间作为资源成本分配动因，容易实施，能够以简单的方法计算出复杂的工序成本，为管理者提供及时、准确的成本信息，国外已有研究显示该方法用于医疗项目成本核算取得了显著效果［4］。因此，本研究将引入时间驱动作业成本法来核算医疗项目成本，以期为国内该领域的研究与实践提供借鉴。

1基于时间驱动作业成本法的项目成本核算方法

1．1模型构建

时间驱动作业成本法是卡普兰教授等人在对传统作业成本法进行改进的基础上于2004年提出的［5］，该方法克服了传统作业成本法的缺点，以时间作为成本动因，直接将资源耗费分配到产品或服务等成本对象上。本研究在医院现行全成本核算方法的基础上结合时间驱动作业成本法原理，建立项目成本核算模型，计算项目成本，其核算过程如图1所示。

1．2研究指标

本研究确定六个指标:产能成本，即某类作业中心的总成本，本研究中指经二级分摊后的科室全成本;实际产能，是指理论性工作时间扣除休息、设备必要停工等无生产力的时间后实际工作的时间，本研究采用理论作业时间的80%作为实际产能;每单位作业所需要的时间，通过实地调研与咨询专家后估算得出;产能成本率，即单位产能所耗用的成本，通过计算产能成本与实际产能的比值即可得到;单位作业成本，产能成本率与每单位作业所需时间的乘积;项目成本，每项医疗项目所消耗的作业成本之和。

2以某医院病理科为例计算项目成本

2．1梳理流程、划分作业

本研究以某省属三级甲等综合性医院病理科开展的医疗项目为研究对象，依托该医院财务核算及成本管理系统，并结合其他统计资料。收集整理医院2015年度运营的相关数据，包括科室收支情况、科室人数、房屋面积、门诊人次、出院人数、住院床日等。在研究过程中，对病理科的工作流程进行了实地调研。病理科共开展13项医疗项目，可以分为三大类:活检项目、细胞学诊断项目、其他项目。每一大类项目工作流程相似，但不同的项目所耗用的时间不同，因此本研究按照项目大类来进行作业划分。作业是指在医疗服务过程中具有相对独立意义的重要活动和行为，本研究按病理科提供医疗服务过程中的工作环节来划分作业，病理科的工作从接收标本开始，然后对标本进行不同的处理(不同大类项目处理的环节有简有繁)，对标本处理后即进行诊断并出具报告，活检项目及细胞学诊断项目两类的作业划分结果如表1所示，其他项目类涉及的内容较少，流程相对简单，对标本进行检测后即进行诊断并出具报告。

2．2计算产能成本

利用2015年度医院各科室直接成本数据，根据不同的科室性质及成本性质，分别采用科室人数、房屋面积、门诊人次、出院人数、住院床日等参数对行政后勤类、医辅类科室成本进行分摊，最终得到病理科的全成本，病理科的产能成本为5714478元。

2．3计算产能成本率

病理科共有18人，每周工作5天，每天工作8小时，全年实际产能为1824768分钟(18×8×60×22×12×80%)，产能成本率为3.13元/分(5714478/1824768)。

2．4计算项目成本

经过询问病理科经验丰富的专家并实地进行计时验证，确定了病理科所开展项目的单位耗时，以此计算项目成本及收益，计算结果见表3。病理科开展的13个项目中有9个项目亏损，究其原因主要是受现有医疗服务价格政策的影响，目前公立医院医疗服务收费实行政府定价，该医院采用的收费标准是该省物价部门2003年制定的，医疗服务价格13年一直未变，但是医院的运行成本却随经济的增长而不断增加，导致亏损。这也从一个侧面反映出了目前大部分公立医院亏损运营的现状，亟需解决.

2．5服务效率分析

根据各项目实际服务的例数与每单位服务所需时间，能够计算出病理科2015年实际服务的总时间，如表4所示，实际服务的总时间与实际产能的比值即为病理科的服务效率，病理科的服务效率为109.02%(1989437/1824768)。说明病理科在超负荷工作，医院管理者应分析其原因，必要时可以增加病理科工作人员，避免出现过度劳累而影响医疗质量的现象。

3讨论

本研究应用时间驱动作业成本法建立了医疗服务项目成本核算模型，并对某医院病理科开展的医疗服务项目成本进行了核算，取得了一些经验做法，也存在着不足之处。

3．1时间驱动作业成本法用于医疗项目成本核算的适用性

相对于其他成本核算方法而言，时间驱动作业成本法更适用于间接成本占比较高、品种多样的产品或服务成本核算，医院开展的医疗服务符合这些特点，医疗服务项目种类繁多，有的多达数千种，而且在服务过程中很多项目需要多个科室间的相互协作，操作过程复杂，产生了大量的间接成本，使得医院间接成本所占比重较大［6］，为时间驱动作业成本法核算医疗项目成本奠定了基础。

3．2时间驱动作业成本法的特性

时间驱动作业成本法克服了传统作业成本法实施成本高、难度大等缺点，利用医院现有的财务核算、成本管理数据，就能及时准确的计算出医疗项目成本。而且模型容易维护，该方法能够很容易更新模型以反映经营情况变化，当单位所需时间发生变化或者有新增作业时，只需调整或加入新的工时数据即可，并不影响整个模型结构［7］。

3．3时间驱动作业成本法能够为管理人员对科室

进行科学管理提供依据当前阶段，合理控制成本，实现公立医院内部的精细化管理，挖掘内部管理潜力已成为众多医院管理者的共识［8］。时间驱动作业成本法在用于项目成本核算的同时还能够进行科室服务效率分析，使管理人员能够清晰的了解科室产能利用情况，发现低效及无效作业，从而为优化医疗服务流程及合理调配资源提供科学的参考和依据。

3．4应用时间驱动作业成本法的注意事项

第一，该方法的应用需要有大量的财务核算、成本核算、人员、工作量等数据支撑，并且要确保数据的准确性，医院首先应具备相关数据基础;第二，在实施过程中需要仔细梳理科室的服务流程，实施人员要进行大量的走访和调研，不仅耗时，而且也需要临床、医技等相关科室的配合，因此在实施之前应在医院层面进行动员，并建立协作机制，以利于工作的顺利开展;第三，在实施过程中，尤其是实施初期，部分科室或人员可能会存在抵触情绪，因此在应用该方法时应循序渐进，逐步推进，可先在部分科室应用，效果显现后再全面推开。

参考文献

［1］郑大喜．新《医院财务制度》和《医院会计制度》下的成本核算研究［J］．医学与社会，2012，25(9):35－38．

［2］宣嘉．作业成本法在医院医疗服务项目成本核算中的应用［J］．中国卫生资源，2013，16(4):251－254．

［3］徐力新，梁允萍，娄兴汉．医疗项目成本核算的现状研究［J］．现代医院，2014，14(5):6－8．

［4］DONOVANCJ，HOPKINSM，KIMMELBM，etal．HowCleve-landclinicusedTDABCtoimprovevalue［J］．JournaloftheHealthcareFinancialManagementAssociation，2014，68(6):84－88．

［5］KAPLANRS，ANDERSONSR．Time－drivenactivity－basedcosting［J］．HarvardBusinessReview，2004，82(11):131－138．

［6］宋喜国，姚丽平，王海燕，等．基于TDABC法的医疗服务项目成本测算模型［J］．中国卫生经济，2015，34(9):82－84．

［7］王洁，郭玉海，戴智敏．估时作业成本法在医院全成本核算模式中的应用［J］．中国卫生经济，2013，32(10):90－92．

［8］李乐波，马新丽，高彦兵．新常态下公立医院财务管理思路探新［J］．现代医院，2016，16(3):317－319.

作者：高彦兵 姜玉平