电力施工企业混业经营涉税风险防控

摘要：随着电力体制改革的进一步深化，电力施工企业作为电力系统集体企业的支柱产业，被越来越多的推向市场化竞争的轨道，不再是纯粹靠电网企业的强大依托和系统内垄断行业的特殊属性来维系和生存。特别是“营改增”以后，原先电力施工企业的经营纳税模式已经被完全打破，加大了行业的纳税成本和风险。在新的形势下，如何在经营管理的各环节用好税收政策，筹划好纳税业务，是该类企业降低税收成本，规避涉税风险，提升整体效益的重要工作思路。

关键词：电力施工企业；混业经营；涉税风险

一、电力施工企业行业特色及现状

电力施工企业属于建筑业大类下的安装服务类企业，以提供建筑安装劳务为主业，并兼营产品销售，电力技术服务等业务，在电网辅助业务中处于核心地位，近年来更是涉足电力充电桩建设、综合新能源开发及太阳能光伏发电等新领域，涉及的工程类别包括输变电项目及配网项目的总包工程、甲供工程及清包工程，不同于传统的建筑行业，电力施工企业一般是混业经营，即在提供建筑劳务的同时销售电力设备及提供相关技术支持，若发包方明确以甲供材形式签订合同，则可与发包方签订甲供材施工合同或清包工劳务合同。［1］

二、原营业税体制下的混合销售

（一）计税依据在原营业税体制下，电力施工企业属于营业税的纳税范围，建筑业营业额为承包建筑、修缮、安装、装饰和其他工程作业取得的营业收入额，包括向建设单位收取的工程价款及工程价款之外收取的各种费用。发包（建设）方从非电力施工企业购买设备，委托电力施工企业安装，设备款不含在营业额中计税，但设备材料不管是甲供还是电力施工企业购买，都应包含在营业额中计征营业税，且电力施工企业是该营业税的纳税义务人。

（二）混合销售下的税收筹划电力施工企业与发包（建设）方签订的总包施工合同，包括工程所用的原材料、设备及其他物资和动力的价款，但不包括发包（建设）方提供设备的价款，是一项典型的建筑安装业混合销售行为。从纳税角度分析，甲供设备可以不计入营业额，从而具备了纳税筹划的条件。即对电力施工企业而言，是否将设备价值计入营业额，主要取决于电力施工企业自身的税负，应根据增值税与营业税税负3%孰低原则确定。首先，当一个工程项目设备的增值税实际税负大于3%时，签订的工程合同金额应包括设备价款，即所说的总包方式，不建议甲供设备，也无须将工程分别签订设备销售和工程安装两个合同。其次，当一个工程项目设备的增值税实际税负小于3%时，建议甲供设备，工程合同金额不包括设备价款。具体可通过设备代购或者单独成立一家设备销售公司的方式，设备由名义上的第三方采购。再次，如果发包（建设）方不需要取得增值税专用发票用于抵扣，则不建议甲供设备，不管项目设备的增值税实际税负率高低，均应采用包工包料方式承包工程，将设备价款并入应税营业额。［2］

三、“营改增”对电力施工企业的涉税影响

从流转税税负情况来看，电力施工企业原营业税的税率3%，“营改增”之后，绝大部分电力施工企业会转为增值税一般纳税人，现行的建筑业增值税率为9%，可抵扣设备采购部分的13%进项税额，同时对于甲供工程、清包工工程可以选择简易计税3%，对于建筑工程老项目提供的建筑服务，也可选择适用简易计税方式3%。同时，营业税是按营业额全额征税，增值税实行价税分离，并只按增值税征税，营业税的计税额要大于增值税。从税种设计来考虑，在“营改增”完成初期，建筑业是采用税率标准争议最大的行业，从国家税务总局的一系列简易计税措施来看，也是在积极谋求平衡的一种手段，像是一些土建类企业，特别是规模较小的建筑公司为了节约成本，往往从私人手中购买砂、石、砖等建筑材料，无法取得增值税专用发票；而对于安装类企业则相对影响较小，尤其对电力施工企业影响更小。电力施工企业购买的材料和设备都是专业厂家生产，均可取得增值税专用发票抵扣进项税额，从而降低增值税的税负率。从成本组成来考虑，无论是增值税还是营业税都是流转税，都会将税负转嫁给下家。但“营改增”之前对电力施工企业而言，大部分成本由缴纳增值税的材料、设备等组成，工程造价中取费的材料已包含了不能抵扣的增值税，再征一道营业税，属于重复征税，增加了电力施工企业的成本和负担，也增加了发包（建设）方的建设成本，而增值税则可以免去重复征税，使企业的成本趋于合理化。［3］

四、现增值税体制下的混业经营

（一）计税依据2016年5月1日随着建筑业“营改增”的全面铺开，不仅仅是对电力施工企业业务处理流程的重新梳理，更加对其会计核算模式及涉税事项进行的一场重大变革。从而衍生出了一个新的名词：混业经营。电力施工企业与发包（建设）方签订的工程总包合同，不仅包含其主业电力安装服务，同时还包括了设备、材料的采购及技术服务等其他税率的货物及应税服务，作为总包方的电力施工企业一并按照混业经营的模式给发包（建设）方开具9%的建筑安装服务发票。

（二）混业经营下的税收筹划电力施工企业作为总包方，在与发包（建设）方签订的电力工程合同中往往不单是电力安装服务，还包括设备材料的价款及调试运维服务等，这就形成了一项典型的混业经营模式，在现阶段的实务操作中，电力施工企业一般很难界定和把握自身业务模式，往往陷入无法区分业务类别的困局，造成增值税核算的不统一、不规范。因此在建筑业“营改增”正式实施后不到半年时间，国家也针对性地出台了10多项补充公告，特别是《国家税务总局公告2018年第42号》的出台，给了建筑业混业经营的一个指导性文件，同时也正是该公告的出台，也有了电力施工企业增值税纳税筹划的空间。该公告第六条明确规定：一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择简易计税方法计税。这说明，电力施工企业合同签订的条款是关键。首先，签订总包合同适用于政府项目，行政事业单位无须抵扣进项，且市政类项目一般打捆发包给电力施工企业，只在概算上注明各项设备、材料、安装人工及机械使用费明细，在合同上只列明工程总价，该类工程项目作为电力施工企业来说，只能开具9%一般计税的工程发票，但是采购设备的进项可以抵扣13%，造成4个点的税率差，对于设备材料占比较大的项目，极容易产生大额留抵，增加税务风险。其次，设备、材料甲供适用于下家可抵扣进项的用户项目。即电力施工企业与发包（建设）方仅签订甲供材或清包工的安装施工合同，设备材料通过第三方代购或者单独成立一家设备销售公司，设备销售公司直接与发包（建设）方签订设备买卖合同，开具发票并计缴增值税。电力施工企业则可以按照甲供及清包工工程选择按简易办法3%计税，从而降低企业的税负。但是采用该方法的风险也是显而易见，会减少电力施工企业年营业额及工程结算收入与销售收入的比重，同时减少企业利税总额，并有可能导致企业不符合行业或资质标准。最后，总包合同中列明设备与安装服务的各自金额，即按照18年第42号公告的要求，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择简易计税方法计税。这就既规避了总包工程全额按安装服务9%开票产生大额留抵的税务风险，也不会因为设备部分的甲供影响企业的营收与利税总额。但是采用该种方法也同样具有其局限性，工程项目人为的分拆造成项目成本核算困难，市政工程一般打捆发包，政府部门一般不接受这种分开开具发票的核算方式。［4］

五、现今形势下电力施工企业增值税涉税风险防控

（一）增值税进项税额抵扣风险建筑安装业的电力施工企业在“营改增”以后，对于处理不同类型的业务采用进项税额不同的处理方式，甲供材、清包工包括老项目的情况下，可以选择简易计税按照3%征收增值税，这些项目对应的进项税额不得抵扣，做进项税额转出处理。同时，对于无法区分项目的进项税额，按照会计谨慎性原则建议做进项税额转出。对于入账公共成本的进项税额，必须月度做分摊转出，按照当月简易计税开具发票金额占当月开票总金额的比例作为计算转出的依据。

（二）总包项目统一按建筑安装业核算的风险按照混业经营9%开具安装服务增值税发票，有利于电力施工企业核算总包项目的成本及毛利，能较为真实直观的反应项目的整体盈亏水平，有助于提升企业的工程项目管理水平，但是由于进项和销项税率差的问题，容易产生项目留抵税额，特别对一些设备占比较大的工程项目，往往会产生大额留抵。以100万的项目为例，其产生的9万销项税额只需要69万以上的设备材料款产生的进项即可弥补，而在实际中这种设备与安装的占比往往比较常见。

（三）行业资质问题新设销售公司销售设备与设备代购服务，都会减少电力施工企业的年营业额及工程结算收入与销售收入的比重，可能导致企业不符合行业或资质标准。电力施工企业的行业性质要求年营业额中，工程结算收入必须占比50%以上，销售收入占比50%一下。电力施工企业资质要求工程结算收入需达到不同的标准才能申请不同的资质。［5］

六、结语

综上所述，电力施工企业需根据自己行业性质及企业发展战略规划，采用对自身最有力的税收筹划方案进行增值税的缴纳，避免陷入混合销售、混业经营及兼营的涉税风险中去，同时积极配合国家“营改增”政策的实施，从而达到为企业减负的目的，使企业能合理纳税，健康发展。

参考文献

［1］陈国锋.“营改增”建筑业增值税会计处理层次分析［J］.大众投资指南，2020（10）.

［2］辛淑婷，李文.增值税负担对企业获利能力的影响——基于联立方程模型的分析［J］.税收经济研究，2019（3）.

［3］牛丹予.“营改增”后增值税发展建议［J］.合作经济与科技，2020（19）.

［4］陆筱璐.“营改增”后混合销售与兼营行为的异同及涉税问题浅析［J］.纳税，2018（24）.

［5］重庆市税务学会课题组，李治强，徐伟，邵秋燕，蒲梦婷.增值税税率下降对建筑行业税负的影响分析——以中铁二十一局集团第五工程有限公司为例［J］.税务研究，2019（12）.

作者：姚征 单位：嘉兴市恒创电力集团公司海盐分部