责任双重性下的经济责任审计研究
一、文献综述
经济责任审计是我国特有的一种审计监督制度，国外没有相同的成果可以借鉴。我国的经济责任审计与西方国家绩效审计的最大区别是，绩效审计着重于评估使用公共资源的经济性、效益性和效率性，侧重于“事”。而我国的经济责任审计强调评价领导干部在任期内的经济责任，侧重于“人”。从国内学者的研究而言，对被审计领导干部履职的合法合规性审计评价研究较多，也形成了较为成熟的观点。但是从责任履行的双重性角度对经济责任审计进行研究的还较少，也没有动态地对履职的效益性进行考核。也有部分学者提出新的经济责任审计内涵，但是没有明确相应的具体内容，也没有提出切实可行的评价体系与评价方法，不仅增加了经济责任审计的难度，而且加大了经济责任审计的风险，在一定程度上影响了经济责任审计的结果及利用价值。近年来，我国学者对经济责任审计的研究主要体现在以下几个方面。
（一）经济责任审计评价内容
周云平和陈通（2006），吕荆海（2005），樊晶玉（2008）等都认为党政主要负责人任期经济责任审计的内容是地方财政、财务收支等经济活动的真实性、合法性，资产、负债情况，执行国家财经政策和法规情况，重大事项的决策情况及个人的廉洁自律情况等，并提出了粗略的评价指标体系。刘颖斐和余玉苗（2007）认为党政领导干部的经济责任审计应当主要评价履职过程是否符合社会公众利益，是否符合法律法规要求，是否符合上级行政机关的指示和命令。阮滢（2008），黄溶冰等（2010）认为应在环境保护的基础上开展经济责任审计，评价领导干部在履行经济责任时的环境管理责任。加强经济指标的真实性审计和政绩成本分析。李纯琳（2011）认为对党政领导人的经济责任审计应当以党委和政府应履行的经济职能和所承担的经济责任为主要内容。对党委书记的审计侧重于经济决策和宏观管理方面，对政府主要领导干部的审计侧重于重大经济决策事项的执行情况。周荣青（2012），刘更新（2012）认为对党委和政府领导人的经济责任同步审计包括政策责任、经济管理及绩效责任、社会责任和个人廉政责任。吴秋生（2012）认为，经济责任具有积极面和消极面两个方面。积极经济责任是需要主动努力才能完成的经济责任，主要表现为岗位职责、任期工作目标等。消极经济责任是指在履行积极经济责任的过程中违法乱纪、弄虚作假、危害环境、危及国家经济安全等，依照法律法规应承担相应的责罚。
（二）经济责任审计评价指标
王晓慧（2006）认为，对国有企业负责人的经济责任评价应重点关注财务责任、管理责任、法纪责任和社会责任，提出了四个责任方面的评价指标体系。阮滢（2008）提出了评价党政领导人经济责任的“四E”性指标体系，即社会经济总体评价指标、地方财政预算管理情况指标、重大决策及经营业务管理评价指标、可持续发展能力指标。郑颖（2009）从问责角度分析了当前经济责任审计在政府问责制中的作用不足及原因，并提出了相应对策。黄溶冰等（2010）提出将环保投资指数、单位GDP能耗下降率、“三废”处理率、水质达标率、环境事故发生率等纳入到评价指标体系。李江涛等（2011）通过实证研究发现增加经济责任审计业务量对提高其运行效果并无明显效果，提出应当构建经济责任审计监控机制，明确目标责任，完善履行报告体系。于迈和谈华（2012）提出经济发展类、民生改善类和生态文明类共12项指标评价体系。
二、我国经济责任审计存在的主要问题
（一）经济责任履行效益性考察较少
现阶段，我国的经济责任审计仍停留在检查获取、使用公共资源时的真实性、合法性层面，更多的是以衡量被审计领导干部经济责任是否履行为主的、静态的审计。着重于检查财政收支、财务收支的真实性、合法性，重大项目决策的程序性、合规性及项目的管理情况，国有资产的管理和使用情况，重要经济事项管理制度的建立和执行情况，有无违纪违规行为等。审计的内容相对单一，较多地以数据列示及陈述说明被审计单位的财政（财务）收支状况，关注被审计领导干部是否履行了应尽的经济责任，是否有违纪违规行为的发生，但是对经济责任的履行效果如何却较少查证、分析和评价。在审计实施过程和审计报告中，很少体现经济责任履行所付出的成本与获得的收益配比情况，责任的目标是否实现，重大决策结果的效益性和效率性如何，获得的经济效益是否以损失环境效益为代价等情况。审计报告强调数据、就事论事的部分较多，对数据背后的原因分析较少、不够深刻，定性的问题较多，定量的问题较少。因此，审计结论较为简单、笼统，缺少全局性和科学性，对被审计领导干部的个人评价也因此而不够客观和全面。
（二）经济责任评价体系规范性较差
我国的经济责任审计发展时间不长，理论研究滞后于实践操作。尽管国家、地方在不断完善审计相关法规，但是规定比较模糊，审计内容不够明确，评价体系还不够规范。对经济责任履行的情况进行评价时，除了经济发展、财政、财务收支等内容引用统计或会计报表数据外，其他方面的评价多以定性为主，往往泛泛而谈。目前的审计评价还是以问题为导向，主要是针对查出的问题做出评价，缺少对责任履行效益性的考察。由于不能站在较高高度上对被审计单位查出的问题从管理、体制的缺陷等方面进行深刻地剖析，审计建议流于表象，针对性不强，造成审计结果的运用不尽人意。
三、基于责任双重性的经济责任审计基本内容
（一）经济责任的双重性
根据2010年印发的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，经济责任审计中的“经济责任”是以领导干部任职期间本地区、本部门（系统）、本单位财政收支、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责。这里的职责不仅包含履行职责时应当而且必须承担的义务，即经济活动的真实性、合法性、合规性，还应当包括经济活动的效益性，即花费一定的成本所带来的收益配比。效益的大小受多种因素的影响，也不可能用单一标准就能衡量。由于影响效益的因素经常处于不断变化中，因此，效益也会表现出动态性地不断变化。根据经济学假设，每一个行为个体都是“经济人”，都追求自身利益的最大化。在履行经济责任时，如果领导干部为求自保只做到了“廉政”而未能做到“优政”，即仅仅履行了合法性、合规性责任而忽视了效益性责任，这样的领导干部虽然没有违纪违规行为，但浪费了社会公共资源，仍然是一个不称职的干部。同样的，如果领导干部一味追求效益而忽视了自身应尽的合法性、合规性责任，也为腐败埋下了可乘之机。因此，充分认识经济责任的双重性，将“廉政”与“优政”有机地结合起来，才能对经济责任的履行效果给予全面、科学的评价。
（二）经济责任的审计内容
由于经济责任的双重性，经济责任审计不仅仅局限于财政、财务收支、经济活动的真实性、合法性以及经济决策的合规性，还要审核效益性。对于不同类型、不同级别的领导干部而言，效益性也有着不同的定义。具体而言，经济责任审计应当包含的主要内容包括：第一，地方经济及社会事业发展责任。根据国内生产总值、国内生产总值增速、人均国内生产总值、固定资产投资额增长、居民人均可支配收入、物价指数变动等统计数据，与历年发展趋势及地方所在区域的平均水平进行对比，评价地方经济发展绩效；根据第一、第二、第三产业产值占国内生产总值比重、第三产业从业人员比重、人均能源消费、单位GDP能耗等指标，与历年发展趋势及地方所在区域的平均水平进行对比，评价地方产业结构情况；根据基础设施建设、居民养老、医疗等保险覆盖率数据与历年发展趋势及地方所在区域的平均水平进行对比，评价地方社会事业发展情况。第二，重大经济决策及项目投资管理责任。主要关注三个方面。一是重大经济决策及项目投资内容的合法性，二是重大经济决策及项目投资程序的合规性，三是重大经济决策及项目投资执行的效益性。在合法性审查时，关注重大决策内容是否符合国家规定，项目投资资金筹集是否合法合规。如项目建设是否符合国家的产业政策、环境保护政策，有无盲目建设、重复建设等问题。合规性审查主要关注决策的程序是否规范，是否集体决策通过。如重大投资项目计划和审批、政府性债务融资计划及审批、土地出让、大额资金使用决策等程序是否规范。项目建设前期是否进行科学论证，是否执行公开招投标，项目资金的使用和管理是否符合国家财经法规和纪律。效益性的审查主要关注重大决策的执行是否达到了预期目标，是否促进了地区经济发展。重大投资项目是否获得了预期收益，已花费资源是否取得了应有的成果。第三，财政财务收支管理责任。主要审查财政预算管理的规范性，是否将各类财政资金纳入预算管理，是否执行收支两条线的规定，是否有为了完成收入考核指标而调节收入的情况，有无违规收入。审查本级财政预算的批复、调整和财政决算情况，财政支出是否真实合法，有无虚列支出，公务支出公款消费是否符合国家规定。财政支出对就业的影响，对农业、科技、教育等重点领域投入情况。审查上下级财政结算是否符合规定，计算依据是否正确，预算往来款项是否及时清理，预算调拨收支是否真实合规。预算外收支项目是否符合规定，收支决算是否真实，各种预算外资金项目是否经过批准，有无执行收支两条线，有无自行设立收费项目，擅自扩大收费范围，提高收费标准。审查地方政府执行国家财税政策情况，有无擅自减免税、扩大退税范围等情况。第四，政府债务及国有资产管理责任。审查政府债务规模、债务结构及变化，统计还款的集中时段，分析可能出现的还款高峰期，以及地方政府的偿债能力和存在的潜在风险。审查有无超过实际还款能力的举债。审查政府借款的实际使用是否符合审批用途，是否投向违反国家产业政策的高能耗、高污染的违反国家产业政策的相关产业，是否违规进入资本市场。了解地方国有资产管理体制和模式，审查国有企业改制方案的审批情况，清产核资和资产评估情况，着重审查在土地出让和房产转让中是否存在国有资产流失情况。第五，环境治理责任。主要审查政府在项目建设或招商引资过程中是否进行了对环境影响的评价、项目的选址论证等，是否为了单纯追求经济增长而引进高能耗、高污染的项目，环境治理的有效性，治理目标的实现情况等。第六，廉洁自律责任。审查个人的遵纪守法情况。关注领导干部是否如实申报收入，是否依法纳税。根据《中国共产党党员领导干部廉政从政若干准则》，审查领导干部在住房、交通工具配备等方面是否符合规定，有无利用职务之便侵占国家利益，或为他人谋取不当利益。
四、基于责任双重性的经济责任审计指标体系构建
（一）基于责任双重性的经济责任审计原则
（1）界定经济责任原则。在经济责任审计实施的过程中，经济责任范围的确定对审计质量有着很大的影响。在审计实践中，应当准确界定以下两种责任。界定前任责任与现任责任。经济活动的连续性和效果显现的滞后性会导致出现有些领导干部任期内所取得的成绩很大程度上是由于前任领导干部扎实的基础性工作，而有些则是由于前任领导偏好于“形象工程”，使后任领导陷于偿还政绩债而无法在任期内实现较好的经济发展。因此准确界定前后任的经济责任非常重要。被审计领导干部任职期内的经济活动，及那些投资效果显现滞后于任期的经济活动所产生的经济责任属于现任责任，而前任的遗留问题或造成的损失则属于前任责任。在审计实践中，可以从以下几方面操作：首先，对前任造成的损失不予评价。其次，对前任遗留的隐患问题可能会给接任者造成损失的应予以说明，必须归还的借款和利息根据对现任的影响程度确定承担部分。最后，前任造成损失的资产变价收入不作为现任收益。在审计实务中，“现任不管前任账”的现象非常普遍，即现任本来可以对前任遗留的问题采取一些补救措施进行处理的，但是却置之不理。比如对前任遗留的债权、债务不加催收、清理等。如果现任对前任的责任采取措施积极挽回损失的，在评价时应当予以肯定。界定主观责任和客观责任。市场经济条件下，任何单位、组织的经济活动都与外部市场紧密相连。国家宏观经济政策的变化会给不同地区、部门、行业的经济活动造成不同的影响。对被审计单位而言，这种外部因素的影响是难以预见和不可抗拒的。在审计实践中，如果被审计领导干部贪污舞弊、滥用职权或独断专行造成损失，无论是出于什么目的，都属于主观责任。而如果国家政策调整、自然情况发生变化等，比如国家税收政策的变化、发生自然灾害等外部原因造成的影响、损失，属于客观责任。要明确客观原因对被审计领导干部的责任履行结果的影响，在审计报告中加以说明。
（2）经济责任审计评价原则。一是独立性原则。经济责任审计是反映被审计领导干部任职期间的履职情况，审计人员应当保持审计的独立性，以保证审计结果的客观性。二是客观性原则。客观性要求审计人员在审计时要以客观事实为依据，以经过查实的材料作为评价证据，实事求是，既不夸大成绩，也不隐瞒失职。三是重要性原则。审计人员在审计时需要对重点项目、重大决策、国家宏观调控政策的执行、大额资金的使用等对经济责任、审计结论有重要影响的经济活动作为重点。四是可比性原则。纵向可比指评价的指标在同一地区的不同时期具有可比性。横向可比指评价的指标在同一时期的不同地区间相互比较。通过对比，可以有效地发现差距，进行综合评价。
（二）基于责任双重性的经济责任审计指标体系
基于责任的双重性思想，把领导干部任职期间经济活动的合规性审查与效益性审查有机地结合在一起。我国地域广阔，各地区的经济发展水平和特点也各有多有不同，不可能建立一个放之四海而皆准的经济责任审计评价指标体系。各地区应当根据不同的经济发展特色，确定各自的评价重点，并随着国家经济政策调整、宏观经济形势变化、管理水平提高而不断完善。本文以经济发达、城镇化水平较高的地区为例，构建地方党政领导干部经济责任审计评价指标体系。在进行审计时，还要注意审查地方执行国家经济政策情况。主要审查是否根据国家的经济政策，结合本地区的实际情况制定适合本地区经济形势的具体规定。规定的内容有无违反国家政策以及该规定的执行情况和执行效果。在本地区为地方利益自行制定的规定中，还要关注有无违反国家财政经济政策的现象。例如国家针对房地产市场的调控政策，地方有没有遵照执行，有没有在政策、资金方面向保障房等倾斜；在救济物、救济款项的分配中，有没有挪用、克扣和贪污行为；有没有违反国家规定擅自设立收费项目；在地方财政预算分配中对教育、农业、科技等重点资金的投入是否符合国家规定；在执行对国有企业、外企、私营企业及事业单位的税收制度执行是否符合国家规定等。
作者：彭白颖 单位：浙江金融职业学院