PPP模式税收政策的国际对比

［摘要］PPP是私营企业和公共部门之间的合作形式，在我国及世界范围的应用不断扩大。税收优惠政策作为激励私营企业参与PPP项目的一种必不可少的手段，需要不断完善。从PPP全生命周期角度即项目公司成立、建设、运营、移交4个方面对当前各国普遍实施的相关PPP税收政策进行对比与借鉴，有利于不断完善我国PPP税收优惠体系。

［关键词］PPP模式;税收政策;税收减免

公私合营(PPP)是政府和私人团体之间的一种长期合同，目的是在特定的经济部门提供基础设施或设备项目［1］。美国和英国是较早使用此种方式的国家。约50年前，美国首次在城市重建中使用PPP这种方式。美国政府试图通过给予某特定领域建筑项目补贴以刺激私营企业的投资。典型的PPP项目包括修建医院、机场、监狱、学校、高速公路等。PPP项目已经从美国和英国扩展到其他国家。政府可以通过实施PPP项目，从私人合作企业中获取资金，在政府预算紧缩时这种方式是非常必要的，也为PPP项目投资者提供了投资大型项目并从中获取投资回报的机会。税收优惠政策在吸引私营企业参与PPP项目中起到了关键的作用，合适的税收优惠政策也是PPP项目顺利完成的重要保障。对比与借鉴相关国家PPP税收优惠政策，有利于不断完善我国PPP税收优惠体系。

一、PPP税收政策的国际比较

(一)项目公司成立阶段

现阶段PPP项目的成立主要包括政府发起和社会资本发起两种方式，但这一阶段所涉及的相关税收政策相对较少。国际上在这一阶段涉及的税收减免主要包括3种情况。第一种是PPP项目交易前费用的税收减免，如英国PPP/PFI项目交易前发生的投标费用可获得税收减免。第二种是印花税的减免，如马来西亚为降低PPP项目的交易成本，私人企业与政府签订的服务协议所涉及的印花税可获得适当减免。第三种是为吸引投资者豁免相关税收，如肯尼亚为吸引外国投资者，特别免除了通信业与采掘业PPP项目相关税收［2］。

(二)项目建设阶段

这一阶段涉及的税收减免主要包括3种情况。一是减免PPP项目公司登记税，如韩国对新设立的1000万美元以上的外商投资PPP项目，可减免登记税;根据《地方税法执行令》(theEnforce-mentDecreeoftheLocalTaxAct)第101条，为实施PPP项目，在首都区内注册的新成立的公司(包括首尔市和京畿道)，免征3次登记税;根据《地方税法》(theLocalTaxAct)第106条和第126条，对BOT(建造—经营—转移)项目免征不动产购置税和登记税［3］。二是减免PPP项目设计与建筑成本税收，如英国相关政策规定在施工过程中适用SSAP9会计原则时，对设计和施工成本给予税收减免［4］。三是减免PPP项目所占用土地的相关费用，如韩国的《农地法执行令》(theEnforcementDecreeoftheFarmlandAct)第57条和《森林法案执行令》(theEnforcementDecreeoftheForestAct)第24条规定对PPP项目豁免50%的耕地保护费和造林补偿费［3］;根据《公司税条例》第92条，为实施PPP项目所开发的土地，额外免征资本利得税与公司税［3］。越南PPP项目免收土地使用费，在越南土地被视为共有财产，只有越南公民有权拥有土地，作为政府对PPP项目投资激励措施的一部分，可免收外国投资者的土地租金［5］。

(三)项目运营阶段

PPP项目涉及的税收优惠，大多数都包含在这一阶段。这一阶段的税收优惠主要包括在所得税中，此外，还涉及增值税、关税等。

1．企业所得税优惠

一是所得税的直接减免。例如，韩国对于新设立外商投资项目，投资额在1000万美元以上的，可减免所得税。马来西亚《促进投资法案》规定，获取先驱地位的企业(指其生产的商品尚未大规模投入生产或采用尚未尝试的生产方案或计划的企业)，可在5年内免除所得税。参加PPP项目的先驱企业，法定收入的70%可免税。此外，在沙巴、沙捞越和马来西亚半岛东部走廊的公司，将在5年内获得85%的法定收入免税。泰国PPP项目免征8年内的企业所得税。印度尼西亚政府针对有高附加值和正外部性、引入新技术和对国民经济有战略价值的PPP先驱企业实行一定的免税期，符合条件的纳税人从商业生产开始的第1年到第10年免征所得税，第11年到第12年半减半征收［5］。美国对州和市政府的为PPP基础设施建设筹集资金的项目，免除企业所得税。肯尼亚对在经济特区实施PPP的企业，第1年到第10年免征企业所得税，第11年到第15年减按10%的税率征收［1］。二是降低企业所得税税率。例如，韩国特许经营者和其他各方为实施PPP项目所发行的15年或以上的基础设施债券的利息收入，适用14%的所得税税率(韩国目前所得税税率为24．2%)。当所得税免税期到期后，菲律宾对经济特区(克拉克经济特区、苏比克经济特区和自由港区)的PPP企业适用5%的优惠税率。越南政府规定，在实施PPP项目期间私人企业可享受10%的优惠税率［2］。三是延长亏损弥补期限与费用的扣除。例如，越南PPP项目的亏损可以从盈利的第1年起结转弥补，但最长不超过5年。肯尼亚亏损弥补期限最长不超过4年。印度尼西亚亏损弥补期限从5年扩展到了10年［5］。菲律宾在PPP项目公司刚成立的5年内，企业资本与劳动比率达到一定额度时，熟练和非熟练工人的工资收入计算企业所得税时可额外扣减50%，在欠发达地区劳动和基础设施建设成本可额外扣除;经济特区PPP项目的培训费用与劳动费用计算所得税时予以扣除［5］。泰国加倍扣除PPP项目的运输、电力和供水成本，安装或建造设施的费用可额外扣除25%。西班牙《皇家法令》(RoyalDecree－Law)规定，当净借贷成本达到营业收入的30%时，计算企业所得税时可加以扣除［6］。四是给予投资补贴和资产加速折旧。一是资本津贴。例如，英国PPP/PFI项目中设备和机械账面价值计算所得税时可减记25%，长期资产可减记6%(长期资产指为某一目的而设计且设计的使用寿命超过25年的资产)［4］。马来西亚对PPP公司合格的资本支出给予60%的补贴，位于沙巴、沙捞越和马来西亚半岛东部走廊的公司，在第一次资本支出发生后的5年内，合格的资本支出将获得80%的支出津贴［2］。在沙巴、沙捞越和马来西亚半岛东部走廊从事制造业、农业、酒店、旅游和其他工业和商业活动的公司，实施重建、扩建或改善任何永久性结构如桥梁、码头、港口或道路等基础设施项目，相关公司将获得100%的资本支出津贴。在评估年度，津贴可抵销法定收入的85%，法定收入的余额将按现行的公司税率纳税;任何未被使用的津贴都可以递延到以后年度，直到用完为止。印度尼西亚对PPP项目实行30%的投资补贴［5］。二是工业建筑津贴。英国工业建筑支出可减记4%的工业建筑津贴。马来西亚《所得税法案》规定PPP项目可享受工业建筑津贴［4］。越南对经济效益高的、属于商业项目的PPP投资项目给予固定资产加速折旧的税收优惠。印度尼西亚实施PPP项目公司的固定资产可以以两倍的速度进行折旧。五是利息、股利所得税优惠。一是计算所得税时扣除利息支出。例如，英国PPP/PFI项目中可扣除交易活动中发生的利息支出。韩国《公司税法》(theCorporateTaxAct)第51条规定，满足名义投资条款的特许权经营者，可把可分配收入的90%或以上作为股息收入，当特许权经营者的项目达到或超过50亿韩元(不包括BTL即建造—移交—出租)，或者BTL项目达到或超过10亿韩元，在计算所得时允许扣除此项收入［3］。二是降低股息收入的所得税税率。印度尼西亚将支付给外国股东的股息预提所得税税率从20%减到10%。

2．增值税优惠

一是对PPP项目免除增值税。韩国对PPP项目所承包的学校基础设施建设免征增值税。美国对肯尼亚经济特区的PPP企业免征相关增值税［1］。二是降低增值税税率。韩国《特殊税收管理条例》规定为中央或地方政府提供的基础设施或建筑服务，适用增值税零税率;对特许经营者提供的城市铁路建设征收的增值税，适用零税率［3］。菲律宾经济特区PPP企业的销售所得增值税税率为零。

3．关税优惠

一些国家针对PPP项目的关税设置了一系列减免措施。菲律宾对新注册的、不断扩大的企业免征进口机械、设备、配件的关税，菲律宾经济特区进口商品、原材料、设备等免征关税。越南PPP项目可以免除部分进口关税，构成投资资本化部分的资产免征进口税。泰国对PPP项目免除机器进口税，在生产、出口中使用的原材料免征进口关税［5］。

4．其他相关的税收激励措施

除所得税、增值税、关税方面的税收优惠，不同国家还设置了一些其他的激励措施。韩国对于新设立的1000万美元以上的外商投资项目，可减少公司税、购置税、财产税等。菲律宾先驱企业自登记之日起6年内免征地方税，非先驱企业免征4年地方税;对菲律宾经济特区PPP项目豁免码头费。(四)项目转让阶段PPP项目的转让包括两种情况，第一种是所有权属不变，在这种情况下不视为取得了销售确认收入，不做税务处理。第二种是所有权属发生改变，此种情况下可能涉及增值税、印花税、所得税等税收。由于各国对项目转让阶段涉及的税收减免较少，笔者未查询到国际上相应的税收减免政策，有待进一步研究与补充。

二、我国PPP税收政策的国际借鉴

借鉴上述国家的PPP税收政策，笔者认为，对我国PPP税收政策的优化应从4个方面着手。

(一)项目公司成立阶段

目前我国在这一阶段的税收涉及的税种较多，如增值税、土地使用税、房产税、契税等，增值税涉及6%、11%及17%这3档税率，超过一定税负即征即退［7］。在这一阶段，要关注税收承担主体的明确，否则会导致私人企业后期税务成本的不确定。针对项目的前期费用可参考英国的做法，减免一定的项目实施前的费用如投标费用等;对于这一阶段所涉及的印花税，可参考马来西亚的做法，减免双方签订合同文书的印花税。

(二)项目建设阶段

目前我国PPP项目在这一阶段的税收优惠主要体现在与土地相关的税收方面。例如，征用耕地用于铁路、高速公路等的建设，减按2元/m2征收耕地占用税;对建设饮水工程的运营管理单位免征土地使用税及契税［8］。国际上其他国家根据本国税收政策制定了相应的相关土地税收方面的优惠。在我国，不同PPP模式，社会资本所承担的风险也不同，如O＆M(委托—运营)模式社会资本所承担的风险，远远小于BOO(建设—拥有—运营)模式。因此，根据我国目前的情况，若对不承担风险或承担风险较小的PPP项目也设置相同的税收优惠，会存在不公平的问题。总之，在借鉴国外优惠政策的同时，也要充分考虑我国的实际情况。

(三)项目运营阶段

目前不仅国际上的PPP项目税收优惠主要集中在这一阶段，我国的PPP项目税收优惠也集中在这一阶段。通过对国际上其他国家PPP项目税收激励政策的分析，这一阶段我国可以借鉴的内容包括3个方面。第一，所得税方面。一是延长企业所得税免税期限与优惠期限。针对国家重点扶持发展的PPP项目，可参考马来西亚、肯尼亚、泰国等的做法，延长企业所得税的免税期限。对建设周期长、建设困难的项目，税收优惠期可以从经营开始之日起计算。二是降低企业所得税税率。具体可参考韩国、菲律宾等国家的做法，对实施PPP项目的企业实施较低的所得税税率。三是延长亏损弥补期限。一般而言，PPP项目运行周期较长，过短的亏损弥补期限达不到预期的税收激励效果。我国可参考印度尼西亚等国家的做法，结合我国目前实际状况，适当延长亏损弥补期限。四是给予一定的投资补贴和对资产进行加速折旧。这一方面可参考马来西亚、英国等国家的做法，结合本国的实际情况，对学校、医院、养老机构等较重要的公共基础设施建设给予适当的投资补贴。此外，可参考印度尼西亚的做法，对实施PPP项目需要分担风险的项目公司给予固定资产加速折旧的优惠。第二，增值税方面。全面营改增后，我国建筑业从3%的营业税改征11%的增值税，PPP项目公司所取得的进项税有限，增加了企业的整体税负。此外，因PPP项目的建设周期一般较长，会累积大量的进项税额，长期得不到抵扣，从而导致较长的投资回报期，占用了大量的现金，使企业资金无法有效运转，影响PPP项目的进程和私营企业参与PPP项目的积极性。对此，可在征收管理方面缩短申报期限，及时收回进项税金，或对进项税额长期留抵造成的资金成本建立相应的补偿机制。此外，虽然目前我国对PPP项目已经实施了一部分增值税优惠政策，但涉及的范围较窄。我国可拓宽增值税的优惠范围，如像韩国对学校基础设施建设免征增值税。第三，关税方面。目前我国对PPP项目还未设置专门的关税减免政策。可参考菲律宾、越南与泰国的做法，对PPP项目专门购进的设施、设备和原材料等减免进口关税。

(四)项目转让阶段

目前，在这一阶段其他国家和我国给予的税收优惠都较少。对权属改变的PPP项目的移交，如TOT模式(移交—经营—移交)，在资产移交过程中容易产生增值税、所得税和契税等税种的重复征税。例如，存量资产转让时，由于政府无法开具增值税专用发票，导致出现受让方无法抵扣进项税额的情况。针对重复征税的问题，应在与基础设施和公共服务相关的税收制度不断完善的基础上，促进符合条件的PPP项目能够享受相应的税收优惠政策。此外，这一阶段可能涉及的税种主要有所得税、增值税、印花税、契税及土地增值税等，在设计这一阶段的税收优惠时，可着重从这几个税种入手。

参考文献:

［2］马蔡琛，袁娇．PPP模式的税收政策与管理［J］．税务研究，2016(9):3－9．

［7］姜瑞枫．PPP模式下社会资本方涉税问题分析［J］．国际税收，2017(9):30－35．

［8］温来成，王涛．PPP特许经营项目税收支持政策的建议［J］．经济研究参考，2016(71):13．

作者：沈慧慧 单位：广西师范大学 经济管理学院