深化税制改革下的建筑企业增值税策划

摘要：随着2016年5月1日“营改增”全面实施，建筑企业正式步入营业税改征增值税时代，“营改增”给企业各项管理带来深远影响。近年来，国家又出台了一系列“减税降费”和深化税制改革的政策，建筑企业必须积极研究税收政策，结合工程项目实际合规开展税务策划。建筑企业工程项目增值税策划和风险管控应贯穿项目实施全周期，本文以项目开工前的增值税策划为例，深入研究增值税相关政策，从项目概况调查、增值税策划方案、项目毛利测算、风险管控及应对措施等几个方面，详细阐述相关增值税策划要点和风险管控措施。

关键词：建筑企业；增值税；税务策划；税务风险

一、充分开展项目情况调查

建筑企业在对一项工程开展增值税策划之前，必须对项目情况、组织机构模式，包括项目所在地理位置、环境、主要工程量、工程主要特点、合同金额、合同主要条款等进行详细调查。

（一）调查项目资金及税务情况(1)项目资金情况。项目资金来源，业主信用及资金状况分析，合同约定的预付款、进度款、决算款和质保金的支付比例，其他付款条件约定，相关保证金/保函、农民工工资支付、银行账户等其他影响财务策划的合同约定情况。(2)项目税务情况。项目所属行业板块，合同约定的增值税税率及发票类型。项目适用的增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、土地使用税、耕地占用税及其他相关税费的税率情况。项目所在地是否要求个人所得税属地申报及相关申报手续情况。其他影响税务策划的合同约定及实际情况。

（二）调查项目施工组织安排调查项目的施工计划及资源配置情况，能有效地预测出项目投入和产出的配比关系，再根据总承包合同及分包商、供应商合同中相关资金支付和税务条款约定，可进一步预测增值税进项税与销项税的匹配情况。

二、项目增值税策划方案

（一）项目销项税预测(1)项目整体销项税预测。根据项目施工总承包合同、工程量清单及施工组织设计等资料，结合适用的增值税税率或征收率，预测项目整体销项税情况。(2)项目每个计量周期的销项税预测。根据上报发包方、监理并审批通过的施工计划安排等资料，可以预测每一个工程计量周期（一般为一个月）的施工产值，结合适用的增值税税率或征收率，预测项目每一个计量周期的销项税情况，为月度增值税现金流预测奠定基础。

（二）项目所在地预缴税款现金流预测1．项目预收款增值税纳税义务分析根据《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第三条规定：纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，根据本条第三款规定的预征率预缴增值税。即施工总承包合同中约定有工程预付款的，建筑企业在收到发包人支付的预收款时，在扣除支付分包款后的余额，一般计税项目根据2%预征率，简易计税项目根据3%预征率，在项目所在地计算缴纳增值税。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第一项规定：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取消售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。如果发包方支付预付款时要求建筑企业向其开具发票，那建筑企业在开具发票的当天即为纳税义务发生时间，不但需要按规定预缴税款，并且需要在机构所在地进行纳税申报。根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第三条规定：纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。即如果工程项目与机构所在地在同一地级行政区范围内跨县（市、区），无须履约预缴义务。但是发包方要求开具预收款发票的，必须在机构所在地进行纳税申报。本文根据非同一地级行政区，并且适用一般计税方法计税的工程项目进行增值税策划研究。2．分包发票预缴税款抵扣分析根据施工总承包合同中关于工程分包的相关规定和经业主监理审核通过项目施工组织设计，以及项目施工管理模式，预测工程项目专业分包及劳务分包合同份额，根据施工产值计划安排，测算每一计量周期内分包施工产值，根据适用税率和征收率，测算可抵扣预缴税款。为月度增值税现金流预测奠定基础。3．工程项目预缴税款现金流预测根据分析项目预收款预缴税款情况，每个计量周期销项税预测情况和分包发票抵扣预缴税款情况，预测出项目全周期的预缴税款现金流支出，提前筹措资金，确保合规履行预缴义务。

（三）项目可抵扣进项税预测建筑工程项目主要成本构成为人工成本、材料成本、分包成本、设备租赁成本、其他直接成本和项目间接费等。项目增值税策划的核心是从以上六个方面开展可抵扣进项税策划和成本测算。1．人工成本及可抵扣进项税建筑工程项目人工成本构成主要分为两类：建筑企业正式职工和外聘施工管理人员。(1)建筑企业正式职工工资、奖金、五险一金等成本无法取得增值税专用发票，因此无法抵扣进项税额。(2)公司聘任的施工管理人员通常与劳务派遣公司签订劳务派遣合同。根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第一条规定：一般纳税人提供劳务派遣服务，可以根据财税〔2016〕36号文的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，根据一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，根据简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。以劳务派遣公司为一般纳税人为例，如果其选择一般计税方法，则工程项目所负担的所有外聘施工管理人员的成本均可以取得对应劳务派遣服务6%的增值税专用发票。如果劳务派遣公司选择差额纳税，则支付劳务派遣员工的工资、五险一金及其他福利无法取得专用发票，劳务派遣管理费（一般为工资的2%-5%）可以取得增值税专用发票。劳务派遣不同于支付分包款，不可抵扣项目属地预缴税款，只能作为进项税。2．材料成本及可抵扣进项税建筑工程项目材料成本构成主要为钢材、水泥、地材（或商品混凝土）、燃油料、周转材料及其他专用材料等。根据工程设计图纸可测算出所有材料的使用量，考虑一定的材料损耗系数，结合市场信息价格，测算出材料成本。根据每种材料适用的增值税税率或征收率，测算出材料成本可抵扣的进项税。材料成本中地材和商品混凝土有相关增值税特殊政策，可进行重点策划。

根据《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）第二条第（三）项第2和第5点规定可知，一般纳税人销售自产的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料，商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土），可选择根据简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税。建筑企业在保证不含税单价相同及增值税税负可控的前提下，为节约下游材料供应商现金流支出，可优先选择与采用简易办法的地材、商品混凝土供应商进行合作。3．分包成本及可抵扣进项税建筑工程项目分包合同一般可分为专业分包合同、清包工合同和甲供合同。(1)专业分包合同。专业分包合同一般为包工包料施工合同，采用一般计税办法征税，适用建筑服务9%的增值税税率。工程项目可在《中华人民共和国建筑法》和总承包合同关于工程分包条款允许的情况下进行专业分包。(2)清包工合同。根据财税〔2016〕36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的通知》第一条第（七）项第1点规定：一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。因此建筑企业签订的劳务分包合同可参照该政策中对于清包工合同的规定，根据简易计税方法适用3%的征收率缴纳增值税。(3)甲供工程合同。根据财税〔2016〕36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的通知》第一条第（七）项第2点规定：一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。因此建筑企业签订的分包合同中如果明确约定了发包方采购了全部或部分材料、设备，可参照该政策中对于甲供工程的规定，根据简易计税方法适用3%的征收率缴纳增值税。4．船机设备租赁成本及可抵扣进项税设备租赁合同一般可分为不配备司操人员的设备租赁合同与配置司操人员的设备租赁合同，二者适用的税目和税率不同。(1)不配备司操人员的设备租赁合同。此类合同属于现代服务业有形动产租赁服务，适用13%的增值税税率。工程项目可根据施工组织设计，确定哪类机械设备（一般为办公用车）采用只租赁设备不需出租方配置司操人员的，根据此税目及税率签订合同。(2)配备操作人员的设备租赁合同。根据《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第十六条规定：纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，根据“建筑服务”缴纳增值税。工程项目施工设备租赁较为普遍的是出租方向建筑企业出租设备并配备操作人员，针对此类业务，建筑企业应在设备租赁合同中明确约定操作人员的配置情况，以取得较低的增值税税率，节约租赁合同的现金流支出。5．其他直接成本及可抵扣进项税建筑企业应根据施工总承包合同、工程量清单、施工设计图纸等资料中关于施工措施、安全文明施工、临时用地、施工水电等项目直接成本的投入情况，根据预计可取得的增值税专用发票和适用的税率及征收率预测项目其他直接成本和可抵扣的进项税额。6．项目间接费及可抵扣进项税项目间接费主要包括办公费、差旅费、福利费、职工教育经费等支出。建筑企业应根据项目管理架构、人员配置等合理预测项目间接费支出，测算进项税情况。(1)旅客运输服务进项税抵扣政策。根据《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号）第六条规定：纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。因此项目施工管理人员接受的国内旅客运输服务，如果取得了增值税专用发票、增值税电子普通发票以及实名制的机票、火车票、船票、客车票等，可以根据票面注明的税额或计算可抵扣的进项税。(2)职工福利费支出不能抵扣进项税。根据财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定可知，用于职工集体福利购进的货物、服务等，进项税额不得抵扣。因此工程项目发生的职工宿舍、食堂建设费用，相关福利设施的购置等费用，不应取得增值税专用发票。如果取得增值税专用发票，必须做进项税转出处理。

（四）增值税及附加税费税负情况1．项目增值税税负根据对工程项目增值税销项税的测算以及项目各成本要素进项税的预测，可预测项目整体的增值税税负情况，项目增值税税负计算公式为：项目增值税税负=项目销项税额-可抵扣进项税额。2．项目附加税费税负根据项目增值税税负计算项目附加税费税负情况，项目附加税费税负计算公式为：项目附加税费税负=项目增值税税负×（1+各附加税费的税率），一般为城建税7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%。3．项目综合税负率项目综合税负率计算公式为：项目综合税负率=（项目增值税税负+项目附加税税负）/项目不含税收入×100%。

作者：李燕 单位：中交一航局第三工程有限公司