预交增值税“三率”及预交依据分析
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摘要：营改增以来，增值税的“三率”——预征率、征收率、适用税率，应用更为广泛，同时，不同情况下的预交依据交错复杂，实践工作中极易混淆。本文基于建筑、房地产等企业实际经营情况，针对需要预交增值税税款时四种情形进行“三率”选择及预交依据的分析与应用，以期有助于企业财税人员更好地掌握政策。
关键词：营改增；预交增值税；预征率；征收率；适用税率
自2016年5月1日全国范围内推行“营改增”以来，建筑、房地产等企业税制发生深刻变化，特别是《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）中“预交税款”科目核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等。在实践中，不同企业预征率、征收率、适用税率，预交依据确定不同，造成“预交税款”所涉及的范围越来越广。
一、房地产开发企业（简称：房企）采取预收款方式销售自行开发的房地产项目
根据财税〔2016〕36号第一条第八款：房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
（一）适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算。预交税额=预收款÷（1＋11%）×3%
（二）适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。预交税额=预收款÷（1＋5%）×3%一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。其中房地产老项目是指《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同中注明的开工日期在2016年4月30日前的工程项目。例：某房企为增值税一般纳税人，自行开发某项目，2016年5月15日取得预收收入100万元，该项目采用一般计税方法计税。应预交增值税＝100÷（1＋11%）×3%＝2.70（万元）接上例：如该房企开发的项目《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期是2014年5月8日，确定为老项目，企业选择按照简易计税方法计税。应预交增值税＝100÷（1＋5%）×3%＝2.86（万元）由此得出：两种计税方法下预征率均为3%，但预交依据中适用税率和征收率的不同，造成预交税款差异。需要注意的是，房地产开发企业收到预收款，增值税纳税义务并没有发生，但是收到预收款，房企便具备纳税能力，所以需要预征税款。
二、一般纳税人出售不动产（房企自行建造项目除外）
根据财税〔2016〕36号附件2“(十)”规定：
（一）一般纳税人（非房企）转让自行建造销售项目，以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率预交增值税。预交税额=全部价款和价外费用÷（1＋5%）×5%例：某公司（非房企）增值税一般纳税人，自行建造某项目，2016年5月15日转让，取得全部价款2000万元。预交税额=2000÷（1＋5%）×5%=95.24万元
（二）一般纳税人销售非自建不动产，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率预征税款。预交税额=（全部价款和价外费用－不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1＋5%）×5%例：某增值税一般纳税人，销售自用的办公楼，2016年5月15日转让，取得全部价款3000万元，购置该项目2000万元。预交税额=（3000-2000）÷（1＋5%）×5%=47.62万元。由此得出：出售不动产预交增值税预征率为5%，但由于自建和非自建应税行为不同造成预交依据的差异。此外，纳税人应向不动产所在地主管地税机关预交税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
三、纳税人出租异地不动产
根据财税〔2016〕36号附件2“(九)不动产经营租赁服务”规定：
（一）一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，不动产与机构所在地不在同一县（市）采用简易计税方法计税（除个人出租住房外），按照5%的预征率计算应纳税额。应预交税款＝租金÷（1+5%）×5%
（二）一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的，与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照11%计算税额，按3%的预征率在不动产所在地预交增值税。应预交税款＝租金÷（1+11%）×3%例：某公司是一般纳税人，2016年11月1日与A公司签订办公楼租赁合同，起租日为2017年1月1日，租期2年，该办公楼是2013年5月31日购入。合同约定每月收取租金10万元。（假设该办公楼所在地与该公司机构所在地不在同一市）预交税款=10÷（1+5%）×5%=0.48万元接上例：如该办公楼是2016年5月31日购入，其他条件不变，则预交税款=10÷（1+11%）×3%=0.27万元由此得出：出租异地不动产业务中由于新老项目采用两种不同的计税方法，造成“三率”均不同，老项目预征依据和预征率均大于新项目，简易计税下的预交税款大于一般计税。
四、建安业异地提供建筑服务取得收入
按照国家税务总局《跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（税总2016年第17号）第四条规定：
（一）一般纳税人跨地级市提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。应预交税款=(全部价款和价外费用－支付的分包款)÷(1+11%)×2%
（二）一般纳税人跨地级市提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。应预交税款=(全部价款和价外费用－支付的分包款)÷(1+3%)×3%建安业取得预收款应参照上述规定预交增值税税款。建安业以清包工、甲供工程、建筑工程老项目方式提供建筑服务可以选择简易计税方法，否则应采用一般计税方法。例：某建安企业为外省某项目提供建筑服务，取得全部收入100万元，支付分包款50万元，采用一般计税方法。预交税款=（100-50）÷（1＋11%）×2%=0.90万元如采用简易征收计税方法：预交税款=（100-50）÷（1＋3%）×3%=1.46万元由此得出：一般纳税人跨地级市提供建筑服务由于采用两种不同的计税方法，造成“三率”均不同，由于简易计税下预征依据和预征率均大于一般计税，造成简易计税预交税款高于一般计税。
目前，预交增值税在“营改增”税制改革中起着越来越重要的作用，一方面出于税款均衡入库的需要，另一方面考虑预交税款与实际纳税义务时间跨度大，便于纳税人预测税负。因此，企业财税人员应特别注意预交增值税“三率”及预交依据的分析与应用，把握动态政策信息，选择正确的计税方法，切实履行纳税义务。
参考文献
[1]国家税务总局.纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法(2016年第17号）[S].2016.
[2]财政部、国家税务总局.营业税改征增值税试点有关事项的规定（财税〔2016〕36号）[S].2016.
作者:李桂军 单位:保定吉达电力建设集团有限责任公司