善意取得增值税专用发票及税务处理

摘要:税收是保证财政收入的重要手段，税收也是国家对经济进行宏观调控的重要手段，其中增值税又是现代税法中重要的组成部分。在增值税上有进项抵扣的概念，进项抵扣的税额又跟增值税专用发票息息相关，虚开增值税专用发票不仅造成财政收入的损失，也会严重影响社会经济秩序，所以我国对于虚开增值税专用发票历来是采取严厉打击。但是随着经济社会发展，对于纳税人不知情取得虚开发票不宜采取原先一刀切的做法，而应该引用民法上“善意取得”的概念来加以处理，本文主要阐述善意取得虚开发票制度在税法上的建立和发展以及相关的税务处理。

关键词:善意取得；逃税；增值税；企业所得税

一、“善意取得”虚开增值税专用发票概念的提出和演化

(一)税法和刑法有关虚开发票的一般性处理增值税是我国税法上最为重要的一个税种之一，其课税范围广，计税依据复杂，相关征管规定日益系统化。我国一直采取“以票控税”的方式，在增值税中发票是非常重要的入账凭证，增值税专用发票更是一般纳税人进项抵扣不可或缺的凭证，因此保证发票领用、开具、保存符合规范就显得尤为重要，对于虚开、不开发票的行为历来是税务机关稽查、打击的重点，《中华人民共和国发票管理办法》(国务院令第587号)第九条明确指出“任何单位和个人不得有以下虚开发票行为：为他人或自己，让他人为自己或者介绍他人开具与实际经营情况不符的发票。”一般的虚开增值税发票案件属于严重违反税法的行为，《税收征管法》规定“……不缴或者少缴税款，是偷税，应当追缴不缴或者少缴的税款并加收滞纳金，并处不缴或者少缴金额百分之五十以上五倍以下的罚款。”和其他税收违法行为相比，虚开发票对税收秩序的危害程度都更加严重，不管是开票或者受票方，不管其主观上是否有过失，2000年之前一律按照虚开增值税专用发票来处理，情节严重的将依法追究刑事责任。我国刑法中有关税收的罪名主要是逃税罪、抗税罪和虚开增值税发票罪，如《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金。”在“善意取得”概念引入税法之前，对于在不知情条件下取得虚开专用发票，用于进项抵扣导致少缴税款的，是按照一般偷税行为处理的，即推定受票方存在过失，应当按照征管法和刑法的相关规定来加以处理。

(二)“善意取得”概念的提出和发展随着经济社会的发展，一律将取得虚开增值税发票的行为按照主观恶意来加以处罚越来越不合时宜，严重违背了税收基本原则中的税收公平原则和合作信赖原则，对于受票方来说没有能力也没有义务去调查上游企业财务状况，一律按照一般虚开发票案件处理往往增加征纳双方的对抗性，也影响了税收效率。因此针对没有主观过失的受票方税务机关出台了许多规范性文件来保障纳税人的合法权利，进一步提高了税收立法的科学性。在此之前不得不提在税法上创造性的借鉴了民法上“善意取得”这一概念，但需要指出的是这两处的“善意取得”尽管相互之间有联系从实质意义上来讲是有区别的。民法是调整平等主体民事权利义务的法律规范的总称，在民法上善意取得需要满足以下的构成要件：第一出让方是无权处分人，尽管其占有但是并不具有所有权；第二受让方主观上没有过错，不知道或不应当知道对方是无权处分人，没有主观上的恶意；第三受让方为取得所有权支付合理的价格，价格明显偏低或者受赠取得都不属于善意取得的范畴；第四已经完成公示公信，即动产交付和不动产的变更登记。税法上的“善意取得”侧重于强调主观上没有恶意，不知道或者不应当知道对方是否属于虚开增值税专用发票，关于如何判定受票方不知情《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税法2000年187号)作出规定，即受票方取得发票属于销售方所在省的专用发票，且发票上所填列的货物名称、数量、金额和实际交易完全一致，由此可以推定受票人属于善意取得。就结果而言，民法上的善意取得和税法上的善意取得也存在较大的区别。民法上，如果受让方满足善意取得的全部要件，法律即承认其取得该物的所有权，原所有人无权行使物上请求权要求新所有人归还该物，相反的原所有人应当要求无权处理人归还不当得利，不足部分有权要求无权处分人追偿。税法上，如果受票方满足善意取得的全部构成要件，也不承认其取得的是合法有效凭证，即需要进项转出补缴税款，但不加收滞纳金和罚款，不以逃税行为对待，可见尽管满足税法要求的善意取得全部要件，仍不能完全豁免补缴税款的义务。这是因为民法和税法作为两个不同的部门法调整的社会关系是不一样的，民法调整的是平等主体之间的法律关系，目的是促进交易公平，维护各方的利益，而税法调整的更多的是税务机关和纳税人之间的关系，这两者不属于平等主体，其中更强调纳税人的纳税义务，作为政府宏观调控经济活动的手段需要更多地从财政收入、社会经济运行等角度考虑，由此得出两种差异较大的行为结果。随着税收稽查手段的不断更新，尤其是税控防伪认证系统投入使用以来，发票的领用、开具、认证等各个环节可以被税务机关精准定位。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发2000年187号)所规定的善意取得虚开增值税发票的适用范围似乎正被日益缩小，因为当时流行的是“手工票”，发票的领用方和实际开具方无法精准监管，但是在税控防伪认证系统上线后，受票方在勾选确认时即可或者该发票是否属于对方企业实际领用开具。由此很多人提出善意取得虚开增值税发票已经是一个历史命题，它的历史任务似乎已经完成，笔者不同意这种观点，善意取得虚开增值税专用发票仍然有其存在的意义，试想这样一个案例，甲企业需要一批钢材找到乙企业，乙企业没有钢材但是想促成交易就谎称自己是关联企业钢材企业丙，并以丙的名义和甲签约，之后乙企业要求丙企业直接开票给甲企业，在这个案例中甲企业对乙和丙企业的合谋无从知晓，取得的虚开发票在增值税发票综合服务平台上勾选确认时也会显示丙企业，但甲企业符合善意取得的全部构成要件。善意取得虚开发票的概念并没有过时，相反需要完善相关立法以应对多变的经济环境。

二、有关善意取得虚开专用发票的税务处理和优化建议

(一)增值税上的处理增值税专用发票主要用于进项抵扣和申请出口退税，虚开增值税发票会对正常的税收秩序造成严重的影响。针对虚开发票这一违法行为我国税法规定虚开方不仅需要就虚开金额缴纳增值税并且加收滞纳金和罚款，对于受票方同样涉及补缴、滞纳金和罚款。这一情况在国税发2000年187号文实行之后发生了变化，该文件规定，只要购买方和销售方之间存在真实交易，购买方不知道或者不应当知道销售方存在虚开发票的情节，即可认定受票方属于善意取得，对购货方不以骗税和骗取出口退税论处，只需进项税额转出并补缴相应税款，如果从销售方处重新取得合法有效的发票仍然可以进项抵扣或者申请出口退税。这一政策的出台无疑大大保障了善意取得受票方的利益，是我国税法发展上的一大进步，填补了善意取得虚开发票情形认定和处理的政策空白，是税法合作信赖原则的体现。在此之后围绕该问题陆续出台文件进一步完善善意取得虚开增值税专用发票这一情形，如《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函2007年1240号)进一步明确“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。自此之后被认定为善意取得的受票方只需补缴相应税款，而无需加收滞纳金和罚款。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年33号)指出纳税人虚开增值税专用发票未就虚开金额缴纳增值税的按照虚开金额补缴，已经申报缴纳的不再补缴，缩减了开票方补缴的范围。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年39号)明确了销售方存在少缴、补缴税款的情形只涉及增加进项税额的行为，其开具的专用发票真实合法的，受票方仍然可以作为进项抵扣的凭证。综上所述，善意取得虚开增值税发票不以偷税或者骗取出口退税论处，需要补缴增值税款，不涉及滞纳金和罚款，除取得合法有效的增值税专用发票或者销售方开具发票无误，仅仅因调增进项税额而被处罚两种情形之外，受票方进项税额一律做转出处理。

(二)所得税上的处理1.企业所得税的处理。增值税专用发票除在增值税上用于进项抵扣和出口退税外，同样也是企业所得税成本费用税前列支的重要凭证，因此有必要论述善意取得虚开增值税专用发票在企业所得税上的处理。从现行税法上看，主要的政策依据在于《关于企业所得税税前扣除凭证管理办法的公告》(国家税务总局公告2018年28号文)，其中第十三条和十四条指出，“企业……取得不合规发票若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。”如果重新取得的凭证符合要求可以作为税前扣除的凭证，如果因对方企业注销、停业等原因无法开具发票的可以凭其他税务机关认可的材料税前列支，合法有效的凭证应当在企业所得税汇算清缴结束前取得，以前年度因未能取得有效凭证没有在税前扣除的可以在取得有效凭证后追补，但是最长追补年限不超过五年。由此可见，企业所得税上并没有禁止善意取得虚开增值税专用发票的列支，但是先行条件是取得合法有效的凭证，根据企业所得税法税前扣除凭证的规定该凭证包括但不限于专用发票，普通发票和其他税务局规定的票据同样具有税前列支的功能。2.生产经营所得的处理。涉及成本费用税前列支的除税法意义上的企业外，还有个体工商户、个人独资企业和合伙企业自然人股东等按照个人所得税生产经营所得征税的纳税人。目前税法上关于这三类纳税人善意取得增值税专用发票在所得税前列支的规定较为模糊。《个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局公告35号)第四章第三十九条规定“个体工商户资产的税务处理，参照企业所得税法相关法律法规和政策执行。”资产的税务处理包括了资产的折旧、摊销和扣除，笔者认为有关扣除的相关凭证规范性问题也应该包含与资产的税务处理这一概念。个人独资企业和合伙企业自然人股东税前扣除凭证的问题以地方性规章居多，如《浙江省地方税务局关于印发《个人独资、合伙企业税前扣除管理办法的通知》(浙地税函2003年378号)。全国层面的文件较少，主要有《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税2000年91号)，这个文件中规定针对查账征收的个人独资企业和合伙企业自然人投资者的部分成本费用扣除情况参照国税发〔1997〕43号文的规定执行，但是该文件已经失效，后续文件是前文中提到的国家税务总局公告35号文，因此可以认定针对文件中提及的适用情节可以参照企业所得税法相关税前扣除办法执行。

(三)优化建议善意取得虚开增值税专用发票这一概念提出至今已经20年，在此期间经济社会发展现状和之前已经有巨大的变化，尤其是在防伪税控系统升级以来国税发2000年187号所列举的善意取得构成要件的适用范围有所减小，相关的法律规章有待调整完善，由此笔者整理总结了以下三点优化建议：1.破除“非善即恶”的思维定式。在实际的税收征管中税务机关对于不能满足国税发2000年187号文件规定善意取得要件的往往先入为主认定受票方为恶意取得，按照偷税或是骗取出口退税的相关规定来处理，进入了“非善即恶”的思维定势，这样的做法不能有效保障善意取得方的合法权益。合作信赖原则是税法的基本原则，它要求征纳双方是相互信赖相互合作的，在没有充足证据前税务机关不能怀疑纳税人，纳税人有权向税务机关申诉。在设置相关规定时应该关注对于缺乏证据表明其善意取得，但是也没有证据证明其属于恶意取得的适用条款，可以设置一定期限要求纳税人补正材料，而不是直接认定为恶意取得。2.完善相关法规，保障纳税人合法权益。目前针对善意取得虚开增值税专用发票在增值税上的处理办法是不认定为偷税行为，但是在没有取得合法凭证前进项不得抵扣。从财政收入角度看，虚开增值税发票的销售方已经就虚开金额缴纳增值税，允许受票方抵扣并不会造成财政收入的流失，相反如果不允许下家抵扣进项反而会造成重复征税，造成征纳双方的对抗和不信任性。3.征纳双方联动，减少虚开发票滋生的土壤。税务机关需要打造一支专业过硬素质过硬的稽查团队，运用现代化稽查手段精准定位，依法查处税收违法行为。除此之外向纳税人进行必要的税法宣传是不可或缺的，有助于提高纳税人的警惕性和对虚开发票行为的辨识度，通过税法的指引作用、评价作用和预测作用规范纳税人的行为，认识到虚开发票对税收秩序的严重危害，增强征纳双方联动提升双方互信，对虚开行为零容忍，彻底抹杀虚开发票滋生的土壤。

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作者：周天任 单位：兰州理工大学