异常增值税扣税凭证特殊政策探讨

增值税专用发票的管理，特别是对异常增值税发票的管理，一直是税务机关的监督管理的重点。异常增值税抵扣凭证，是指按照《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，以下简称76号公告）的规定，列入异常增值税扣税凭证范围的增值税专用发票。国家税务总局的《异常增值税扣税凭证处理操作规程》（税总发［2017］46号），进一步完善了异常增值税扣税凭证有关问题的税务处理和实际操作。增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出；经核实符合现行增值税进项税额抵扣相关规定的，企业可继续申报抵扣。对一般纳税人来说，如果取得异常增值税专用发票，其进项税额抵扣就不可任性。增值税进项税额并非可以全额抵扣，是否可以抵扣、如何抵扣需视情而论。涉嫌违规的增值税专用发票，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。笔者依据“营改增”异常增值税扣税凭证处理操作相关税政，归纳总结出异常增值税扣税凭证允许抵扣的九个特殊税政，供增值税一般纳税人参考和借鉴。

一、丢失增值税扣税凭证，可凭其他基本联次复印件作为抵扣凭证

《关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》（国家税务总局公告2020年第1号）第四条规定：纳税人同时丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的发票联和抵扣联，可凭加盖销售方发票专用章的相应发票记账联复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证、退税凭证或记账凭证。纳税人丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的抵扣联，可凭相应发票的发票联复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证或退税凭证；纳税人丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的发票联，可凭相应发票的抵扣联复印件，作为记账凭证。纳税人丢失发票的发票联、抵扣联后，无需前往税务机关申请开具《丢失增值税专用发票已报税证明单》，可凭相应发票的其他基本联次复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证、退税凭证或记账凭证。

二、涉嫌违规增值税凭证，税务机关责任及技术性错误造成的允许抵扣

《关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》（国税函［2006］969号）规定，防伪税控认证系统发现涉嫌违规发票分为，无法认证、认证不符、密文有误、重复认证、认证时失控、认证后失控和纳税人识别号认证不符（发票所列购买方纳税人识别号与申报认证企业的纳税人识别号不符）等类型。属于无法认证、纳税人识别号认证不符和认证不符的发票代码号码认证不符（密文与明文相比较，发票代码或号码不符）的发票，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。《关于修订增值税专用发票使用规定》（国税发［2006］156号）进一步明确了上述规定。增值税专用发票稽核系统发现涉嫌违规发票分为，比对不符、缺联和作废等类型。凡属于上述涉嫌违规的发票，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，由税务管理部门按照审核检查的有关规定进行核查，并按有关规定进行处理。经税务机关检查确认属于税务机关责任以及技术性错误造成的，允许作为增值税进项税额的抵扣凭证；不属于税务机关责任以及技术性错误造成的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。

三、非正常户的失控发票，由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关的，可作为抵扣凭证

购买方取得增值税专用发票，认证时发现该张发票属于失控发票。根据《关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函［2008］607号）的规定：购买方主管税务机关对认证发现的失控发票，应按照规定移交稽查部门组织协查。属于销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关，该失控发票可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证。购买方主管税务机关对认证发现的失控发票，应按照规定移交稽查部门组织协查。属于销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关，该失控发票可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证。根据上述规定，对于纳税人取得失控专用发票，需由企业主管税务机关通过协查，确认销售方已经申报纳税并取得销售方主管税务机关出具的书面证明及协查回复后，才可抵扣进项税额。增值税一般纳税人取得失控专用发票，其进项税额不允许抵扣。如果经税务机关按非正常户登记失控专用发票后，一般纳税人又向税务机关申请防伪税控报税的，其主管税务机关可以通过防伪税控报税子系统的逾期报税功能受理报税。经查属于销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关，该失控发票可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证抵扣进项税额。

四、异常增值税扣税凭证，经核实符合规定的，允许继续申报抵扣

（一）76号公告第二条第二款规定，增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税；已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出；经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。

（二）《关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》（税总发［2015］148号），明确了异常增值税扣税凭证抵扣的有关问题：1.审核比对发现异常凭证暂停开具发票，列入异常增值税扣税凭证范围。税收风险分析评估中，主管税务机关发现增值税一般纳税人存在购进、销售货物（服务）品名明显背离，虚假填列纳税申报表特定项目以规避税务机关审核比对等异常情形的，应及时约谈纳税人。因电话、地址等税务登记信息虚假无法联系或两次约谈不到的，纳税人主动联系主管税务机关之前，主管税务机关可通过增值税发票系统升级版暂停该纳税人开具发票，并将其取得和开具的增值税发票列入异常增值税扣税凭证范围，录入增值税抵扣凭证审核检查系统。2.经核实符合规定的，允许继续申报抵扣。主管税务机关应对纳税人取得的异常凭证进行调查核实。尚未申报抵扣的异常凭证，暂不允许抵扣，经主管税务机关核实后，符合现行增值税进项税抵扣规定的，应当允许纳税人继续申报抵扣。3.经核实不符合规定的，一律作进项税转出。已经申报抵扣的异常凭证，经主管税务机关核实后，凡不符合现行增值税进项税抵扣规定的，一律作进项税转出。

五、无法办理认证或稽核比对的增值税扣税凭证，登记为一般纳税人后可抵扣进项税额

《关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2015年第59号），明确了纳税人认定或登记为一般纳税人前，进项税额抵扣问题：纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。上述增值税扣税凭证按照现行规定无法办理认证或者稽核比对的，按照以下规定处理：1.购买方纳税人取得的增值税专用发票，按照《关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号）规定的程序，由销售方纳税人开具红字增值税专用发票后，重新开具蓝字增值税专用发票。2.纳税人取得的海关进口增值税专用缴款书，按照《关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2011年第50号）规定的程序，经国家税务总局稽核比对相符后抵扣进项税额。

六、走逃（失联）企业的增值税扣税凭证，经核实符合规定可继续申报抵扣

走逃（失联）企业，是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。76号公告明确了走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理的有关问题。1.走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证范围。商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。2.增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税；已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出；已经办理出口退税的，税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税，无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。3.异常凭证由开具方主管税务机关推送至接受方所在地税务机关进行处理，具体操作规程另行明确。

七、逾期增值税扣税凭证，客观原因造成的允许继续抵扣

针对开具的增值税扣税凭证未能按照规定期限办理认证或者稽核比对抵扣问题，《关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2011年第50号）规定：1.增值税一般纳税人发生真实交易，但由于客观原因造成增值税扣税凭证（包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和机动车销售统一发票）未能按照规定期限办理认证、确认或者稽核比对的，经主管税务机关核实、逐级上报，由省国税局认证并稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。增值税一般纳税人由于除本公告第二条规定以外的其他原因造成增值税扣税凭证逾期的，仍应按照增值税扣税凭证抵扣期限有关规定执行。2.客观原因包括如下类型：因自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素造成增值税扣税凭证逾期；增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、误递导致逾期；有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押增值税扣税凭证，纳税人不能正常履行申报义务，或者税务机关信息系统、网络故障，未能及时处理纳税人网上认证数据等导致增值税扣税凭证逾期；买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证，或者纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过长，导致增值税扣税凭证逾期；由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致增值税扣税凭证逾期；国家税务总局规定的其他情形。3.增值税一般纳税人因客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，可按照本公告附件《逾期增值税扣税凭证抵扣管理办法》的规定，申请办理逾期抵扣手续。4.《关于进一步优化增值税、消费税有关涉税事项办理程序的公告》（国家税务总局公告2017年第36号）第一条规定，自2018年1月1日起，逾期增值税扣税凭证继续抵扣事项由省国税局核准。允许继续抵扣的客观原因类型及报送资料等要求，按照修改后的《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2011年第50号）执行。

八、专用发票超过认证期且不符客观原因，信息用途确认后可以继续抵扣

《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第一条明确，增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。纳税人在进行增值税纳税申报时，应当通过本省（自治区、直辖市和计划单列市）增值税发票综合服务平台对上述扣税凭证信息进行用途确认。增值税一般纳税人取得2016年12月31日及以前开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票，超过认证确认、稽核比对、申报抵扣期限，但符合规定条件的，仍可按照《关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（2011年第50号，国家税务总局公告2017年第36号、2018年第31号修改）、《关于未按期申报抵扣增值税扣税凭证有关问题的公告》（2011年第78号，国家税务总局公告2018年第31号修改）的规定，继续抵扣进项税额。因此，纳税人取得的2017年以后开具的增值税专用发票，超过360天没有认证确认，即使不符合《关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（2011年第50号）中规定的客观原因，2020年3月1日起也可以通过本省（自治区、直辖市和计划单列市）增值税发票综合服务平台对增值税专用发票信息进行用途确认后，抵扣进项税额。

九、善意取得虚开扣税凭证，重新取得专票准许抵扣进项税

《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函［2007］1240号）第一条明确，根据《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发［2000］187号）的规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，是指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。为保护纳税人的合法权益，对于善意取得增值税专用发票的纳税人，不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。重新取得合法有效发票,准许其抵扣进项税款。

作者：樊其国