谈土地增值税筹划土地成本分摊方法

摘要：近年来，房地产开发企业的成本尤其是土地成本越来越高，受市场行情影响，房屋售价不能实现与成本同比增长，房地产开发企业的利润空间明显缩减，因此，税务筹划特别是土地增值税筹划越来越重要，而在房地产开发企业中占据重要位置的土地成本，其如何分摊、筹划便成为企业财税筹划的重中之重。基于此，文章对各种土地成本分摊方法进行归纳总结，分析其对土地增值税筹划的影响。

关键词：土地成本；土地增值税；房地产开发企业

1土地成本概述

土地作为房地产开发企业的重要资源，是构成房地产开发成本的重要组成部分。土地增值税中的土地成本包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款、按国家统一规定缴纳的有关费用、土地征用及拆迁补偿费、为取得土地使用权所支付的契税。

2各地税收政策中的土地成本分摊方法

各地方有关土地增值税的分摊政策主要源于中央下发的《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，分摊方法包括占地面积法、建筑面积法和税务机关确认的其他合理方法，分摊原则是按照受益对象、采用合理方法分摊共同的成本费用。由于不同地区不同项目差异较大，无法统一规定一个适用于所有项目的合理的分摊方法，实际工作中基本采用占地面积法、建筑面积法以及其他方法。占地面积和建筑面积分摊方法属于常规方法，而税务机关确认的其他方式给了各地税务机关和企业较大的选择空间。

2.1占地面积法

占地面积法是按清算对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。其中分期开发的，按本期成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象的占地面积占该分期的占地总面积的比例进行分配。占地面积法主要适用于占地相对独立的不同类型房地产，或成片受让土地使用权后分期分批开发、转让的房地产。对于占地面积有两种理解，第一种是建筑物所占有或使用的土地水平投影面积，一般按楼体底层建筑面积计算；第二种是地块总面积。在实际操作中，由于有明确的土地合同、相关规证等文件支持，再加上抽取数据相对简单，对占地面积的理解更倾向于第二种，即地块总面积、分期总面积等。占地面积法是实际操作中较为合理的分摊方法，房地局在办理产权过程中，将土地面积分割给各产权人时，采用的就是将所在楼栋投影占地面积分摊给该楼栋中各房间的方法。

2.2建筑面积法

建筑面积法是按清算对象建筑面积占开发项目总建筑面积的比例进行分配。其中分期开发的，按期内成本对象总建筑面积占项目总建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象的建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。建筑面积法是各地实际操作中较为常见的分摊方法，数据较易取得，且分摊方法易于理解。另外，各地国土局公开拍卖土地竞地价，所采用的平均楼面价方式也成为支持这一分摊法的重要依据。该方法的缺陷是采用“一刀切”的大平摊方式，分摊后住宅和非住宅、普通住宅和非普通住宅的土地单方成本相同，没有考虑不同产品类型和不同项目间容积率的差异，以及售价和利润的差异。

2.3跨期占地面积法、期内可售面积法

这种分摊方法是对属于多个房地产项目共同的土地成本，按清算项目的占地面积占总占地面积的比例计算确定清算项目的扣除金额。属于同一清算项目的土地成本，按各清算产品类别的建筑面积占总建筑面积的比例，计算扣除金额。该方法属于占地面积与建筑面积相结合的分摊方法，考虑了不同项目间的成本差异，但未考虑同一项目内部不同类别产品的差异。

2.4直接成本法

直接成本法是指开发产品的成本费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益和配比的原则分配至各成本对象。直接成本法一般先直接归集土地成本，不能归集的按占地面积或建筑面积分摊。直接归集也可被称为直接认定，实际操作中可以与政府部门就同一大地块中不同小地块、同一地块中不同类型产品或不同用途土地分别定价询价方式，寻求最优筹划点。

2.5其他方法

除上述常规分摊方法外，部分省市也出台了独特的地域性政策，税收筹划中可以进行借鉴和测算，但是否能采用需要积极和当地税务机关协调与沟通。例如，江西的销售收入比例法。按不同类型的房地产的销售收入进行分摊。土地成本按照收入比例进行分割，可以解决建筑面积均摊土地成本未考虑房屋类别特性的问题，即商业售价高于住宅相应就多分摊成本。房屋售价的高低除取决于房屋结构、用途外，也取决于房屋的楼层位置、销售时间等，因此会存在同一项目中相同户型住宅产品由于销售周期较长导致房屋售价波动较大的，其分摊的土地成本会有较大差异。又如，银川的成本加成法。要求对纳税人建造商住混合楼，其营业网点与住宅收入及成本应分别核算，不能分别核算的，对营业用房的成本可按平均成本加计30%。再如，南通的售价系数法。将住宅商品房的平均售价作为参数，计算营业用房平均售价、车库平均售价的系数，并按各自的分摊系数在总成本中进行分摊。另外，各地分摊方法中还有一种层高系数法，该方法是以住宅标准层高为基准，计算其他房产的层高系数来分摊由于层高不一样而受到影响的建筑成本。层高系数法更适用于开发成本分摊，土地成本分摊与层高系数的关系不大。

3常规土地成本分摊实例

例如，某项目占地面积共10万m2，建筑面积为24万m2，投影占地面积为2.5万m2，平均容积率为2.4，分两期开发。其中一期地块占地面积为4.8万m2，容积率为3.3，开发产品为高层住宅和独立商业，高层住宅建筑面积为14万m2，投影占地面积为6000m2；商业建筑面积为2万m2，投影占地面积为5000m2。二期地块占地面积为5.2万m2，容积率为1.5，开发产品为多层住宅和独立商业，多层住宅建筑面积为6万m2，投影占地面积为8000m2；独立商业建筑面积为2万m2，投影占地面积为6000m2。按照三种常规方法分摊，分析结果如表1所示。通过举例可知，同一产品采用不同的分摊方法，土地成本金额偏差较大。特别是像高层住宅这种实际占地面积小、建筑面积大、容积率大的产品，其土地成本分摊差异尤为明显。由于财政部、国税总局对于地价的分配没有限定某一种方法，但要求“合理、合规”，部分省市税务机关对土地增值税清算时土地成本的分摊方法也给予了选择的空间。因此，筹划时还需考虑项目所在地的税收政策、清算常规等条件，并就土地成本分摊相关事项保持与主管税务机关的有效沟通，在避免税收风险的前提下，择优选择成本分摊方法。

4结论与展望

土地增值税因频频在税企之间引发争议，又被戏称为“土地争执税”，甚至有人称之为“妖税”。自2016年5月全面实行“营改增”后，业界不断有人提出增值税与土地增值税对同一征税对象存在重复征税的情况，时有取消土地增值税的呼声。之所以会引起如此多的争议，主要原因是税率高、企业负担重，收入和扣除项目的认定非常复杂，项目的基本情况不同也导致了很多问题需要一事一议。同时，各地税收政策不一致，税收政策简单而滞后，无法体现税收公平。土地增值税的特殊性导致没有一个统一的具体计算方法、分摊方法能公平公正地处理所有项目，因此也就给企业税务管理和税务筹划提供了发展空间。站在企业税务会计的角度，除了提升自身专业能力，也希望国家能统一土地增值税税收政策，建立税企争议解决通道，优化营商环境，以期达到企业发展与国家税收平衡发展。

参考文献：

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[3]杨倩.房地产企业土地增值税清算中土地成本分摊研究[J].知识经济,2020(13):34+36.

作者：赵颖 单位：华润置地长春房地产开发有限公司