PPP模式会计核算问题研究

摘要：近来，由于国家发改委以及其他部门提出的相关意见，我们有理由相信，PPP模式在将来一定会有很好的发展前景，尤其是在基础设施建设和社区公共服务这两个方面。然而，目前已经出台的这些意见，在某些领域仍有一些不尽如人意的地方，比如在会计核算方面。而本文撰写的目的，就是在PPP模式下，让经济体以建设-经营-转让的方式进行运转，并研究经济体在各个环节所对应的会计核算。以此为例，对该问题进行探讨。

关键词：PPP模式；会计核算；社会资本；政府

一、关于PPP

PPP(Public—Private—Partnership)模式，也叫公私合营模式，是指政府与私人组织之间，为了提供某种公共物品和服务，以特许权协议为基础，彼此之间形成一种伙伴式的合作关系，并通过签署合同来明确双方的权利和义务，以确保合作的顺利完成，最终使合作各方达到比预期单独行动更为有利的结果。PPP模式将部分政府责任以特许经营权方式转移给社会主体(企业)，政府与社会主体建立起“利益共享、风险共担、全程合作”的共同体关系，政府的财政负担减轻，社会主体的投资风险减小。PPP项目开展的重大前提就是风险共同承担机制。即代表公共利益的政府和代表私人利益的社会资本，合作开展项目。对于一个项目来说，其承担的风险和所能享受的收益主要取决于公众的需求。如果，项目的情况不一样，那么风险的承担者也就不一样。在ppp模式下，常见的风险承担者主要有政府，服务对象和可行性缺口，这三种对象分别为项目风险付费。

二、关于ppp的形式

按照新出台的国家有关规定，即《政府和社会资本合作模式操作指南》，影响ppp模式下运营方式的主要有一下几个因素：项目的定价机制，项目的收益情况，一起分享的承担情况和融资结构等。具体包括一下几个方面。

(一)委托运营

该模式的产生，主要是因为政府在建设技术设施方面缺少运营管理的经验以及相关的高素质人才。委托运营指的是，私人资本，只能享有公共设施的经营权，而公共设施的所有权仍为政府所有。政府只需向社会资本提供委托运营管理的费用。

(二)管理合同

与委托运营相类似，但在该模式下社会资本必须承担公共服务应有的职责。该模式的主要目的，就是将社会资本的运营理念和经验引进并以此来提高公共资产有效管理率。通常来说，该模式是我们将要提到的第四种模式，即建设-拥有-运营模式的过渡阶段。

(三)建设-运营-移交

在该模式下，政府与社会资本签定合同，在合同期间项目的一切环节，包括项目的设计建设以及资本积累等，都由社会资本运营管理，等合同期满后，再将项目移交政府。在这种模式下，社会资本获取经济报酬的方式有两种，一种是通过政府，另一种是通过使用者付费，这种模式可以说是一种融资的方式，有助于让政府稳定的获取公共资产。

(四)建设-拥有-运营

前面已经提到过，这种模式与第二种管理合同模式有一定的相似之处，但也有一定得区别，主要在于在该模式下，社会资本拥有项目的所有权。这样做，主要还是为了让政府。稳定地获取社会公共服务与资产。如果没有特殊情况，政府可与社会资本续约，实现社会资产的持续经营。

(五)转让-运营-移交

该模式综合了前面几种模式，在合同期内，社会资本系拥有项目的经营权，也拥有项目的所有权。当合同期满后，所有权移交政府，而经营继续由社会资本所有。此时社会资本此时社会资本获取经济报酬的形式，也变为前文中所提到过的，通过使用者付费和政府。这种模式让政府在稳定的获得社会资产的同时，也运用了先进的科学管理手段和经验。

三、PPP模式下的会计核算

当我们以社会资本的视角来看待问题时，由前文可知，最好的运营我模式就是上述提到的第三种：建设-运营-移交，简称BOT模式。在该模式下，项目的发起筹备，建设验收，以及运营维护这三个阶段过程，可能会影响到会计核算。现在我们要以BOT模式为例，来研究会计核算。

(一)项目开始筹备的阶段

在项目是由社会资本发起的情况下，社会资本会发生一系列不能资本化的支出，因而会直接计入费用，如调研中介咨询业务招待的费用等。此外，还要提交一定数量的保证金以备投资竞争，这笔费用在会计核算是应以应收账款计入，退还时再冲销。如果费用是因为提交履行保函产生的，就应该计入对应时间的费用。在签订合同之后，与建造合同直接相关的费用，如果满足资本化条件，直接将其资本化。对于合同中所确定的应该支付，但是并未支付的账款，要对其进行确认并且要有预提准备。

(二)项目建设与验收阶段

在一般情况下，如果项目还没有开始建设，这时提交的履约保证金。应该按应收账款入账，退还时再重消。如果保证期很长，要根据实际情况将保证金按一定的利率确认为融资收益。如果是因为履约保函所发生的费用，应该计入相应时期的费用。当项目正在建设时，对项目的会计核算应该按有无控制权分为两种情形。如果对项目全部或部分控制，企业应根据约定确认资产的交易情况并参照相关法律规定进行处理，当企业对项目无控制权时，要根据项目公司的实际情况制定相应的核算方法。1.当企业自行建设基础设施时的会计核算在这种情况下，按照付费方式的不同，可分为金融资产模式，无形资产模式以及混合模式三种情况2.对没有进行基础设施建设项目的会计核算如果实际没有提供建造服务，那么就不应该确认建造收入。

(三)运营，维护与项目移交阶段。

对于自行建造设施所确认的资产既可以摊销无形资产也可以在摊余后计入金融资产。运营期间产生的收入，应按公允价值在不同的服务间分配。

参考文献：

[1]伍迪，王守清.PPP模式在中国的研究发展与趋势[J].工程管理学报，2014(06).

[2]法夸尔森.新兴市场公私合作模式[M].中国电力出版社，2015.

作者：宁小磊 单位：国电银河水务股份有限公司