浅谈林业会计核算制度的建构

林业企业的会计核算体系，只会考虑到企业在市场上流进的林业资源交易所获得的实在的经济收益，而社会方面的效益没有在其核算体系中得到量化和货币性的体现。比如林业企业在森林资源的生产的投入和产出上，国家和人们的效益并没有算入其中，使得企业的社会效益和自身效益没有得到更好地衡量。最后，会计核算方法不一。目前的林业企业和国家所有的企业，他们采用的会计核算方法，存在很大的差异。在会计核算的范围、口径，甚至会计科目所属，都有很大的不同。这些会计不同意的核算方法，导致了会计报表口径不一，致使林业的相关政策也存在很大的差异。即使在同一个企业的会计部门，对于相同的会计核算事项内容，登记使用的会计方法也会不一样。如今企业的消费、运营的支出、收入等为基础的会计核算体系，与林业企业单位的性质不同，在国有和私人企业事业单位上，会计核算方式的不统一，造成了一个会计核算主体多个会计核算方法共存的局面。

当前，林业企业的会计核算方法，出现了众多的漏洞和弊端，造成的主要后果如下：

第一，木材的核算成本不够真实。首先，作为木材，本身没有计入社会和生态的成本损失，在会计核算的收益上，本身就存在收益过高而生产成本过低的现象。另一方面，林业企业向国家寻求补贴和财政扶持，使得企业的会计核算无法清楚地区分企业的补偿收入和自身的利润收益。这导致了森林资源的大范围减少，也使得国家在财政支出上不断虚增。这在根本上造成林业企业收益分配的混乱，也致使国家在财政支出项目上，得不到应有的体现，引起投资项目的失误。

第二，林业企业的收入没有完全得到体现。源源不断的森林资源的效益和收入是社会、生态和企业效益的共同体现。而林业企业的收入在会计核算上，体现的是自身收益的增长。固然，国家的森林生态补偿基金还没有完全建立起来，但随着时间的积累，补偿基金也越来越多，这会不断地成为企业收入的一部分。但是，当前的林业企业的会计核算中，社会效益和生态效益不列入企业中，同时，生态消耗的隐性成本和企业的所耗费的看不见和看得见的社会成本，也同样没有列入核算之列。因此，林业企业越来越热衷追逐经济利益，而对牺牲社会和生态利益的众多成本视而不见。森林资源的过度砍伐，导致绿林的生态效益降低，水土流失现象更加频繁。林业企业在众多的利益面前，单纯地考虑经济效益的无限增长，生态环境变得越来越差，整个以森林为核心的生态系统遭到破坏，最终也将威胁到社会的生存和发展，更不用说林业企业的经营效益了。

第三，林业企业的天保资金和育林基金等森林经营基金采取事业费的核算体制，现用的体制存在很多漏洞。林业企业的林木资源的会计核算处理，存在许多不统一的现象，如在生态公益林，其资金是由国家作为建设作用，同时让地方政府给予财政的保障，它是计划建设委员会的基础投资的一部分。由于其极其重要的生态和社会效益，国家在财政上的补贴和专项基金对其在平常的生长上进行维持和管理。但是，这些活动是林业企业的生产经营，并不作为事业费支出，因此，要相应使用生产企业的会计处理，进行正确的会计核算。

新时期以来，森林的环境建设、改造与维护的作用，越来越凸显。因此，保护森林资源、维护生物多样性，对林业企业的要求发生了很大的转变。第一，由自主性生产企业，变成了与社会和生态三方互惠的主体；其次，作用和地位的变化，由原先的自主经营性的主体，演变为了生态环境的维护者；第三，林业企业的经营理念正在发生改变，传统的以经济效益为中心，向社会、生态、经济三方面综合转变。

由于我国的林业企业的性质、定位和经营理念发生巨大的变化，企业怎样进行森林资源的管理和运营，怎样在会计核算的基础上，正确地反映我国林木资源的增减情况，并不断地推进我国林业企业生产的社会、经济、生态的有机和谐，成为互相促进的主体，这是目前我国林业企业面临的最大问题。因此，要推动林业企业的会计核算制度的变革，改变目前的林业企业重视采伐而轻视植育造林的经营意向。当然，森林的资源资产的核算是林业企业会计核算的主要内容，传统的会计核算也能够解决许多问题，但是也存在众多的弊端。林业企业要在总结经验教训的基础上，依据现有的条件，逐步地进行调整和改善，以满足当前林业企业环境变化带来的要求。

首先要不断地完善会计核算内容。林业企业的会计核算制度要不断改革，以满足经营发展的不断需求。需要改革完善的地方，应该体现在以下几点：一要健全森林资源的资产核算，这其中包含有林地与林木及生物的资产核算；二要健全林业企业的收入核算体系，在收入列要下设“生态、社会收益”的可进行量化的科目，如环境收入，要有相关的育林收益、补偿收益等；三要健全林业企业的成本会计核算内容，在会计核算时，应充分考虑到生产木材所耗费的生态成本，如对环境的破坏等。

其次要更新林业资产的计算。林业企业要不断地建立资产的会计核算与管理，并根据现代林业的发展要求，相应地更新资产的管理，从而促进林业有序、合理地发展。更新林业资产的会计核算的最根本也是最重要的要求就是，建立行之有效的会计核算制度以及资产经营管理体系和理论制度。为使林业企业的经营者做出正确的管理决策，企业要加强自身的林业资产投入与产出，建立林业资产管理的理论与会计准则规定，这对确定林业企业在生产经营过程中的资产确认、核算等有极其重要的指导和应用作用。针对林业的不同资产的会计核算特点，特将林业企业的会计核算的资产分为消耗性、消费性和公益林的会计资产核算。下面针对这三种，分别阐述不同的资产会计处理方法。

第一，消耗性的林木资产是在保证林木的生态作用能够持续发挥作用的前提下的，其林木资产的价值实现，要通过市场的作用来完成。它在进入市场流通之前，也是有生态和社会的良好调节作用的。因此，林业企业的会计核算，仍然要满足社会和生态的正常运转的需要。由于历史上各国在使用上不顾后果的索取，导致了一系列的历史性的生态破坏，人类也遭受了生态破坏的严惩，鉴于这种历史教训，林业企业在进行会计资产核算上，不仅要计量林木资产所获得实质性收益和产生的成本，而且还要对林木资产的生态和社会效益及产生的成本进行核算。

第二，消费性林木资产，该资产是开发出来进行消费使用的林木资源，林业企业生产的消费性林木，是为了服务的目的。如经济林，薪炭林等。林业企业在会计核算处理时，要注意这种资产的初始和后来发生的成本的计量；第三，生态公益林，这种林木资产，没有实质性的收益。但是，它在社会和生态上的作用不可忽视。每年国家财政对生态林的维护和管理进行补贴，是为了能够让它持续不断地发挥其调节作用，以弥补国家在不断发展的进程中，对生态环境造成的破坏和损失。由于生态型公益林木资产在其价值的计量上具有无形性，因此，常常被林业企业在会计核算上所忽略。这表明林业企业的会计的资产核算仍是不完备的，要对公益性林木资产的生态和公益效益的确定标准进行确定，并对其产生的社会和保护环境的作用进行正确对待，以便使得林业企业的会计核算的资产能够在国家的育林基金、公益林补贴和企业的资产收益上有所区分，从而进行正确的会计计量。

再次要逐步建立起统一的会计核算制度。林业企业对于林木的造林与维持保护，是企业的生产经营活动。林业企业要健全会计核算制度，改善育林基金核算方法，认真计算企业的生产经营的真实成本，把林业企业的生产经营活动纳入正常的商业市场轨道上，使得企业快速建立符合林业企业的会计核算制度和体系。如国家的财政资金的天保资金等补偿性资金，也是生产经营活动中要考虑的，同样需要体现在会计核算的体系中。（本文作者：高祥 单位：广西林业集团）