我国保有环节房产税制设计探究

［摘要］保有环节房产税是我国财税改革的热点话题，对地方财政和人民生活具有重要影响。税制要素的设计是房产税制度设计的重中之重。我国上海、重庆房产税试点和香港征收的物业税是我国在房产税领域的积极探索和有效实践。文章对保有环节房产税做了明确界定，对我国上海、重庆房地产税试点和香港的房地产税设计进行实证分析，最终提出政策建议与发展展望。

［关键词］房产税;保有环节;税制设计

1引言

一般认为，房产税是对房产在开发、流转、保有等环节征收的一个税种，是对现有关于房产征收的税种和收费的整合，是对现行房产税制重新设计后的一个综合性税种。因房产的性质等原因，房产税也被普遍称为不动产税、物业税。本文所探究的“保有环节房产税”，特指在保有环节对房产征收的税种，是以房屋为征收对象在房产保有环节向房屋产权所有人或其他纳税人征收的一种财产税。

2我国保有环节房产税税制设计的实证分析

现行房产税也涉及房屋的保有环节，但在农村房产和个人住房方面具有局限性，因此上海和重庆试点在保有环节房产税方面更具分析价值。除大陆地区外，香港特别行政区的物业税和差饷在某种意义上也是我国房产税的组成部分。

2.1上海房产税试点

2011年1月，上海市正式开展对部分个人住房征收房产税的试点工作。在暂行办法中规定在上海市行政区域内，对本市居民家庭新购第二套及以上住房和非本市居民家庭新购住房产权所有人征收房产税。上海采取合并计算的办法，主要针对增量房进行税制设计。以一个三口之家为例，原有一套120平方米的住房，新购住房面积为60平方米，则不需缴纳房产税，若新购住房面积为80平方米，则超过180平方米的20平方米需要按照0.6%或0.4%的税率缴纳房产税。根据办法规定，试点初期，暂以应税住房的市场交易价格作为计税依据;房产税暂按应税住房市场交易价格的70%计算缴纳。于是，应纳税的20平方米按市场交易价格的70%缴纳房产税。若交易价为40万元，按0.6%的税率计算，则该家庭每年应缴纳房地产税为1680元。根据《中国统计年鉴(2017)》和上海市统计局的数据，2016年上海市财政收入为6406.13亿元，房产税收入为107.96亿元，房产税对地方收入的贡献率仅为1.69%左右。而在没有开展试点工作的北京，2016年房产税对地方收入的贡献率约为3.90%，比上海高出2个百分点之多。单从房产税对地方收入的影响看，上海试点的效果并不理想。另外，从税基和税率的角度看，上海房产税只针对增量房，存量房不在征收实际范围，实际税基是比较窄的。在窄税基的基础下，0.6%和0.4%的较低税率自然会导致房产税收入的不理想。此外，税收减免设计也不太合理。2017年上海市城镇居民人均住房建筑面积36.7平方米，远远低于办法规定的60平方米，税收减免范围过大也是税制设计的不足之处。

2.2重庆房产税试点

与上海试点不同，重庆更加关注高档住宅，在房地产税税制设计中把高档住宅作为设计的重点。从征税对象看，重庆房产税试点主要针对高端住宅进行调控。2011年4月，重庆主城区高档住宅建筑面积在批准上市商品住宅总量中占10.38%。开征房产税后，这个比例下降至6.65%，客观上对高端住宅起到了很好的调控作用。与上海相比，重庆房产税试点在税率设计上更加有梯度。重庆市针对不同价位的住宅制定了不同的适用税率，使调控目的显得更加明确，更具有针对性。在计税依据方面，重庆目前采用应税住房的房产交易价格作为计税依据。采用历史成本作为计税依据，这一点值得商榷。根据《中国统计年鉴(2017)》的数据，2016年重庆市财政收入为2227.91亿元，房产税收入为56.88亿元。房产税收入对财政收入贡献率约为2.55%，短时间内很难成长为一个对地方收入贡献较大的税种。与上海相比，重庆将一部分个人拥有的高端住宅纳入征税对象的范围内，涉及存量房在保有环节征收房产税的问题，但这部分存量房数量相对有限，很难对房产税整体造成影响。在税收优惠政策方面，对农民和“三无”人员进行了税收减免，针对人群更加明确具体。

2.3香港的物业税和差饷

一般认为，香港特别行政区在保有环节房产税方面主要涉及两个税种:一个是物业税;另一个是差饷。物业税主要针对租房市场，对物业业主进行征收，税率每年调整一次。物业税有很多的税收优惠，自住房屋和空置房屋是免税的。在税收扣除方面，业主承担的物业管理费、一定比例的房屋维修保养费等均是扣除项目。香港物业税计算公式为:应纳税额=(实际租金收益－修理保养费)×税率。例如，按2012—2013年度的16%税率计算，某业主收取租金10000元，可以享受10000×20%=2000元修理保养费的税收优惠，则需缴纳物业税的应缴税额为(10000－2000)×16%=1280元。有学者认为，香港真正属于在保有环节征收的房产税是差饷。差饷，也称为差饷税，是由香港差饷物业估价署负责征收和管理的一个税种。物业业主和物业使用者都是纳税义务人，除特殊约定外，差饷须由使用者承担。差饷税额是由房地产租值乘以税率计算得出的。差饷税率自1999年以来一直维持在5%的水平。应课差饷租值由特别行政区差饷物业估价署根据经济、社会等因素定期进行调整。香港2011－2012至2015－2016年度差饷收入情况资料来源:《香港差饷物业估价署年报2015－16》，近5年度香港差饷收入逐年递增。由于经济和社会因素的综合影响，差饷对香港财政收入的贡献程度也有所变化。有学者计算，2001—2002年度，香港差饷收入占财政收入的比重曾高达8.13%。这一比例在随后年度总体呈波浪式下降，2015—2016年度差饷收入占财政收入比为5.05%。尽管有所波动，但差饷依然对香港财政收入有着较大的影响。

3对我国保有环节房产税税制设计的建议

3.1纳税人的界定

纳税人是指具有纳税义务的法人或自然人。对于我国保有环节房产税的纳税人的界定，可以是房屋产权的所有者或实际使用者，可以具体解释为:房产自有自用的，房产所有者为纳税人;房产出典的，承典人为纳税人;房产租用的，出租人和承租人均有缴纳房地产税的义务，无特殊约定，房地产税由出租人承担或代为扣缴;房屋产权存在争议的，房产实际使用者为纳税人。

3.2课税对象的确定

现行房产税制只针对城镇地区的房产征收房产税，对于农村房产并未涉及，这造成了较大的税收空白。保有环节房地产税的征税范围不仅应包含城镇地区，还应当将农村地区囊括进去。保有环节房地产税的课税对象可以定义为在我国境内的所有形式的合法房产。这一概念既包括农村地区也包括城镇地区，既包括增量房也包括存量房，对所有合法房产一视同仁，将全部合法房产确定为课税对象。

3.3计税依据的选择

在从量计征和从价计征两种方式的选择上，房地产税一般应当选取从价计征的方式。从价计征中的价格有历史交易价格、实际租金价格等多种标准，我国保有环节房产税的计税依据应当为房产的评估价值。在上海和重庆的两个试点中，暂行办法都明确了以评估价为计税依据。在世界范围内，以房产的评估价作为房产税的计税依据也是普遍做法。因此，我国有关部门可以设立或委托专业评估机构，以年为周期对房地产价值进行评估，保有环节房产税可以以房产的评估价作为计税依据。

3.4税率的设计

税率是税制设计中十分关键的要素，按照我国“宽税基，低税率”的税制改革原则，房产税的税率也应控制在较低范围内。在税率结构方面，我国保有环节房产税可以采取累进税率的形式，将房产按照评估价值由低到高划分为数个次级，对每一次级设计不同的适用税率，税率按次级由低到高逐级提高。从征税对象方面，可以将我国境内的所有形式的合法房产按照用途划分成不同的税目，对居民住宅和非居住用的房地产设置不同的适用税率，非居住用房地产也可以根据政策调控的具体需要进行细分。例如下表，可将应税房产分为居民住宅和非居住用房地产两大类。在居民住宅中，以单套住宅的评估价值作为计税价值，并以此作为分级标准，每50万元为一个等级，将住宅分为5个等级，对每个等级设置0.8%至1.2%不等的税率。在非居住用房地产中，按房产用图分为农业、工业、商业三大类型，对每个类型房产征收0.8%到1.2%不等的税率。当然，具体税率的设定需要科学测算和系统筹划。建议的核心是，将税率的梯度拉大，加强房产税的收入调节作用，对不同住宅和行业实行公平但有差异的税率。另外值得关注的是，我国幅员辽阔，地区间发展较不均衡，区域间文化传统、民族构成等差异较大，基本国情也应成为房产税率设计的考虑因素。在中央层面，立法和行政机关可以对房产税进行立法和基本框架构建，给予地方根据本地财政状况和房地产市场发展的具体情况自主决定适用税率的权力。地方的立法和行政机关在中央对房产税立法和税制设计的基本框架下，自主决定本地方房产税适用税率，可以避免“大锅饭”“一刀切”的弊端，有利于实现房产税在税收效率与公平间的统一。3.5税收优惠的设定税收优惠是对特殊人群的特殊照顾，是在税收公平方面对税收制度的一种政策性的补充与完善。如对于国家机关、事业单位、军队和人民团体自用房屋免征房产税，对于宗教场所中非营利性用房免征房产税，对外交机构和外交人员住房免征房产税。在保障民生方面，可以对居民家庭首套或唯一住房予以免税，对残疾人、学生和享受最低生活保障的家庭免征房产税，对老少边穷等特殊地区予以税收减免政策。在房产税税收优惠中免征额是一个讨论热点，一种思路是按家庭或个人人均面积设定免征额，但单纯以面积为免征依据很难确保公平和政策的实施效果，如中心城区的30平方米住宅与远郊农村30平方米住宅的价格相差悬殊，如此设计会造成很大的税收差异和不公平。因此，可以以每套房屋为单位，按应税房产价值的一定比例对房地产税进行税收减免，如应税房产价值为100万元，免征比例为30%，则实际计税房产价值为70万元。在保有环节房产税全面开征的前期，为减小阻力，应当设立税收过渡期，在过渡期内可以设置免税期及减税期，逐步将房产税的征管工作推向正轨。另外，对于应缴税额较大的单位和个人可以实行分期缴税或延期缴税，也可以在计算个人所得税和企业所得税的过程中允许扣除房地产税金，尽可能降低纳税人对房产税的心理对抗程度。税收优惠政策的形式很多，具有的优惠空间很大，在房产税的税收优惠方面应本着民生优先的原则制定政策，应使房产税成为“良税”，避免出现“稻草效应”。

4结论

保有环节房产税改革是我国深化财税体制改革过程中的重要举措，房产税税制要素设计是改革的关键。新老政策衔接的问题、评估机构设置的问题、合理控制税收成本等诸多问题都关系到我国保有环节房产税的税制设计和改革进程。税制设计是一个系统工程，涉及范围广，考虑因素复杂，可谓“牵一发而动全身”，需要立法和行政的多部门联动，需要中央和地方政府的互相协调，需要税收征管部门和纳税人的互相理解，需要全社会的共同关注。我国保有环节房产税的税制设计不可能一蹴而就，但我们应当相信，在新时代中国特色社会主义思想的指引下，在总结和借鉴国内外相关经验的基础上，以“壮士断腕”的决心、“敢为天下先”的勇气和“知难而进”的气魄，在中央和地方的顶层设计和摸着石头过河中，我国保有环节房产税的税制设计一定能做到科学合理，我国房产税税制改革也一定会取得长足进展。

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作者：杨圣明 单位：中国电影股份有限公司