国外水资源税费实践对中国的经验借鉴

摘要：在水资源保护方面中国起步较晚，但近年来中国加大了对水资源的保护力度，2016年开始在部分省份试点水资源费改税。税改两年显现出征收过程中的一系列问题，而借鉴国外经验有利于完善水资源税的税制体系，推动中国绿色税改的进程。本文通过对俄罗斯、荷兰、德国、巴西水资源税费的经验梳理，针对中国水资源税试点中的问题，从税收立法、税率制定、税款用途等方面提供了经验借鉴。

关键词：水资源税；国外；税改；经验借鉴

1国外征收水资源税费的实践情况

1．1水资源税的立法

俄罗斯作为水资源十分丰富的国家，对水资源的管理也高度重视。俄罗斯水资源税基本法是1995年由俄罗斯杜马颁布的《俄罗斯联邦水法典》。该法典在2006年进行了修订，使《俄罗斯联邦水法典》更加完善。在该法典的基础上，俄罗斯在2005年结合《俄罗斯联邦税法》中关于水资源税的规定，决定以征收水资源税取代之前的水资源费。荷兰在欧洲国家中属于人均水资源量较为丰富的国家，非常重视水资源的可持续利用。荷兰的水资源立法体系中包含了1970年颁布的《地表水与地下水污染防治法案》和1981年颁布的《地下水法案》。1995年1月，荷兰正式对地表水的取用开征水资源税。德国的水资源较为丰富，对水资源的管理实践也较早。德国征收水资源税的基本法案是《水资源管理法》以及《废水纳税法》，两部法案分别于1996年第六次修订、1998年第三次修订。虽然有具体的法案，但由于20世纪中期，联邦德国在全国推广水资源税的提案未获通过，导致至今德国的水资源税仍由各州政府自行制定具体的征收制度，自由度较大。巴西拥有全球12％的淡水，但是水资源与人口分布不均，在经济发展过程中还不可避免地出现了水污染严重的问题，巴西农村的污水处理率不到20％。20世纪90年代巴西政府开始重视水污染治理，于1997年颁布了《水法》，以“资源稀缺”理论作为水资源管理原则。但是巴西缺乏针对水资源税费征收的专门性法律规章，使得在具体操作方面有所欠缺。

1．2水资源税的税率

俄罗斯采用浮动税率的形式，由联邦法律规定最高税率，各联邦主体按照本地区的情况制定各自的税率。在具体制定方面考虑到不同季节、不同流域的情况，如对森林采伐业在不同流域的水资源设置了不同的税率，对居民用水采用较低的标准，基本为每千立方米70卢布（1俄罗斯卢布约合0．10元人民币，2018），比大多数欧洲国家都要低。荷兰的水资源税由两部分组成，一是地表水污染税，二是地下水资源税。地表水污染税的税率按排水量、水质状况、排水区域确定相应的税率。地下水资源税的税率由国家统一制定，地下水起征单位税额为每立方米0．17荷兰盾（1荷兰盾约合3．88元人民币，2018），饮用水起征单位税额为每立方米0．34荷兰盾，税率较低。德国是欧洲国家中唯一对水资源实行税费并行的国家。水污染费和水资源税的征收均由各州自己负责。其中水污染费的征收标准具有一定的灵活性，根据污染排放的标准有所浮动。水资源税率虽由各州确定，但总原则是地下水高于地表水，水质好的高于水质差的，公共供水取水低于其他取水。巴西水资源费按照不同的流域确定各自的收费标准，征收形式是从量定额方式，征收的标准取决于取水量、废水污染当量和排水量。

1．3水资源税的税收优惠政策

俄罗斯的水资源税税收优惠项目基本集中在民生用水、国防用水、社会公益等方面。此外还制定了退减税优惠，如对节水或低排污者实行退税机制，对投资治污环保技术的生产者可以实行减税机制。荷兰对农业用水、环保用水、建筑业工地施工用地下水开采等情况实行免征水资源税优惠政策。对饮料生产使用环保包装的、对取用地下水后有回排的都有适当的税前扣除或减税优惠。德国是由各州自己确定优惠政策。一般的州对公共用水的供应、冷却水及农业灌溉、用水密集的行业（如森林业和灌溉业），通常有90％的税收减免，对有关环保的用水支出，还有专门的税前扣除优惠。在排污费的收取上针对在开采矿物过程中发生的表层水体污染情况，如果污水只是用于清洗开采的产品，可以免税。巴西《水法》规定，征收水资源费的用水类型与取水许可用水类型相同，这就说明对无需授权取水许可证的用户是不必缴纳水资源费的。

1．4水资源税款的用途

俄罗斯根据《俄罗斯联邦水法典》对征收的水资源税款明确规定了使用的用途，除了小部分补贴地方财政，其余均用于水资源的保护管理及水污染的防治中，对水资源排放污染物收取的税款中80％必须投入水体恢复与保护活动中。荷兰水资源税款由省级水资源管理委员会进行管理。该委员会通过设立水资源税款专项账户，对水污染防治、水资源管理及研究的支出拨付专款。德国的水资源税由各州自行征收，有些州将税款的一部分用于由于土地环境保护的原因而遭受利益损失的群体的补偿，如巴登—符腾堡州，这种做法被许多州借鉴并效仿。巴西是以河流流域管理为主，《水法》中规定每一个流域所收水资源费的92．5％需专款用于本流域的水资源保护和治理，剩余的7．5％可用于水资源工程建设、水资源开发利用研究项目以及相关管理机构的费用。

1．5中央与地方的责任划分与比例分配

俄罗斯对取用地下水资源税的税款按照4∶6的比例由联邦和联邦主体分享，对开采地下水矿物原料再生产税的收入，由联邦、联邦主体和企业三方共享，向水资源排放污染物的税款在联邦、联邦主体与地方政府之间按1∶3∶6比例分配。荷兰水资源税的税款归属地方。水资源征税权不在政府手里，而是由各省的水资源委员会掌管，这是一个公益性的社会团体，成员是当地的权威人士，这体现了荷兰在水资源管理上需要各方利益的平衡。德国的水资源税费均由各州主导征收，税款也纳入各州的财政体系中。巴西的国家水部拥有在全国范围内统一管理、决策和操作的权力，但水资源费的征收由地方的水资源管理机构统一负责，并对水资源费的配置进行审核。

2国外征收水资源税费的实践经验

2．1在立法保障下开展水资源税费征收

除了荷兰立法时间较早，其他3国立法时间接近，但欧洲3国的水资源税立法更完善，征收制度更健全。巴西的水资源费具体操作方面缺少相应的法规，使得水资源管理在实际操作上存在不确定因素。在立法的有力保障下，各国都广泛开展了水资源税费的征收。俄罗斯的征税范围涵盖地下水资源开采和销售、企业和居民用水、水污染物排放等多方面。荷兰主要对地表水污染行为和地下水的取用征税，对污水处理厂处理后的间接排放也要征税。德国是发达国家中唯一实行税费并行的国家，分别收取排污费和水污染税，均由各州主导征收，巴登—符腾堡州对地表水和地下水都征税，汉堡州只对地下水征税。巴西以流域管理为主，流域内的水资源取用及污染物排放均要征收水资源费。

2．2税率和税收优惠对征税效果影响较大

各国的税率设置基本采用多形式的差别化税率，主要是根据水污染的情况、水体质量、流域等因素制定。水资源税的征收大部分情况下取得了一定的成效。德国一些州的税收改变了纳税人的用水量和取水模式，但是荷兰由于地下水资源税率较低，导致其在地下水资源开采上的约束效果不明显。在税收优惠政策上，各国对水资源税的优惠政策基本集中在对特定行业和个人以及从鼓励减轻污水排放角度上来制定。各国均严格控制税收优惠的范围，这也是公平税负的体现，对征税的效果有一定的保障。

2．3明确中央与地方的责任专款专用

各国对水资源税的征收都明确了中央和地方相应的权利和义务，较好地协调了水资源各级管理机构的关系。如俄罗斯水污染税征收权分属各联邦主体，纳税人直接向地方税务机构申报纳税。巴西的国家水部对全国的水资源进行统一决策，但具体的实施权下放到各州，水资源费由州水资源秘书处负责征收。各国为水资源税款均设立了专门的用途，专款专用，体现了征收水资源税费的意义，为水污染的防治提供了资金保障，增加了财政收入。

3中国水资源税试点中存在的问题

3．1税负水平偏低弱化了水资源税的调节作用

试点方案中对水资源税负的设置在调节水资源利用与保护的同时，还兼顾了用水企业的负担，对于普通居民的正常生活用水、农业生产用水和未超计划取水量的企业在费改税前后的税费负担基本不变。显然这种由“费”平移成“税”的方式对许多用水企业而言税负变化轻微，不利于水资源税的税收杠杆调节作用。地热水和矿泉水是特殊的水资源，其商用价值远高于普通地下水，但是试点条款中并没有专门对这两种水源的阐述，无法体现它们的价值和用途。虽然目前已经有14个省份分别对地热水和矿泉水征收了资源税，但将其纳入水资源税管理更合理。

3．2水资源税计量环节的征纳矛盾突出

水资源税采用定量征收，因此纳税人取水量成为征管工作的基础。根据河北省试点情况的反馈，由于水资源取水量设施安装成本较高，增加了纳税成本，纳税人的安装意愿不强。对于未安装取水量计量设施的纳税人，税务部门按照企业单日最大取水能力对其核定取水量，但企业对此方法并不认同，出现了一定的征纳矛盾。对于某些由于各种原因无法办理用水许可证的企业，税务部门在征税时采用了加倍征收的方法，也进一步增加了征纳矛盾。

3．3水资源税的征税范围较窄

目前对水资源税仅对地表水和地下水的直接取用人征收，间接取用人是不用交纳水资源税的，如使用供水设施取用自来水的单位和个人。这样就加重了城镇供水企业的税收负担，因为水资源费是体现在水价中的，供水企业收取后直接上缴国库。收取水资源税后，供水企业要缴纳水资源税，但又无法转嫁给用户。以河北省为例，目前地表水资源税是每吨0．4元，地下水每吨0．6元，按费改税前供水企业向居民每吨收取水资源费0．33元计算，税改后每吨地表水要增负0．07元、地下水增负0．27元。当前对水污染行为仍然只收取排污费，行政收费的制度缺陷明显，且征收范围限于工业废水排放，对其他水污染行为没有约束。水资源税的征收应涵盖水资源的方方面面，对水污染税收的缺失不利于水资源税法的完善。

3．4水资源税的征管模式较复杂

水资源税的征管由地方税务局征收，但需要水利、环保部门提供大量的相关信息。在税款征收过程中，环保部门要定期对企业进行水资源监测，水利部门和统计部门要及时准确地向税务部门提供信息资料，税务部门根据提供的信息资料计征税款。这种涉及多部门的配合较其他税种的征收复杂，使得税收征管中容易出现扯皮情况，影响了税收征管的效率。

4国外实践经验对中国水资源税改革的借鉴

4．1完善水资源税相关立法

俄罗斯、荷兰、德国和巴西4国基本建立了一套较为完善的水资源管理的法律法规，既有针对环境税的基本法，又有针对水资源税的单行法。中国推行水资源税的主要法律依据是2002年修订的《水法》。《水法》中只有水资源费的界定，没有费改税的条款。中国要进行全面的水资源税改革必须要在《水法》中加入相关条款。此外，还需根据试点情况细化征纳管理的法律规章，特别是对导致征纳矛盾的项目要格外重视，如对无法安装计量设施的企业可以考虑一定的设备专项补贴或设备采购额的抵减。总之，通过不断完善水资源税的相关立法，明确水资源管理机构的职权与义务，加大征收过程中各机构的合作力度，使水资源税的征收管理有法可循，同时提高全民的节水和环保意识。

4．2制定合理的税率制度

4国水资源税费基本采用了差别化的税率制度。从国际经验看，国土面积大，流域广的国家采用浮动税率最可行，可以借鉴俄罗斯的税率制度。但是税率的设定既不能过高也不能过低，荷兰就是由于过低的水污染税率标准，对水资源的保护效果未能很好体现。据此，中国在制定税率时要综合考虑地域、经济发展区域等因素，设立基准税率和浮动税率，如对居民用水者和工业用水者分别适用从低到高的税率。在计征方式上，可将单一的从量计征改为从价计征和从量计征两种方式并存。对水污染税实行从量计征、水资源税实行从价计征，这样也更能体现水资源的经济价值。

4．3采用中央与地方共享税形式

中国水资源税目前属于地方专享税，但是由于中国国土面积大，水资源流域长，流域内地区经济发展不平衡，水资源税应区别于其他资源税，由国家与地方分级管理，征收的税款按比例分配。中国《水法》中规定了“流域管理与区域管理相结合”的体系基础，而加强流域管理必须由中央发挥作用，也就意味着水资源税不能成为地方的专享税。从国际经验看，可以参照俄罗斯联邦与各联邦主体对水资源的管理模式，在使用地下水资源税的税款分配上按照4∶6的比例在中央与地方之间分享。

4．4确保税款专款专用

俄罗斯、荷兰、德国和巴西4国虽然水资源税款用途不一，但均做到了专款专用，其中俄罗斯、荷兰、巴西将水资源税费款均用于水资源管理和水污染防治。中国水资源税改革的本意是加强对水资源的保护、调节与合理利用。因此，对收取的水资源税款要与其他国家一样设立专门账户，将水资源税款纳入中央与地方的预算，在专款专用的过程中，邀请社会各界进行监督。

参考文献

［1］邬拉，朱厚岩，彭忠平．欧盟国家水资源征税的经验与借鉴［J］．世界农业，2016（3）：58－61．

［2］王敏，李薇．欧盟水资源税（费）政策对中国的启示［J］．财政研究，2012（3）：57－60．

［3］马克和．国外水资源税费实践及借鉴［J］．税务研究，2015（5）：117－120

作者：徐瑶 华树春 单位：金陵科技学院