新会计准则下上市公司盈余管理探究

【摘要】盈余管理与上市公司的发展有着紧密的联系，上市公司可以借助新会计准则这个工具开展多种盈余管理操作以实现自身利益最大化的目的。论文将结合新会计准则与盈余管理，分析新会计准则对盈余管理的限制作用以及限制的局限性，并站在上市公司的角度对新准则背景下可以实行的盈余管理对策进行研究讨论，其中重点介绍了从利用债务重组、非货币性资产交换、无形资产、借款费用和会计政策几方面来进行盈余管理，期望对上市公司开展盈余管理工作提供参考。

【关键词】新会计准则；上市公式；盈余管理；对策

1背景

1.1盈余管理概述盈余管理从20世纪80年代开始，经历了30多年的探索和完善后，人们对于盈余管理的概念有了更全面的认知和定义。盈余管理通常指公司在遵循会计准则要求的前提下，利用相关的会计准则、制度和有关的财务会计法规，充分运用会计政策的可选择性以及交易规划，实现自身利益最大化。目前我国资本市场迅速发展，上市公式数量不断增加，在激烈的市场竞争中，开展盈余管理为公司赢得竞争优势是普遍行为。盈余管理在本质上又区别于盈余作假，二者的唯一区别在于其操纵盈余中使用的方法不同。虽然两者均是将公司的账面盈余达到自己所需的水平，但盈余管理使用的手段是以合法和不损害公司价值为前提的。除此之外，盈余管理违背了财务会计信息的质量特征及其中立性，在管理过程中容易导致使用的财务信息缺乏公平性、有效性以及可比性，从而导致投资者在进行投资判断时出现失误和影响市场等不良影响，所以选取合适的盈余管理方法对于上市公司来讲尤为重要。

1.2盈余管理的常用方法

目前，上市公司中主要存在三类盈余管理模式：应计盈余管理、真实盈余管理和分类转移盈余管理。其中，应计盈余管是管理人员理通过改变会计政策的选择来操纵盈余的，不改变公司现金流，只对公司的短期业绩产生负面影响。而真实盈余管理是通过安排真实交易影响净利润，其可以改变公司现金流，对公司的长期经营造成负面影响。分类转移盈余管理则是管理层蓄意错误分类利润表内的营业利润线上、线下项目来操纵核心盈余。不同上市公司可以根据自己的需求选择适当的管理方法。

2新会计准则对上市公司盈余管理的影响

新会计准则的更新和调整，其中一些项目的减少，一些条例的增加，对上市公司的盈余管理有一定的限制作用。同时，它又在一定程度上使企业在某些方面仍然能够进行盈余管理，并加大了其盈余管理的空间。

2.1对盈余管理的限制

新会计准则自2007年7月1日起在上市公司中执行以来，经过多次的梳理、调整和修订已逐渐趋于完善。其目的是统一企业会计标准，规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量。而企业盈余管理是发生在会计准则以及相关会计制度规定的范围之内的。因此，新会计准则与盈余管理二者之间的关系可以描述为“会计准则天生不是盈余管理的动因，但会计准则天生会成为管理当局用来进行盈余管理的工具”。会计准则在主观上制约着盈余管理，盈余管理客观上成为违背会计准则的行为，两者在博弈中不断演进和发展。在严格的会计准则约束下，上市公司进行盈余管理受到了限制，从而影响管理人员做出正确的判断和选择，影响管理效果；相反，在比较宽松的会计约束下，上市公司的盈余管理又难以受到管控，从而导致公司利用会计漏洞进行过度盈余管理谋取不正当利益。新会计准则的颁布在一些方面有效避免了公司进行过度的盈余管理，如新会计准则要求企业已经确认的资产减值损失不得转回、对公允价值的运用进行了限制、对会计相关准则和制度进行了明确和完善会计披露中的相关要求等。这些措施在很大程度上都压缩了企业进行盈余管理的空间，对上市公司进行盈余管理产生了很大的影响。

2.2新会计准则限制作用的局限性

新会计准则虽然在很多方面限制了上市公司的盈余管理行为，但仍然存在不少漏洞，一些公司也在新准则中不断寻找新的漏洞开展盈余管理。例如，新会计准则虽然在资产减值上要求企业已经确认的资产减值损失不得转回，但企业资产减值范围却扩大到旧有的八项资产以外的存货、金融资产和递延所得税资产、采用公允价值计量模式计量的投资性房地产、融资租赁中出租人未担保余值、消耗性生物资产、未探明矿区权益及建造合同资产等，这意味着给了企业盈余管理更大的操作空间。除此之外，还可以通过变更固定资产折旧年限、处理无形资产的开发费用和借助借款费用、非货币性资产交换等方式来调整企业盈余。总之，新会计准则对上市公司盈余管理的限制作用还存在着不小的局限性，二者的关系决定了新会计准则很难走出盈余管理的延伸范围，并为盈余管理提供了操作空间。

3新会计准则下上市公司盈余管理的对策

在遵循新会计准则的基础上，我国上市公司可以通过利用债务重组、非货币性资产交换、无形资产、或有事项、会计估计等手段来进行盈余管理，以达到主体自身利益最大化的目的。

3.1利用债务重组调节

债务重组准则自出台以来经历了三次修订，每次修订都受到盈余管理的影响，同时在修订之后新准则又对上市公司进行盈余管理的手段产生了影响。其核心问题在于债务重组收益的确认，是计入当期损益还是计入资本公积；其次是债务重组的应用范围的限定、公允价值计量等问题。在2019年的新定义极大减少了对债务重组的主观判断空间，且明确了债务重组的适用范围，这极大缩小了上市公司进行盈余管理的空间。但是上市公司仍可关联方交易、利用不良资产进行抵债和利用债务重组损益等方式进行盈余管理。例如，上市公司通过关联方之间进行托管经营或者虚构交易的方式来影响利润在关联方之间的分配，以此达到盈余管理的目的。

3.2利用非货币性资产交换调节

非货币资产交换准则同样于2019年完成了第三次修订，新准则相较于2006年准则并无太多实质性变化，更多的是为了与新准则体系更好的融合。新准则缩小了适用范围，排除了存货、企业合并、使用权资产、融资租赁等内容。企业存货是企业特别是制造业流动资产的重要组成部分，往往因为其账面价值低于公允价值，经常成为操作盈余管理的工具，但此次修订不仅实现了与其他准则的协同，更缩小了利用非货币资产交换进行盈余管理的空间。与此同时，此次修订也删除了判断商业实质时受关联方关系影响的规定，这无异于为上市公司开拓新的盈余管理手段提供了空间。

3.3利用无形资产调节

为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露，体现会计信息的可靠性，新准则规定企业应在无形资产出现减值迹象时计提减值准备，商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否有减值迹象，每年都应进行减值测试，并要求已经计提的无形资产减值准备不可转回，以此来抑制上市公司操纵盈余，减少了盈余管理的空间。但上市公司是否计提无形资产减值准备，是会计政策赋予上市公司的一种会计选择权，这就导致产生了信息不对称和契约摩擦，为上市公司利用无形资产减值准备进行盈余管理留存余地。例如，无形资产减值准备的计提除了要按照准则要求执行外，还要看上市公司的会计人员是否有较强的专业理论知识和实践经验，由此得出的会计信息增加了投资者的判断难度，这为盈余管理赋予了实际的可操作性。

4结语

本文从上市公司盈余管理的角度入手，结合新会计准则，分析了新会计准则对上市公司盈余管理的影响。虽然准则对盈余管理有诸多限制，但是我们仍然能够利用其中的漏洞，在合法的条件下，进行盈余管理。例如，在新会计准则下公允价值变动损益、资产减值准备的计提等在一定程度上扩大了上市公司的盈余管理空间，所以上市公司可以根据自己的实际情况，从适合自己的角度入手进行盈余管理，以实现自身价值的最大化。

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作者:唐露月 单位:成都信息工程大学