政府会计改革下的预算会计教学研究

摘要：随着我国政府会计改革进程的不断推进，预算会计教学体系的改革与优化成为当前教学领域亟待解决的重要问题。当前我国预算会计教学领域存在教学内容与政府会计改革理论成果不匹配、教材建设滞后等问题，因此文章结合实际教学工作，从教学理念、教学方法、教学过程、支撑体系四个方面提出优化建议。

关键词：政府会计改革；预算会计；教学体系

一、政府会计改革历程回顾

近年来，社会各界的专家、学者纷纷呼吁，要求加快推进政府会计改革，建立能够真实反映政府资产负债等“家底”、成本费用等绩效及预算执行情况的政府会计体系。2006年，我国《国民经济和社会发展“十一五”规划纲要》提出，要“推进政府会计改革”；2011年，“十二五”规划纲要再次提出，要“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”；2013年，中共中央、国务院印发的《党政机关厉行节约反对浪费条例》也明确要求，“推进政府会计改革，进一步健全会计制度，准确核算机关运行经费，全面反映行政成本”；2013年党的十八届三中全会在《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。2014年8月，新修订的《预算法》提出“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。”2014年12月，国务院同意财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》）提出建立健全政府会计核算体系、建立健全政府财务报告体系、建立健全政府财务报告审计和公开机制、建立健全政府财务报告分析应用体系四项主要任务。2015年10月，财政部颁布的《政府会计准则———基本准则》（以下简称《基本准则》）提出政府会计由预算会计和政府会计构成，并提出了“3+5”会计要素模式。随后在2016年7月—2017年8月，又先后印发了《政府会计准则》第1号至第6号，对存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资的确认、计量、披露等进行了详细规定。2016年8月，财政部《政府会计制度———行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》在全国范围内选取了具有代表性的40家单位开展了征求意见稿模拟测试工作，单位类型涵盖行政单位、一般事业单位和典型行业事业单位（包括医院、科学事业单位、高等学校和中小学校等），此次试点的测试，为下一步行政事业单位会计制度的统一奠定了基础。目前，我国实行的是以收付实现制为基础的预算会计，尚未建立以权责发生制为基础的政府会计体系，政府会计体系的重构及政府会计改革尚在推动过程中，因此，对当前预算会计教学体系产生了一定的冲击和影响。如何在政府会计改革的进程中，完善预算会计教学体系，将政府会计改革的最新成果与理论教学有效衔接，成为当前教学领域亟待解决的问题。

二、预算会计课程体系的特点

（一）内容广泛且综合性强

目前，我国预算会计课程开设主要以《政府与非营利组织会计》课程为主，授课内容主要包括四个方面：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计（其中包括医院、高校、中小学等）、民间非营利组织会计。虽然这四个方面都隶属预算会计体系，但内容差异较大，不同的会计主体在会计核算方面也存在诸多差异，要求学生广泛掌握不同类型会计主体在相似业务发生时，采用不同的会计科目进行业务核算。同时，知识的交叉融合和综合性较强，学生需要对我国当前的预算管理体制、税收管理体制、行政事业单位财务管理体制等有较为全面的了解，从而准确把握业务的处理方法和技巧。

（二）制度更新速度快

随着我国财政管理体制及政府会计改革的全面推进，预算会计相关的会计制度更新速度较快。如2012年修订《事业单位会计制度》、2013年修订《行政单位会计制度》、2015年修订《财政总预算会计制度》、2016年印发的《政府会计制度———行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》、2017正式实施的《政府会计准则———基本准则》等，这些会计制度的实施对会计核算内容进行了较大的调整，因此要求教学内容也必须实时更新，以满足学生将来对知识的应用需求。

（三）实践教学要求较高

会计教学在理论知识讲授的同时，还需强化实践能力的提升，政府与非营利组织会计作为现代会计的一个重要分支，同样对实践教学要求很高。因此要求学生在科目设置、账务处理、会计报表编制和分析的同时，能够结合政府机构、行政事业单位及民间非营利组织的业务处理特点，将理论知识应用到实践，提升学生的动手能力。

三、政府会计改革对现行预算会计教学体系的影响

现行的预算会计在核算目标上主要偏重预算管理需要，核算基础主要以收付实现制为主，仅部分业务采用权责发生制，核算内容主要反映资产、负债、净资产、收入、支出五大要素，会计报告也主要反映预算执行情况。然而随着政府会计改革进程的推进，尤其是2017年《政府会计准则———基本准则》的实施，对当前的预算会计教学内容产生了巨大的影响。

（一）对预算会计核算模式的影响

随着《改革方案》《基本准则》等一系列制度的出台，现有的预算会计与财务会计高度融合的模式将转变为政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式。通过“双功能”“双基础”“双报告”实现两者的适度分离，通过对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”、净资产要素与预算结余要素保持衔接、财务报表与决算报表之间存在勾稽关系、决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息，使二者能够保持相互衔接。新的预算会计核算模式兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求，并且避免了部门和单位采用两套会计信息系统进行核算的复杂性，对于规范政府会计行为，夯实政府会计主体预算和财务管理基础，强化政府绩效管理具有深远的影响。

（二）对预算会计核算内容的影响

《基本准则》中提出了“3+5”要素，其中预算会计包含预算收入、预算支出、预算结余三个要素，财务会计包含资产、负债、净资产、收入、费用五个要素，这与现行正在实施的财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计的五大要素的会计核算内容差异很大。另外，目前正在征求意见阶段的《政府会计制度———行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》，设计了102个一级会计科目，其中，财务会计下设74个一级科目，预算会计下设28个一级科目，在未来政府会计改革的进程中，将进一步统一行政、事业以及行政事业单位会计制度，基本实现会计科目统一、核算内容和报表统一。与此同时，针对现行会计制度下折旧的“虚提”将变为“实提”，折旧将计入相关费用中，这些政府会计改革都会对现行的预算计核算内容和会计理论教学体系产生一定影响。

（三）对预算会计确认基础和计量模式的影响

在政府会计改革的推动下，《基本准则》第56条指出，政府决算报告的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准。政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准。说明未来我国的预算会计的核算基础将从以强调收付实现制为主、权责发生制为辅的核算基础向同时重视收付实现制和权责发生制的会计核算基础转变。与此同时，会计计量模式在新制度的推行下也将发生改变。现行的预算会计体系中会计计量模式均采用历史成本计量，随着会计计量理论的发展和政府与非营利组织面临的日益复杂的外部环境，许多交易或事项涉及计量属性的选择问题，如养老金、对外投资、非现金捐赠等问题，基于此，我国政府会计改革中，借鉴国际会计师联合会、美国政府会计准则委员会等组织和国家的先进经验，在《基本准则》中第30条、第36条分别提出“资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。”“负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。”多种计量模式的提出，一方面可提升未来报表的可用性，另一方面允许政府会计主体结合自身特点，主要以历史成本计量模式为主，但当历史成本计量模式受限时，可采用其他计量模式。这种多模式计量方法的提出，改变了现行预算会计体系中单一的历史成本计量模式，为会计信息全面、科学、完整的反映奠定了基础。

（四）对预算会计信息披露模式的影响

现行预算会计体系下的信息披露模式相对单一，如财政总预算会计主要披露决算报告，行政事业单位虽然编制了财务报告，但仅是资产负债表的简单汇总，更多反映的是预算执行情况。随着新《预算法》和《改革方案》的推行和应用，强化了政府财务报告的重要地位。在《基本准则》第5条中明确规定“政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。”分别反映政府会计主体预算收支的年度执行结果和政府会计主体公共受托责任履行情况。同时，在财务报告编制中明确提出政府财务报告包括政府综合财务报告和政府部门财务报告，通过财务会计的信息编制出财务报告，旨在为了满足会计信息的最终使用者了解政府会计主体的财务状况、收入费用情况（包括运行成本情况）、现金流量情况等全面信息，最终目的是在详尽反映政府会计主体预算收支情况的基础上，能同时反映资产状况、政府性债务情况及净资产等的变动情况，从而有助于政府会计主体实现受托责任和决策有用的双重目标。

四、政府会计改革进程中预算会计教学体系优化建议

随着政府会计改革进程的加快，尤其是《基本准则》的实施以及《政府会计制度———行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》的试点推进，对当前预算会计理论教学及实践操作产生了巨大的影响，预算会计和财务会计适度分离又相互衔接、收付实现制与权责发生制并重的核算基础等内容的理解和把握上还存在很多困难，需要克服和解决。预算会计理论教学体系如何在政府会计改革的进程中实现精准衔接，将改革的最新成果及时、准确讲授给学生，是当前预算会计教学体系优化的关键，鉴于此，本文结合当前预算会计教学现状，从教学理念、教学方法、教学过程等几个方面提出优化建议。

（一）优化教学理念

1.高度重视。目前预算会计教学内容在全国各大高校的会计教学中地位不高，且重视程度不够。许多高校开设了政府与非营利组织会计课程，但仅作为专业选修课，且学时大部分只有32学时，学生不够重视。因此，作为当前会计领域改革的热点和重要组成部分，高校作为输送预算会计人才的重要机构，在预算会计教学领域必须引起重视，从课程性质、课时安排等方面与企业会计进行合理的分配，使学生能够充分掌握现代会计理论的两大分支。2.与时俱进。政府会计改革进程不断加快，要求预算会计教学领域不能固化不前，而要与时俱进，及时学习最新的政府会计改革制度和文件，将改革的思路、成果融入到日常教学中，使学生能够掌握最新的预算会计知识。3.化繁为简。目前高校预算会计教学体系包含财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计（高校、医院、中小学等行业事业单位会计）、民间非营利组织会计等内容。各教学内容自成一体，对日常教学内容的安排提出了巨大的挑战，鉴于此，教师在课程讲授中要化繁为简，将各模块教学内容进行提炼和总结，寻求不同会计主体会计核算的共性之处及规律性业务处理方式，教学中实行对比教学，在加深学生知识理解的同时减轻记忆工作量。

（二）优化教学方法

1.比较教学法。一般高校在开设预算会计课程时，针对会计学原理的课程已经进行过系统学习，已掌握了企业会计业务核算、确认基础、会计目标等相关内容。教师在讲授预算会计课程时可从两个方面进行比较教学：一方面将企业会计与预算会计进行比较，在引导学生回顾企业会计知识的同时，加深对预算会计知识体系的理解，提高辨别力；另一方面将预算会计体系中的财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等在讲授时进行对比，探寻规律，界定差异，使学生能够触类旁通，对预算会计知识进行关联记忆和理解。2.案例教学法。预算会计课程具有较强的理论性和实践性，但学生通常接触的理论知识较多，对实践接触较少，且目前会计学的案例大部分都是针对企业会计进行编写的。因此，在教学过程中，应多引入一些学生身边能够接触到的教学案例，如所处的高校相关会计核算的处理流程和方法、学生日常办事所接触的行政单位相关会计业务的处理等，实行案例教学，加深学生对预算会计中各模块知识的理解。3.研讨式教学法。鉴于政府会计正处于改革的进程中，教师可将当前改革中的社会热点问题与教学内容相结合，界定相关的研讨主题，进行分组讨论，给予学生一定的时间去搜集研讨内容相关资料，并做成PPT在班级进行研讨成果的汇报。该模式一方面能够激发学生的学习热情，增加学生自主获取知识的能力，另一方面能够使预算会计的理论知识与实践密切结合，培养学生独立分析问题和解决问题的能力。

（三）优化教学过程

1.优化课程设置与安排。预算会计作为现代会计理论的一个重要分支，理应受到重视。各高校应在强调企业财务会计的基础上，优化预算会计的教学课程设置体系，从选修课调整为必修课，同时增加课时量，让学生能够全面掌握理论知识同时进行实践训练，提升实务操作能力，满足当前政府机构及行政事业单位对会计人员的大量需求，拓宽学生就业渠道。2.更新教学内容。当前预算会计体系包含的会计主体类型较多，知识内容也较多，许多会计主体的业务核算单独成章，都有独立的会计制度与之对应，同时政府会计改革正处于不断的推进中。因此，教学内容的选取上应当有所侧重和增减。可根据当前政府会计改革的最新成果及出台的最新制度调整滞后的教材内容，对《基本准则》中推行的收付实现制与权责发生制并重的确认基础、“3+5”要素、双报告等内容应结合不同的会计主体类型及时对相关会计核算业务进行内容更新，以适应政府会计改革发展需要。3.加强教材建设。在政府会计改革的进程中，预算会计课程教学教材选用出现了严重的滞后性。其中重要的财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计对应的修订后的制度分别于2016年、2014年、2013年开始实施，且《政府会计准则———基本准则》2017年1月1日正式实施，从而导致当前许多教材内容出现了严重滞后性。因此，教学过程中要强化教材建设，提升教材质量，将最新的政府会计改革成果融入到预算会计教学体系中。4.改革考核方式。会计作为一门操作性极强的学科，其考核不能仅采用单一的试卷考试，预算会计同样如此。在课程考核过程中，降低试卷考试比例，增加政府会计改革相关的专题讲座、学术报告、知识竞赛等考核形式，让学生全面了解并掌握政府会计改革与预算会计教学内容相关的理论成果，为学生搭建广阔的知识平台，有利于学生对预算会计相关知识的接受和理解。

（四）优化教学支撑体系

1.提升教师综合素质。教师作为教学过程的组织者，其自身的教学能力、教学技巧、知识广度和深度将在很大程度上决定了教学质量。预算会计作为一门包含多类会计主体、知识更新速度较快、内容交叉融合的一类课程，对教师的综合素质提出了很高的要求。因此，一线教师要紧跟政府会计改革步伐，不断学习并优化自己的知识结构，适当地“走出去”到财政部门、行政事业单位挂职锻炼，将理论知识与实际业务操作进行融合，丰富自身的实践经验。2.实施“引进来”战略。各高校在理论教学的同时，可在财政部门、行政事业单位聘请经验丰富的一线会计人员来校兼职，通过专题讲座、改革热点探讨、理论成果宣传等形式为学生进行专题报告，学生可就理论学习中的实践应用困惑与兼职教师进行面对面的沟通和交流，增强学生对理论知识的理解。3.拓展校外实践基地。当前高校会计领域的实践教学主要侧重于企业会计的实践基地建设，涉及到政府预算单位的较少。因此，为提升学生动手能力、综合分析解决问题能力，各高校可进一步与当地财政部门、行政单位、事业单位加强合作，合理安排学生进行校外实习，提升实务操作能力。

参考文献：

［1］王孟龙.从政府会计基本准则看政府会计改革［J］.财会月刊，2016，（7）.

［2］应唯，张娟，杨海峰.政府会计准则体系建设中的相关问题及研究视角［J］.会计研究，2016，（6）.

［3］王小红.《政府会计准则———基本准则》对预算会计理论教学与实践影响透视［J］.会计之友，2017，（10）.

作者:江书军 单位:河南理工大学财经学院