成本动因的战略管理会计研究

摘要：随着企业竞争环境不断变化，传统的战略管理会计的研究方法已经不能适应现代企业管理的需要，必须考虑成本动因对战略管理会计的影响。研究发现，从战略管理会计目标、成本指标评价方法、战略成本动因分析的内容等维度入手，可以极大地丰富战略管理会计的研究方法，对建立战略管理会计定量指标体系起建设性作用。

关键词：战略管理会计；成本动因；成本指标评价

21世纪以来，成本动因已经成为战略管理会计研究的重点问题。成本动因分析是战略管理会计分析程序的第三个层面，成本动因分析是源于作业成本计算而衍生出来的一种分析方法。实践证明成本动因分析有效地消除了传统管理会计的第一个缺陷，即管理会计不再被局限为财务会计的“附属品”，而是从更独立的视角观察和分析问题，走出一条基于成本动因的战略管理会计研究之路。［1］笔者拟将成本动因分析与战略管理会计相结合，结合战略管理会计目标、成本指标评价方法、战略成本动因分析的主要内容和降低成本的意义等四个方面的内容，进行论述分析。

一、基于成本动因的战略管理会计目标

由整体与部分的辩证关系原理可知，整体是由部分构成的，关键部分的功能及其变化甚至对整体的功能起决定性的作用。因此，战略管理会计的目标对战略管理会计整体的塑造也有着不可替代的意义。这种起主导意义的目标，它是引导战略管理会计的航标，战略管理会计的目标可以分为基本目标和具体目标两个方面。［2］笔者认为基于成本动因的战略管理会计的基本目标是压减不合理成本，赚取利润，维持企业的可持续发展。这个目标比提高企业核心竞争力目标更具有可操作性，更能体现战略管理会计的本质特征。企业的生产经营管理深入到基层作业水平，形成成本作业管理是“科学管理之父”泰罗先生所提倡的，基于这一理论，企业管理深入到基层作业水平，可以从源头遏制企业成本的过快上涨，大幅度地消除没必要的耗费，为企业节约物料、人力和资本方面的成本，同时尽可能提高其从消费者收回的价值，并形成循环，周而复始，以达到企业有效提高生产效率和经济效益的目的。［3］基于成本动因的战略管理会计的具体指标是体现会计本质属性的目标，这种目标不仅包括财务成本指标，更包含有助于实现企业战略目标决策的非财务指标。

二、成本指标评价方法

成本指标评价作为财务指标评价的一个重要环节有着不可替代的作用。财务指标评价主要是通过资产负债表、利润表、现金流量表，分别反映企业的财务状况、盈亏状态和现金流量的变化。成本指标评价是构建起在财务指标评价的基础上，运用成本分析的方法，构建起成本评价指标体系，其中所列的成本分析法下的战略管理会计定量指标评价如表1。［4］表1中成本指标体系分别从全部产品、单位产品和可比产品三个维度反映了成本分析在战略管理会计中的具体运用，形成了成本降低额、成本降低率、单位产品材料费用、可比产品降低率等8个基本指标。通过这一评价体系的建立，我们可以运用成本分析的方法，来深入阐明一个企业的产品在整个行业中的地位及发展前景，同其他企业之间的比较优势和成本优势，从战略管理的角度系统评价企业经营成果的优劣、财务状况的好坏等，使企业经管理者成为王充所说的“高瞻览者”，而不做“井底之蛙”。

三、战略成本动因分析的内容

战略成本动因分析是针对特定的企业分析其成本动因，通过分析企业成本态势的基本因素，为企业的经营决策提供参考的分析方法。由于各类企业都有不同的特点，战略性成本动因也各有不同。因此，清晰地辨别每项经济活动的成本动因，可为改善企业经营活动提供强有力的支撑。下面从五个方面研究控制战略成本动因的内容：（一）规模经济规模经济，指在提高科技水平的前提下生产能力趋于扩大，使长期平均成本出现逐渐下降的情形。一般来说，规模经济所产生的这种效应是经济外部性的一种体现。规模经济对战略成本管理起作用的因素主要来自两个方面：内在原因和外在原因，对应的是内部规模经济和外部规模经济。（二）经验曲线经验曲线是指企业生产某种产品数量增加，通过量的积累引起成本的不断下降并呈现出某种下降的规律。经验曲线反映出在企业的经营管理中工人的熟练度、专业化分工和资源配比的改变都可以用汲取经验的方法来改进效率、降低成本。（三）纵向一体化纵向一体化揭示了企业为提高其利润水平，需要向更广的领域开展业务，朝着产业价值链两端延伸，渗透到供应层和销售层。企业可以通过成本动因分析，对纵向整合的结果进行评估，确定采用何种整合策略。以成本来衡量，当成本上升时则需要调整整合策略。（四）地理区位选择地理区位的选择对于企业节约成本具有至关重要的作用。如果企业将厂址选择在较为偏僻的边远地区，既不是原料产地也不是销售地，企业生产经营将产生大额运输成本。因此，企业地理区位的选择是重要的结构性成本动因，企业在战略管理中必须重视地理区位的选择。（五）投入资源成本怎样在保证质量的情况下实现质量成本最低一直是企业战略管理会计中的一个核心问题，强化企业在行业中对资源的话语权，增强与供应商讨价还价的能力，积极探索降低投入资源成本的方法。这项成本动因要求企业从资金循环的所有环节控制成本，在保证质量的情况下，在整个企业中树立质量成本意识。

四、降低成本对战略管理会计的意义

将成本动因的相关方法运用到企业的战略管理会计中，可以对企业的产出、盈利、产品价格和生产规模都产生积极影响，主要包含以下三个方面：（一）降低成本可以增加企业盈利当销量和价格一定时，成本与盈利存在着相互消长的关系，即成本提高盈利相应减少；反之成本降低，盈利就相应增加。而企业的根本目的就是为了赚取利润，企业利润总额的增加有利于实现企业的战略目标，改善企业的资金状况，完善企业的资源配置。（二）降低成本可以使消费者受益成本是制定产品价格的重要依据。一个企业要想提高产品的市场占有率，增加产品的销量，就必须寻找降低产品成本的途径。只有成本降低了，价格才有下降的可能，才能让利于消费者。在企业的战略管理中，大多数需求价格弹性大的商品多属于可替代品，如果能够实现可替代品的成本降低，将使得企业产品竞争力大增，也能惠及所有消费者。（三）降低成本可扩大生产规模一般情况下，如果一件产品的成本非常高，产量一般都比较小，如果能够不断降低该产品成本，则产品产量也能随之扩大。为了实现规模经济效益，必须研究降低成本的途径。

参考文献：

［1］白胜．中国企业实施战略管理会计的成熟度及内容分析［J］．商业研究，2007（4）．

［2］黄珍文．基于核心竞争力的战略管理会计研究［J］．企业经济，2006（10）．

［3］余绪缨．简论《孙子兵法》在“战略管理会计”中的应用［J］．会计研究，1997（12）．

［4］王颖，殷筱琴．企业实施战略管理会计的绩效评价体系探析［J］．商业研究，2005（5）．

［5］刘涛，颜晓．浅析战略管理会计系统分析程序［J］．经济与管理，2004（11）．

作者:孙斌 李宜春 单位:陕西航空职业技术学院管理工程学院