民族文化下管理会计发展比较浅析

摘要：民族文化作为一个国家人民共同的心理程序，具有高度延续性和群体认同性等特征，影响着国家的管理会计制度建设和企业管理会计行为。本文从民族文化视角深入研究了管理会计的发展，并以美国和日本的管理会计发展差异为例，研究了民族文化对管理会计的作用机理，梳理了美、日两国管理会计在制度建设、工具特征、控制方法三个方面的差异，并深入剖析了产生这种差异的民族文化因素，并进一步阐述了我国民族文化特征，在此基础上分析了我国管理会计建设和发展的路径。

关键词：文化视角民族文化管理会计

一、引言

2016年财政部了《管理会计基本指引》并陆续了《管理会计应用指引》，引起了管理会计应用的热潮，目前很多管理会计工具多发源于西方和日本等国家，受限于欧美文化影响，基本上都是基于西方文化情境构建的研究范式。在坚定文化自信环境下，根植我国本土文化情境开展管理会计研究，进而发挥管理会计在提升企业价值创造中的作用。正如王斌所指出，管理会计研究及应用在突出工具理性的同时，更需要研究其文化制度属性[1]。民族文化作为一个国家社会成员的核心价值观念和思维方式，通过形成隐性的非正式约束和规范机制，一定程度上潜移默化地影响着管理会计的发展，如诺贝尔奖获得者道格拉斯.C.诺思所指出的，“即使在最发达的经济中，正式规则也只是决定行为选择总体约束的小部分，大部分行为空间是习惯、伦理等非正式规则来约束的。”新经济社会学的嵌入性理论也强调任何组织行为都嵌入到社会的经济制度和非经济制度中，包括文化、宗教等非经济制度及功能发挥与经济制度具有同样重要的作用。实际上，行为会计的研究很早主张管理会计的人文化，强调管理会计要重视人的悟性和文化影响。基于此，本文从民族文化视角展开研究，可能的贡献在于：在管理会计应用和研究的热潮下，基于文化情境从跨学科角度研究管理会计问题，在丰富研究视角的同时，一定程度上为未来大样本实证提供思路，具有一定的理论价值和现实意义。

二、民族文化对管理会计的作用机理分析：以美国、日本对比为例

（一）美国、日本管理会计的差异分析

（1）管理会计制度建设的差异分析。美国管理会计制度建设是由职业团体及企业共同主导推进。一方面民间性职业团体是美国管理会计发展和推进的主导机构。会计组织团体尤其是美国管理会计师协会（TheInstituteofManagementAccountants，简称IMA）是管理会计发展和推动的主要力量，该协会1919年由民间专业人士在纽约州布法罗市成立，对美国及全球管理会计发展都发挥了重要作用。IMA主要通过注册管理会计师认证、社交平台建立商业联系、后续教育推进、出版《管理会计季刊》、《教育案例期刊》等期刊和时事通讯、研究行业前沿的最佳实践等方式推进管理会计的发展。另一方面企业也是管理会计发展的重要推动主体。从新英格兰纺织厂采用成本管理方法、卡耐基钢铁公司运用成本报表、杜邦火药公司以净资产收益率为核心指标的分析体系，都是由企业界开始实施并在以后的企业管理实践中逐渐推广开的。日本管理会计制度建设则是由政府及相关部门主导推进。日本很多规章制度都是由政府部门主导进行颁布的，早在1953年日本政府就制定了《中小企业的成本计算要领》，大藏省企业会计审议会曾多次前往富士纺织、三菱电器、住友化学等调研，并制定《成本计算标准》等相关制度。20世纪90年代，随着生态问题的日益严重，日本环境厅率先颁布了环境管理会计制度，通过《关于环保成本公式指南》等文件中细化的制度规定、可量化的执行标准，明确规定了对于企业环境管理的具体要求。经济产业省等部门又陆续颁布《企业环境绩效指南》、《环境保全成本分类指导书》和《环境报告书指南》等系列的规章制度，为企业开展环境管理会计确立了具体的规范。随后各个地区建立了相关管理机构，落实政府制订的规章制度。（2）管理会计工具特征的差异分析。美国管理会计工具体现了量化和模型化的特征。美国管理会计工具方法大多通过建立数学模型，采用严密的逻辑规范推导的数理表达方式。具体而言，如量本利分析中盈亏平衡点运用一般性代数，运用数量化模型和图形揭示了成本、销售量、销售单价和利润等变量间的规律性联系；预算管理采用了矩阵代数模型，通过对企业整体经营活动、经费开支量化安排，编制销售、生产、人工、材料、采购等预算，最后形成预计的三大报表；库存管理领域中运用了层次分析模型以及非线性规划模型，假定不存在缺货现象、存货均匀消费、订货能一次性到货、不存在数量折扣优化等前提条件，最后形成了经济订货量模型。日本管理会计工具则体现出精确和精细化的特征。日本会计工具方法大多运用精益思维的方式通过细化的管理方法来实现管理控制的。具体而言，如成本企画是通过逐层次、不断降低并挤压成本的多重循环来实施的，即运用“设定→分解→达到→再设定→再分解……”地过程，通过市场、设计和制造等多个部门实施价值工程来达到预期目标；阿米巴经营中通过单位时间核算制对各单元经营成果进行计量，以“元/每小时”为单位，清晰、实时地记录每个阿米巴单元的投人和产出，详细地计算每个阿米巴平均一小时劳动时间的产出附加价值；精益成本管理将精确思维贯穿于研发、生产、营销等成本规划、维持及改善阶段的全面管理中，通过对所有环节和流程细化的管理控制，有效地减少库存浪费和时间耗费，使成本得以最大化地控制。（3）管理会计控制方法的差异分析。美国管理会计主要采用刚性和个体控制方法。美国管理会计发展具有明显的经济学路径依赖特征，管理会计诞生和发展都是在直接或间接地汲取经济学思想基础上拓展而来的。基于理性经济人假设，管理会计强调通过明确的控制手段来实现企业利润的最大化。在管理会计工具方法的实施过程中，一方面主张刚性的控制方法来实现最大的收益或者最低的风险，如进行长期投资决策要进行理性的成本和收益计算，按照净现值最大化抑或内含报酬率的最佳进行决策，在已定收益条件下尽可能使风险降低到最低，或在已定风险条件下，尽可能使收益最大化。另一方面主张用标准化、定量化方法来达到最优效果，如为确保全面预算管理的实施，需要严格按照预算编制、执行、差异分析和考核的闭环系统进行，强调按照既定程序建立完整的责任体系、授权审批和程序标准等正规化的控制机制。日本管理会计则主要采用柔性和集体控制方法。日本管理会计控制常常采用柔性及含蓄的控制方法，关注整个集体利益的实现。如目标成本法实施需要组建“跨职能部门”团队，跨职能团队需要设计、采购、生产、工程、会计等内部横向人员的组合，团队中每个人员都需摒弃局部利益观念，利用价值工程参与到企业整体管理中，从而实现整体利益最大化；在阿米巴经营中，通过大家族主义哲学激发每个员工创造力，每个独立单元都直接面对外部市场，并把竞争机制传导到内部，推动单元创新来提高单位时间附加值，从而驱动企业整体竞争力提高。

（二）美、日管理会计差异的民族文化视角解释

（1）高低权利距离文化的差异影响了管理会计的制度建设。美国职业团体及企业推动的管理会计制度建设源于美国的低权力距离文化。起源新英格兰地区的美国文化，移民多是清教徒，在反抗统治中，形成了抗争意识、民主平等的自由精神，形成了自由平等的低权力距离文化。低权利距离文化不仅影响着人们的认知结构，还深刻地调整着个人和社会的秩序关系。低权力距离对权利的服从度较低，主张政府职能主要是维护法律和秩序，强调最小干预。低权利文化下政府作用的有限性，促进了社会团体和企业发挥着更大的作用，一定程度上致使作为民间职业团体的管理会计师协会成为管理会计推进的主导机构。管理会计师协会运用专业导向制定准则或标准、进行资质认证、推进教育项目等，管理会计制度建设不再依赖国家法律法规和相关部门的干预、推动。日本政府及相关部门主导推动的管理会计制度建设源于日本的高权力距离文化。作为四面临海的岛国，孤悬东洋和多山狭长的地理条件形成了早期家族制度的生产方式，族长拥有权威并制定行为准则以约束家族人行为，逐渐使得整个社会形成了对集体决策绝对服从的导向。日本高权力距离文化体现在政治管理体系中，形成了政府行政主导型的管理体制，进而影响着管理会计发展。管理会计的很多规章制度主要是由政府及相关主管部门颁布的，并在出台以后相继颁布细化的一系列规范体系，要求企业去严格实施和执行。甚至政府通过财政资金补助等方式来推动管理会计制度的实施，如对大量投入环保的企业进行补助来引导企业环境管理行为。（2）理性主义文化与匠人精进文化的差异影响了管理会计工具特征。美国管理会计工具注重采用量化、模型化等数理表达方式，源于美国的理性主义文化。美国文化源于欧洲，欧洲历来重视定量化的理性主义思维。为了把控地中海地区的贸易，古代腓尼基人就用数学方法进行算账。第二次工业革命以来，得益于科学技术发展的美国，自然科学强调工具理性的文化成为主流的价值观。理性主义所蕴含的量化的、标准化的方法成为社会整体的价值导向，使得作为社会科学的经济学与精密的自然科学物理学等一样，成为充满着各种定律和公式的学科。以经济学为基础的美国管理会计发展，必然呈现出理性主义印记明显的工具化特征，使管理会计工具多采用了逻辑的、精确的表达方法，依赖量化的数学语言，通过精密和严格的各种定律和公式来进行表达。基于不断地采用数据分析的验证探索，使得管理会计方法和公式能够更加标准化和定量化，形成了管理会计工具量化和模型化的特征。如王斌等[5]所指出的，西方整个经济史都是以会计为工具的经济理性主义的历史。日本管理会计工具精确和精细化的特征源于匠人精进文化。在日本经济发展的进程中，江户时期手工业阶层独立了出来，这些以手工制造为职业的群体被称成“匠人”。匠人群体不为外部利益触动，不仅对于技术和工艺精益求精，而且对产品品质精工细作、精益求精，并将工作视为实现自我价值的方式。匠人严谨和细腻的精进文化，深刻影响着企业的管理哲学，使企业不断追求精益求精的品质。对高质量产品和服务无止境地追求，也深刻地影响着管理会计的发展，形成了与精进文化匹配的管理会计特征。如阿米巴经营是按照工序、产品、地区等对各个单元进行细化，从而实现经费最小化和销售额最大化。精益成本管理更是将精细文化融入到对产品的质量管理中，通过“精”使得产品质量达到零瑕疵，通过“细”使得整个经营过程达到用最少投入实现最大产出。也正是基于精进文化与管理会计工具方法的融合，奠定了日本企业高质量的产品和服务。（3）个体主义文化与集团主义文化的差异影响了管理会计控制方法。美国管理会计以刚性为主的控制方法制源于个体主义文化。美国是典型的个体主义国家，个体主义指数（IDV）为91分，排名第1位（Hofstede，1987）。个体主义文化倡导追求个人权利，注重个体权利和责任的界定与细化。同时，美国作为基督教国家，基督教以人性恶为假设，认为自私、欺诈、利己与暴力等因素是人与生俱来的，为遏制人性的贪婪，必然实施严格的控制。个体主义文化影响了管理会计试图采用严密严格的管理工具、详细的规则体系、刚性的规章制度、清晰明确的管理过程来规范执行者的行为。通过采用刚性控制方法，以严格的法律达到管理的效果。日本管理会计注重柔性控制源于集团主义文化。日本传统上是以渔业和农耕为主的民族，渔业以海上捕捞为主，凶险的环境要求劳作者间密切配合，农耕生活主要以水稻种植为主，且70%的水稻都是在山地上种植，水稻经营从插秧播种、灌溉到收获需依靠多人协作的集体作业完成。渔业和农耕为主的生产生活方式使得日本形成了相互协作的集团主义文化。在现代工业企业中，集团主义文化影响着员工的责任感和归属感，使管理会计的控制基本单元不是个人而是以团队为主。集团主义下的“大家族主义”价值观，促使企业内部构筑了家庭成员般的人际关系，使团队内部相互信任。集团主义文化影响下的管理会计控制方法不再主要依靠刚性的制度控制，表现出更多的是柔性合作和自我控制。

三、民族文化视角下我国管理会计的建设发展

从美日管理会计发展可以看出，管理会计发展和创新在一定程度上是文化影响的产物。如彼得·德鲁克所说，“管理是以文化为转移的，并且受其社会的价值、传统等支配。管理愈能够运用一个社会的传统价值观和信念，它就愈能取得成功。”我国管理会计的发展也必然需要考虑我国的文化情境。

（一）我国民族文化的基本特征

地处欧亚大陆的中华民族，基于大河内陆的地理特征，历经了5000多年文明历史孕育了源远流长独具特色的中华文化，我国民族文化具有家国情怀等特征的同时，也呈现出如下特征。第一，高权力距离行政文化。我国文化起源于血缘和氏族系统的部落，思想根植于氏族关系的宗法制社会，在长达数千年的社会中形成了家天下的统治模式，社会结构中形成一套等级分明的体系，“普天之下莫非王土，率土之滨莫非王臣”“亲亲父为首”“尊尊君为上”等是维护社会秩序的法则。中国属于高权力距离下文化，权力距离指数（PDI）为80分，在74个国家中排名为12位（Hofstede，1987）。高权力距离文化在社会管理中体现为政府主导的行政文化，政府成为社会资源配置的主要力量，国家主要依靠政治和行政手段来运作经济系统。第二，追求安定的稳健文化。生发孕育于黄河流域和长江流域的中华文明，因充沛的水系、宜人的气候、肥沃的土壤奠定了农耕社会经济生产模式，农耕社会耕耘稼穑的规律化作业模式，使得依靠自给自足就可以世代繁衍生息。稳定规律化的农耕社会形成内敛自守的稳健文化，与西方远洋贸易面临挑战所形成的冒险精神不同，人们处理问题常常追求平衡自守，避免“过犹不及”。第三，系统思维文化。中华民族重要思维方式强调万物存在和变化都具有整体性，如《周易》《老子》《吕氏春秋》等都主张宇宙是由天、地、人三大要素所组成的有机结合系统。“天人合一”思想则强调人类与自然的和谐和统一，认为人类与天地万物属于同一个有机的系统，人类需要遵守自然法则和万物规律，人类与大自然是息息相通的一体。“大制不割”则崇尚道体合一和万物的浑然和谐，提倡为政者不割裂事理，使万物各遂其性，道贯通天地、不分不割。系统思维文化影响着人们的生产生活，如主张农事活动要与大自然季节时令相统一，农业生产耕、种、收、藏等活动只有与大自然系统一致，才能获得丰收。

（二）基于我国民族文化特征的管理会计建设发展路径

（1）管理会计政策制订及推行需要政府及企业高层的主导。基于我国主要依靠行政手段来运作经济系统的高距离文化特征，从宏观层面来看，管理会计政策应该主要由政府部门来主导推动，将更有利于管理会计的发展。现实来看，与西方国家管理会计主要由民间性会计职业团体推进不同，我国管理会计制度政策的制定主要源于政府的推动，从建国之初，政府主导从前苏联引进包括着品种法、分步法、定额法等成本计算方法，1995年财政部颁布《企业经济效益评价指标体系》，2004年国资委颁布《中央企业负责人经营业绩考核办法》，尤其2014年财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》以及后续颁布的《管理会计基本指引》和应用指引等，更是极大地推动了管理会计的迅猛发展。正如王满[5]研究指出，中国管理会计指导性文件由国家财政部制定，具备制度形式的强制指导效应，对管理会计研究的推动作用十分显著。从企业层面来看，在管理会计应用如火如荼的热潮中，为保证管理会计的实施效果，企业应由高层管理者主导进行实施推行。因为高层管理者处于企业权力的中心，是企业重大决策的制定者，在企业发展中扮演着重要的角色，这种核心地位决定了企业高管具有较大的权威性。鉴于权力和服从的需要,不管是生产要素的配置，还是生产组织方式改进或管理工具的采用，高层管理者都会产生更大的影响力。作为在企业规划、决策、控制和评价等方面发挥着重要职能的管理会计，无论是制度的建立还是具体工具方法的实施都需要高层管理者的支持，正如全面预算管理在很多企业被冠以“一把手”工程的称谓，基于我国高距离文化特征，只有高层管理者主导推进的管理会计才能得以有效实施。（2）管理会计建设及实施应采用渐进式的推进策略。基于我国追求平衡和安定的稳健文化特征，应该采用逐步地渐进式的推进方式，才能使管理会计在企业价值创造中发挥最大效应。实际上，财政部也是通过规划路线图方式逐步推进管理会计制度建设。2014年《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》后，随即提出了管理会计制度建设推行和实施的路线图，两年后《管理会计基本指引》，随后分三次相继了《管理会计应用指引》，目前形成了包括战略管理、作业预算、风险清单及行政事业单位等34项应用指引内容。财政部管理会计指导性文件颁布促进了管理会计的应用，行业部门和企业也应该基于稳健方式，采用从制度建设、实践经验推广及企业全面实施管理会计等的逐步式方案推进管理会计的实施应用。行业管理部门推广和实施管理会计时，应采用“先经验总结，后推广应用”模式，采用分批试点、逐步推广的路径，管理部门应该采用在局部地区或者部分企业试点后，再树立标杆将试点的优秀案例进行大面积推广，使管理会计工具方法适应行业的发展状况。或者行业主管部门针对行业领先企业先量身定制，在取得一定成果后再深化应用和总结提升，进而拓展、辐射到行业内的所有企业。企业也应该通过按部就班的步骤渐进性地实施管理会计工具，采用分阶段和分部门方式逐步展开，即当前一阶段或某一部门（或分子公司）实施试行已取得一定成效后，再在整个公司或者集团内广泛推广，从而避免盲目实施可能带来的风险，稳中求进发展路径一定程度上保障管理会计的实施效果，并推进管理会计的有效落地。（3）管理会计建设和实施需要形成完整性的系统。我国企业学习并引进的包括经济增加值、平衡计分卡、作业成本法等西方管理会计工具，但上述管理会计工具方法之间都是独立的单元和内容，呈现了局部或碎片化的特征。基于我国系统思维文化，管理会计建设和实施需要注重整体的完整性。实际上，财政部的一系列制度文件，已经形成了相对完整的框架体系。指导意见中强调通过“4+1”形成管理会计发展体系，分别从理论体系、指引体系、人才队伍、信息系统和咨询服务等方面明确了具体任务。后续进一步通过基本指引、应用指引和示范案例形成完整的管理会计内容体系，三者相互结合、相互支撑构筑的管理会计内容，使相关部门和企业在推行和应用管理会计之时，以基本指引为基础，以应用指引作为参照，并通过典型案例作为榜样找到相应的标准。具体到《管理会计应用指引》，是以第100号战略管理为引领，以实现战略目标为核心，以预算管理、成本管理、营运管理等为工具和方法展开，充分考虑了不同部分业务目标之间的有效整合。企业实施管理会计时同样需要运用系统思维的思想，注重管理会计整体与环境、整体与部分、部分与部分的互相作用，注重管理会计工具间的整体协同。企业在推行管理会计时，要使管理会计各工具方法之间形成严密的逻辑性和兼容性，通常应以战略规划体系为引领，通过全面预算管理对战略进行分解，通过业绩评价对战略执行效果进行评价，最后形成完整的管理报告系统。同时，管理会计体系建立还需要注重与业务融合，与人员融合、与信息融合等。只有通过管理会计各要素之间以及与企业整体耦合匹配形成的合力，才能发挥管理会计在整体经营中的最大效应。国家之间管理会计的区别归根到底在于文化差异和历史传统差异。民族文化折射出一个国家人民的思维模式，文化影响着管理会计的制度建设和企业的管理会计行为。基于文化情境进行管理会计制度建设和工具方法应用，才能使管理会计不会出现理论与实践上的“逻辑悖论”，从而针对性地指导企业管理实践，促进企业运用管理会计工具方法的适应性和有效性。

作者:范英杰 张歌 单位:青岛大学商学院