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全年一次性奖金政策纳税筹划应用

摘要:2019年1月1日起正式实施的新个人所得税法已发生重大变化,但新个人所得税制度保留了全年一次性奖金政策,执行期为2019年1月1日至2021年12月31日,为应用该政策进行个人所得税纳税筹划提供了制度空间。文章从选择恰当的计税方式、避开无效的跳档区间、利用税率级距区间的最优值等方面深入分析了全年一次性奖金政策在个人所得税纳税筹划中的应用,以最大限度地降低个人所得税税负水平,让纳税人充分享受税制改革带来的红利。

关键词:个人所得税;全年一次性奖金;纳税筹划

一、纳税筹划相关知识

纳税筹划是纳税人在遵守税法的前提下,充分利用税收优惠及减免政策,为达到节税目的而提前制作的一套完整的纳税方案的总称。随着我国税制改革的深入,纳税与每个人的生活息息相关,纳税筹划的作用越来越明显,它可以堵塞税收漏洞,对企业发展有益,减少纳税人的税收支出,减少违法乱纪的问题发生。纳税筹划是一种高智力、高层次的财务活动,是对国家各项税收政策的灵活应用,在实施过程中要遵循合法性、经济效益性及方案切实可行性的要求。

二、新个人所得税制改革的主要内容

(一)新个人所得税法修订的主要内容

与原个人所得税法相比,自2019年1月1日起施行的新个人所得税法已发生重大变化,主要体现在以下几个方面。1.个人“综合所得”概念的提出原个人所得税法按照收入来源将个人取得的应税所得划分为十一类,实行分类所得的征管税制;新个人所得税法提出“综合所得”的概念,实行综合所得与分类所得相结合的征管税制,将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费合并为综合所得,生产经营所得、财产租赁所得等仍采用分类税制。2.计税方式及免征额原个人所得税法采用按月计税方式;新税法采用按年计税、月度预缴、年度清算的计税方式,兼顾了均衡与公平。新个人所得税法将免征额从3500元/月提高到6万元/年,减税进一步扩大。3.优化税率级距新个人所得税法对居民个人取得的年度综合所得,适用3%~45%的七级分档超额累进税率,优化了部分税率级距,三档低税率3%、10%、20%的级距扩大,中档税率25%的级距缩小,而三档较高税率30%、35%、45%级距则保持不变,减税进一步向中低收入者倾斜。4.扣除范围的扩大新个人所得税法在原减除费用及专项扣除范围的基础上,增加了专项附加扣除和依法确定的其他扣除等项目,扣除范围从个人支出扩大到兼顾家庭支出,进一步降低纳税人税收负担。

(二)全年一次性奖金政策修订的主要内容

2005年1月21日,国家税务总局发布《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发(2005)9号),对个人取得的全年一次性奖金如何计税进行了规范。2018年12月27日,财政部、国家税务总局联合发布《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号),修订了全年一次性奖金政策,规定居民个人取得的符合规定的全年一次性奖金,可以并入当年综合所得计算纳税,也可以单独计税。选择单独计税的,个人取得的全年一次性奖金以12个月平均折算的数额,按照换算后的综合月度税率表,确定适用税率和速算扣除数,计算缴纳个人所得税。

三、全年一次性奖金政策在个人所得税纳税筹划中的应用

为便于表述,假设全年一次性奖金为x(x>0),综合所得应纳税所得额为y,个人所得税筹划时可从以下方面来应用全年一次性奖金政策。

(一)选择恰当的计税方式

全年一次性奖金实质上属于工资薪金,应归属于综合所得,财税〔2018〕164号文件规定纳税人可自主选择合并计税或单独计税,在应用全年一次性奖金政策进行纳税筹划时,不同的计税方式计算的个人所得税应纳税额大不相同,应充分考虑计税方式的影响。当y≤0时,有(x+y)≤x,合并方式可充分享受各项税前扣除的优惠政策,且合并后的应纳税所得额可能落入更低的税率级距区间,此时应选择合并计税方式。当y>0且(x+y)∈(0,36000)时,有x∈(0,36000),y∈(0,36000)。合并计税方式下,应纳税额=(x+y)×3%-0=0.03x+0.03y;单独计税方式下,全年一次性奖金应纳税额=x×3%-0=0.03x,综合所得应纳税额=y×3%-0=0.03y,合计应纳税额=0.03x+0.03y。两种方式的结果相同,此时无论采用哪种计税方式均可。当y>0且(x+y)∈(36000,+∞)时。应根据具体情况确定计税方式,下面举例说明:例1:某企业员工取得2019年全年一次性奖金50000元,当年其综合所得应纳税所得额为30000元,问其取得的2019年全年一次性奖金应采用哪种计税方式?合并计税方式下,应纳税额=(50000+30000)×10%-2520=5480元;单独计税方式下,全年一次性奖金应纳税额=50000×10%-210=4790元,综合所得应纳税额=30000×3%-0=900元,合计应纳税额5690元。因为5480元<5690元,所以其取得的2019年全年一次性奖金应采用合并计税方式。例2:接例1,某企业员工取得2019年全年一次性奖金50000元,当年其综合所得应纳税所得额为35000元,问其取得的2019年全年一次性奖金应采用哪种计税方式?合并计税方式下,应纳税额=85000×10%-2520=5980元;单独计税方式下,全年一次性奖金应纳税额=50000×10%-210=4790元,综合所得应纳税额=35000×3%-0=1050元,合计应纳税额5840元。因为5980元>5840元,所以其取得的2019年全年一次性奖金应采用单独计税方式。纳税人在取得全年一次性奖金时已选择并入综合所得合并计税的,年度汇算时不再拆分适用单独计税,因此纳税人在取得全年一次性奖金时,就应做好计税方式的筹划。

(二)避开无效的跳档区间

个人所得税采用超额累进税率,应特别注意在过渡阶段的纳税筹划。随着全年一次性奖金的增加,当金额跨过一个税率级距的上限进入下一个税率级距的某个区间时,应纳税额反而增加、实际到手的税后净所得反而减少,这些区间就是全年一次性奖金无效的跳档区间。以g(x)表示全年一次性奖金税后净所得,依据全年一次性奖金适用税率表,g(x)的表达式如下:g(x)=0.97xx∈(0,0.36000]0.97x+210x∈(36000,144000]0.8x+1410x∈(144000,300000]0.75x+2660x∈(300000,420000]0.7x+4410x∈(420000,660000]0.65x+7160x∈(660000,960000]0.55x+15160x∈(960000,+∞∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈)当x∈(36000,38566.67)时,g(x)反而小于前一区间最大值36000对应的值34920(0.97×36000)。同理当x落入(144000,160500)、(300000,318333.33)、(420000,447500)、(660000,716538.46)、(960000,1120000)这些区间内时,g(x)均小于前一区间上限对应的函数值。在跳档区间内,全年一次性奖金的增加是无效的,纳税人税后净所得不增反减,在应用全年一次性奖金政策进行纳税筹划时,应避开这些全年一次性奖金无效的跳档区间。

(三)利用税率级距区间的最优值

当前,越来越多的单位采用年薪制的薪酬管理办法,利用全年一次性奖金与综合所得合理组合,最大限度降低纳税人税负具有重要的现实意义。全年一次性奖金按12个月平均折算后的数额确定的适用税率,不大于按综合所得合并计税适用的税率。在一个税率级距区间内,适用的税率及速算扣除数均相同,要使全年税后净所得最大,全年一次性奖金税率级距区间的上限即为区间最优值。以z表示全年工资薪金应纳税所得额,f(z)表示全年税后净所得,不考虑其他所得,依据综合所得适用税率表,当x取不同区间的上限值时,计算得出f(z)与z的函数关系式如下:f(z)=0.97zz∈(36000,72000],x=360000.9z+5040z∈(72000,180000],x=360000.8z+23040z∈(180000,203100],x=360000.9z+2730z∈[203100,288000],x=1440000.8z+31530z∈(288000,44400],x=1440000.75z+53730z∈(444000,564000],x=1440000.7z+81930z∈(564000,672000],x=1440000.75z+48330z∈[6720000,960000],x=300000.7z+84330z∈(720000,960000],x=300000.65z+132330z∈(960000,1260000],x=300000.55z+258330z∈(1260000,1277500],x=300000.65z+130580z∈[1277500,1380000],x=4200000.55z+268580z∈(1380000,1452500],x=4200000.65z+123330z∈[145500,1620000],x=6600000.55z+285330z∈(1620000,+∞],x=660000在纳税人全年工资薪金应纳税所得额确定后,为最大限度地降低税负,纳税筹划时应考虑利用税率级距区间的最优值,应用上述函数关系式制订全年一次性奖金与综合所得的最优组合方案,举例说明如下。例3:接例2,某企业员工2019年全年工资薪金应纳税所得额为85000元,问如何应用全年一次性奖金与综合所得制订最优组合方案,使该员工2019年税后净所得最高?根据上述函数关系式,该员工全年工资薪金应纳税所得额落入(72000,180000)区间内,可快速得出当全年一次性奖金为36000元,综合所得应纳税所得额为49000元时,税后净所得最高的方案。此方案下,全年一次性奖金应纳税额=36000×3%-0=1080元,综合所得应纳税额=49000×10%-2520=2380元,合计应纳税额=1080+2380=3460元,与例2应纳税额5840元相比减少2380元,节税效果更加明显,该员工2019年税后净所得=0.9×85000+5040=81540元。当然,利用税率级距区间的最优值不仅适用于年薪制个人所得税的筹划,还适用于纳税人工资、奖金结构不合理时的再调整。

四、结语

新税制下个人所得税的纳税筹划更加复杂,在2019年1月1日至2021年12月31日有效期内,全年一次性奖金政策仍是一个很好的筹划工具,在应用该工具进行个人所得税筹划时,应当从选择恰当的计税方式、避开无效的跳档区间、利用税率级距区间的最优值等方面着手,在税法框架下合理降低税负水平,提高纳税人税法遵从度,激励劳动者的工作热情,促进社会更加和谐地发展。

参考文献:

[1]陈琼薇.新个税下个人所得税纳税筹划探讨[J].现代商贸工业,2019,40(12):110-111.

[2]安杰.税制改革背景下个人所得税纳税筹划[J].财会学习,2020(20):125-126+176.

[3]吴玉烁.我国个人所得税的纳税筹划略论[J].重庆科技学院学报(社会科学版),2012(20):109-110+118.

作者:付永波 单位:湖北铭诚会计师事务所

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