新税制下全年一次性奖金纳税筹划浅析

【摘要】2019年起新个人所得税法全面施行。为确保新旧税制平稳过渡，稳定社会预期，新个税法全面施行后仍保留了全年一次性奖金单独计税的过渡性优惠政策。在此背景下，如何科学筹划工资薪金的形式以及金额显得至关重要。文章举例分析选择不同的计税方式引起的纳税差异，阐述全年一次性奖金无效区间产生的原因并分析推导无效区间的金额范围，提出在新个税法实施背景下纳税筹划的建议。

【关键词】新个人所得税法；全年一次性奖金；纳税差异；无效区间

一、个人所得税相关政策变化

个人所得税作为我国税收收入的重要组成部分，随着我国城乡居民收入逐年递增，中等收入群体持续扩大，我国于2018年修订了个人所得税法案以优化我国社会收入分配结构，凸显税负公平性。此次改革，引入了综合所得概念，建立综合与分类相结合的个人所得税税制；对居民个人取得综合所得按年计税，实行年度汇算清缴多退少补征管模式；调整免征额、税率级距，增加专项附加扣除项目等，改革涉及税收征管体系多个环节，给政策衔接、税收筹划及申报带来广泛影响。为确保新旧税制平稳过渡，财政部、税务总局制发了《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号），规定在2021年12月31日前，居民个人取得的全年一次性奖金，可以自主选择并入当年综合所得计税或单独计税。2021年12月31日《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》（财税〔2021〕42号），规定的全年一次性奖金单独计税优惠政策，执行期限延长至2023年12月31日。

二、过渡期内全年一次性奖金的不同计税方式

1.单独计税。居民个人取得的全年一次性奖金，用全年一次性奖金除以12个月，按其商数依据按月换算后的综合所得税率表，确定适用税率及速算扣除数，单独计算得出应纳税额。计算公式：应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数2.合并纳入综合所得计税。居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。计算公式：年度应纳税额＝（年度应税收入额-基本扣除费用-专项扣除-专项附加扣除-其他扣除）×适用税率－速算扣除数

三、选择不同计税方式产生的纳税差异分析

过渡性优惠政策的使用给不同收入人群带来了不同程度的减税效应，选择不同的计税方式也会引起纳税差异，因而研究全年一次性奖金的发放规则进行税收筹划具有现实意义。例1：A是甲公司一名员工，全年收入为130000元（不含五险一金等专项扣除），其中工资薪金累计90000元，年终奖金40000元，有住房贷款、子女教育和赡养老人等符合政策要求的专项附加扣除合计48000元。A选择不同计税方式的个税计算如下。方式1：全年一次性奖金合并综合所得计税。全年应纳税额=（130000-60000-48000）×3%=660元方式2：全年一次性奖金单独计税。一次性奖金单独计税应纳税额=40000×10%-210=3790元其他综合所得应纳税额=90000-60000-48000＜0，故不用缴税。合计全年应纳税额是3790元。比较两种计税方式，选择方式1比方式2节省3130元。那么，为何单独计税的优惠政策有时候反而不优惠？究其原因，主要是由于老个税法采用按月汇缴的模式，如果每月工资收入波动幅度过大，就容易出现工资低时免纳税、基本减除费用无法充分利用，工资高时超额累进后税额畸高的情况，特别是将一次性奖金并入当月工资计税就更是如此。因此，国家税务总局在2005年出台一次性奖金单独计税的优惠政策。而新个税法中综合所得采用按月预缴、按年汇算清缴的模式，这就消除了以往的问题。再者，新个人所得税法将基本减除费用提高至5000元/月并且增加专项附加扣除项目，税前可扣除额度大幅提高。对于例1中A员工这类工资薪金（不含一次性奖金）低于其自身可扣除额度的中低收入人群，选择并入综合所得更能使其扣除额度得到充分利用，从而降低税额。例2：B是甲公司一名经理，全年应税收入为280000元（不含五险一金等专项扣除），其中每月工资薪金累计200000元，年终奖金80000元，有住房贷款、子女教育和赡养老人等符合政策要求的专项附加扣除合计48000元。B选择不同计税方式的个税计算如下。方式1：一次性奖金合并综合所得计税。全年应纳税额=（280000-60000-48000）×20%-16920=17480元方式2：一次性奖金单独计税。一次性奖金单独计税应纳税额=80000×10%-210=7790元其他综合所得应纳税额=（200000-60000-48000）×10%-2520=6680元。合计全年应纳税额是14470元。比较两种计税方式，选择方式2比方式1节省3010元。在例2中，B选择一次性奖金单独计税时，一次性奖金和其他综合所得适用税率均为10%，而选择一次性奖金合并综合所得计税后引起了税率档级的提高，导致适用税率变为20%，因而导致了B选择一次性奖金合并综合所得计税后税额增加。

四、全年一次性奖金的无效区间

在超额累进税率计税模式下选择单独计税时，当全年一次性奖金金额处于无效区间，纳税人的税后收入会低于上一级应纳税所得额上限金额所对应的税后收入，也就是说会出现“多发1分钱少得几千元甚至几万元”的情况。例如，员工丙全年一次性奖金是36000元，其按全年一次性奖金单独计税的应纳税额=36000×3%=1080元。丙税后收入为36000-1080=34920元。员工丁全年一次性奖金为36001元，其按全年一次性奖金单独计税的应纳税额=36001×10%-210=3390.1元。丁税后收入为36001-3390.1=32610.9元。丁的全年一次性奖金虽然比丙多发1元，但实际税后到手收入却少了2309.1元。研究无效区间产生的原因以及无效区间的实际范围，有助于避开年终奖的“雷区”，合法合理避税，可以让员工更好地享受减税红利，获得更多实际收入。1.全年一次性奖金无效区间产生原因。无效区间的产生与月度综合所得税率表中的速算扣除数息息相关。简单来说，是因为月度综合所得税率表中的速算扣除数仅为一个月的数，并非扣除12个月。如果采用分阶段计税法计算丁的全年一次性奖金36001元的应纳税额，级数1：36000÷12=3000，适用1级税率3%；剩余1元适用2级税率10%。应纳税额合计=36000×3%+（36001-36000）×10%=36001×10%-36000×（10%-3%）=36001×10%-2520=1080.1元。通过上述公式，可以看到采用分阶段计税应纳税额1080.10元，速算扣除数为2520。而使用月度综合所得税率表计税，36001元适用2级税率10%，速算扣除数为210。应纳税额=36001×10%-210=3390.1元。两种方式计算出的应纳税额为什么不相等呢？通过研究表1的月度综合所得税率表可以发现，速算扣除数210是与超过3000元至12000元的部分成配比原则的，而以全年一次性奖金36001元（3000.08×12=36001）为基数，相应的速算扣除数应为2520（210×12=2520）才符合配比原则。基于上述分析，速算扣除数的不配比性是导致出现无效区间的原因。2.全年一次性奖金无效区间的范围。在无效区间内全年一次性奖金金额从负增长到零，为了更好地进行纳税筹划，下面将分析推导无效区间的实际范围。设Y为适用2级税率10%的全年一次性奖金，Y-（Y×10%-210）﹥36000-（36000×3%），Y﹥38566.67。说明当Y﹥38566.67时，税后收入才会大于按36000元发放全年一次性奖金的税后收入，即（36000，38566.67）为第2级的无效区间。同理可以推导出第4、5、6、7级相应的无效区间（见表2）。用人单位在发放全年一次性奖金时，应尽量避开全年一次性奖金的无效区间。

五、全年一次性奖金纳税筹划建议

1.合理配比员工的年工资薪金和一次性奖金。在员工年收入可以确定且单位自身制度允许的情况下，用人单位可进行合理配比，降低员工税负。例如，甲公司C员工的全年工资薪金为40万元（不含五险一金等专项扣除），那么当其年工资薪金所得为25.6万元、全年一次性奖金为14.4万元时，所需缴纳的个人所得税最低为36470元。2.避开全年一次性奖金的无效区间。例如，D所在的甲公司根据其工作表现决定在12月份发放给D全年一次性奖金38000元，而D在12月份的工资为8000元，如甲公司条件允许，可将D的全年一次性奖金调整为36000元，12月份工资调整为10000元，这样对于甲公司而言，为D付出的薪资总额不变；但对于D而言，年度清算汇缴时，如奖金单独计税，则年税后收入多出（36000-36000×3%）-［38000-（38000×10%-210）］=510元，以及综合所得增加2000元部分的税后收入。3.加强新个税法政策钻研，提升税务业务能力。新个税法巨大的改动让个税征收更加合理的同时也给财税部门、用人单位财务人员和纳税人等带来了极大的调整空间。财税部门近年来通过多渠道、多形式开展个人所得税政策宣传，准确解读新个税政策。作为用人单位的财务人员，是税务政策的一线执行者，应当加强对新个税法政策钻研，贯彻国家财税部门为工薪阶层减轻税负的指导思想，为员工做好薪酬规划，合理避税。在正确履行代扣代缴义务同时，对内做好解释、咨询、宣传等税务服务工作，对外做好配合、沟通、核实工作。4.善于运用个人所得税手机APP，保障自身权益。个税APP的推出极大地方便了广大纳税人，集合了汇算清缴、专项附加扣除填报、收入纳税明细查询等多个功能，可以满足纳税人的日常需求。纳税人可登陆个人所得税手机APP填写自己的专项附加扣除、商业健康保险等信息，也可以通过APP直观明了地看出两种不同计税方式下所需缴纳的税额，选择适合自己的申报方式，保障自身权益。5.建议继续保留全年一次性奖金单独计税的优惠政策。我国个税的征管体系对于工薪所得的征收管理一直较为健全，单独计税的优惠政策可以减轻纳税人负担，降低以工资薪金收入为主要来源的中低收入群体的累进税率级次，缓解中低收入群体压力，提高满意度，增强幸福感和公平感。6.建议重视并妥善解决“无效区间”问题。速算扣除数本是超额累进计税方法中根据级次和税率推导出的一种简便运算工具，本身并没有实际含义，并非可以人为规定的。而在全年一次性奖金单独计税中，速算扣除数的选用似乎违背了其本意，因而造成“无效区间”问题，这似乎有违个税征收超额累进规则和公平性原则。自相关政策出台以来，也不断有人提出诸如将速算扣除数乘以12等解决方案，建议财税部门能够重视并妥善解决“无效区间”问题，进一步促进税收公平。

作者:邝乐娴 单位:汕头大学