农场代购纳税论文

一、农场生资装备代购业务概述

农场代购业务具有全面性、集中性和效益性等显著特征。全面性，即家庭农场生产经营所需种子、农药、肥料等生资和燃料、农机、机具、配(备)件、作业信息化工具和装置等物质装备，基本都交给农场代购;集中性，指农场汇总全场范围需求后，集中招标并实施大批次采购，有时一次标的额超过亿元规模;效益性，有两层含义，一是通过集中采购降低成本增强生资质量而提高了农场整体经济效益提升;二是农场通常对部分生资如进口肥料等在保证低于国内市价前提下适度加价，农场从中取得适当利益回报，充实管理经费。

二、农场代购业务核算的纳税风险

1.生资装备代购业务核算中纳税风险表现夯实会计基础，规范会计操作，依法正确核算经济业务，确保企业不错计错纳税，被称为纳税筹划的“保底线”。调查发现，由于农场会计力量不够充足，加之企业会计准则没能明确规定代购业务核算科目和办法，农场会计按照个人职业经验进行处理的现象特别普遍，核算操作五花八门。有些农场在“主营业务收入”科目下除设置“土地承包费收入”外，还设有“生资销售收入”明细科目，用于核算农场交回代购物资款的“销售收入”;有些农场则在“其他业务收入”名下设置“代购手续费收入”、“代购代销物资收入”等，进行对家庭农场回笼资金业务的明细核算。在调查的64个农场中，几乎无人还记起《商业企业会计制度》规定的企业代购业务核算条文内容。最为严重的，是农场会计将代购业务按照企业自行采购业务核算，账面虽然没有体现收入的会计科目，但却能明显判断出存在购销生资装备的业务流程。也就是说，许多代购业务本来没产生纳税义务，会计却无意间“制造”了税收，严重突破了纳税筹划的保底线。

2.生资装备代购业务核算中纳税风险危害任何风险都具有潜在危害性。而一旦风险暴露，就将变为无法挽回的现实损失。农场代购生资装备业务核算存在的纳税风险同样不能例外。农场生资装备代购业务核算工作中，会计不能准确识别和确认资金、资产归属，未合理使用反映财务事项的往来会计科目，特别是将反映经济交易活动的往来科目混用于财务事项，则会在不知不觉中枉生税收。如遇到税务审计查实，必然会遭受处罚。例如，2014年2月，宝泉农场受帮扶对象银浪农场委托代购农用物资设备12200万元，其中代购生资11600万元，农用水泵600万元;同时，宝泉农场为家庭农场采购生资12000万元。双方约定，宝泉农场代购不加价，所有采购费用由管理局承担。银浪农场将款汇到宝泉农场账户，宝泉农场也向家庭农场收齐货款;宝泉农场按同供应商签订的协议支付资金23200万元，货到后由保管员查验后暂存放在农场物资库;同时，通知银浪农场前来提货;宝泉农场将节约1000万元退还银浪农场。对此，宝泉农场会计核算如下。

(1)宝泉农场收到银浪农场汇款家庭农场交款，按收款收据，做:借:银行存款242000000.00贷:其他应付款242000000.00

(2)宝泉农场向生资供应商汇款，取得开户行转账付款通知，做借:预付账款232000000.00贷:银行存款232000000.00

(3)货到后，交来生资和农机普通发票，物资库保管员如数清点填开《入库单》并传给宝泉农场会计一份。会计按发票和验收入库单做:借:原材料226000000.00在建工程6000000.00贷:预付账款232000000.00

(4)银浪农场和宝泉农场内部家庭农场先后提货后，保管员传来《出库单》，会计做:借:应付账款232000000.00贷:原材料226000000.00在建工程6000000.00

(5)将节余款退给银浪农场，会计凭银行转账支付凭证，做:借:应付账款10000000.00贷:银行存款10000000.002014年10月，驻农场国税局检查检查认定上述业务属于销售农资设备隐瞒收入偷增值税。农场会计辩解说该代购业务分文没加价，有采购合同、发票和银行传票为证。但税务人员依照会计账面处理业务性质判断，农场确实发生了以物资抵负债的视同销售行为。从宝泉农场会计账面记录所反映内容看，“预付账款”反映内容是企业为自己采购货物而预先支付货款的行为。所以，会计使用了该科目，就表明是宝泉农场“自购行为”。而随后发生的应付账款冲销，系用其“原材料”和待安装水泵出库来实现的，这使宝泉农场的生资设备购销行为得到了印证。况且，对小规模纳税人而言，增值税计税依据仅考虑实际销售额，是否存在货物加价增值，不影响增值税义务履行。所以，税务干部的定性没有任何问题，宝泉农场最终要求农场限期补缴增值税额6757281.55元［23200万元÷(1+3%)×3%］，并另加收滞纳金。

三、农场代购业务纳税筹划依据与策略

(一)农场代购业务纳税筹划的必要性

从国际经验看，保证纳税人依法履行纳税义务和降低纳税风险，是纳税筹划的基本出发点和根本使命。调查得知，农场对生资装备代购业务的会计核算普遍存在严重的纳税风险。主要原因是农场没有设立专门的“纳税会计”岗位，农业生产相关经济业务均由农场设立的财务会计负责归集核算。即使在会计建设管理十分规范的黑龙江垦区，不论划归北大荒农业股份有限公司直属各子公司———上市农场，还是仍归属于省农垦总局领导和管理的“存续农场”，都认为农业是国家重点保护的弱势产业，已停征农业税，还免征增值税和企业所得税，农场几乎是块“无税净土”，设立纳税会计等于枉费人力物力财力。因此，大都没有设立具有纳税筹划和涉税经济业务核算双重功能的专职纳税会计。这样，农场经常发生的生资装备代购业务核算，均交给财务会计负责，造成财务会计既要承担全场资金收支业务的原始凭证审核、记账凭证编录、相关账簿登记和报表绘制等繁杂的常规业务工作，还要同时负责扣税、计税和报税等特殊任务，工作压力巨大，难免出现核算错误问题，一旦隐藏了严重的税收风险，后果就不堪设想;同时，因财务会计对税收业务一知半解，对农场日常发生业务已经习惯于业务处理经验和“见票做账”的专业思维定式，导致对代购业务核算掩埋纳税风险。从规避和防控纳税风险以避免给农场造成不应有经济损失角度考量，开展代购生资装备业务的纳税筹划十分必要和至关重要。

(二)农场代购业务纳税筹划的依据

1.会计准则与核算制度2006年后的新会计准则，并无企业代购业务核算的专用科目和专门办法，现行农业企业会计核算制度也没有对代购业务核算的规定，而农垦系统近些年也未制定农场会计核算指导办法。追踪以往的相关会计制度规定，对企业发生代购业务核算的规定，是财政部1992年、1993年7月1日正式实施的“财会字第69号”《商品流通企业会计制度》。该制度设立了编号为531的“代购代销收入”科目，并明确规定本科目核算企业接受其他单位委托，按合同规定从收取手续费方式代购、代销商品和进出口业务取得的手续费收入。企业办理代购(包括进口)业务，收到委托单位的收购资金，借记“银行存款”科目，贷记“应付帐款”等科目;支付代购商品的货款并计算手续费收入时，借记“应付帐款”等科目，贷记本科目和“银行存款”科目。代购、代销手续费收入应交纳的税金，借记本科目，贷记“应交税费”科目。

2.税收相关法律制度一般情形下，一方接受另外一方委托为其采购所需货品，就属于代购行为。但在会计核算中，需要严格把握相关政策规定标准。根据《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税［1994］26号)规定，代购货物行为如果同时具备三个条件:

(1)受托方不垫付资金;

(2)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方;

(3)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费。这种情况下，代购企业仅就收取的手续费收入计算缴纳营业税;否则，无论会计制度规定如何核算，均应核算缴纳增值税。

(三)农场代购业务核算的纳税筹划策略

1.提高代购业务核算的纳税筹划意识农场采购业务的集中性特征，客观对会计核算中的纳税风险防控提出了强烈要求。农场代购业务不是小数目，特别是耕地较多的大农场如黑龙江省建三江农垦管理局所辖16个农场共1100万亩耕地，平均每个农场拥有耕地68.75万亩，按一个农场60万亩水田种植物化成本每亩260元推算，各农场每年采购生资要达到1.56亿元。采购规模如此之大，一旦会计核算出现差错，引发的税收风险危害将难以想象。譬如上例，宝泉农场代购业务本无纳税义务，可农场没收分文手续费的情况下，却要白白缴纳675万多元增值税款，相当于丢掉两万多亩耕地承包费。所以，对生资装备代购活动来说，基于风险防范的纳税筹划意识应贯穿于会计核算工作始终，并确保在采购业务活动发生和会计核算行为之前开展纳税筹划。

2.积极设立专职纳税会计开展纳税筹划因为纳税会计掌握税收法律制度，熟悉农场税收环境和“执法空白”，最善于识别农场经济活动中的纳税风险关键控制点。在目前情况下，农场会计识别纳税风险应从三方面入手:

①认真区分经济交易和财务事项。代购业务特别是不加价、不收费的代购业务，属于完全的财务事项范畴，会计要认真按照反映非交易内容的会计科目如“其他应付款”等加以核算;

②善于按照税收的“实体法从旧”原则把握会计相关规定。当新准则规定并不包含实际发生的经济内容情况下，农场可以沿用原会计制度如“财会字［1992］第69号”相关规定进行核算，也可以对经常发生的经济内容设立新会计科目如“受托代购货物”等，专门核算代购货物需入库代为保管的情形;

③严格把握税收政策规定。会计需掌握好税法蕴含的精神，智慧地运用准则相关规定确认业务属性和灵活运用会计科目，认真研判农场代购业务是否应该纳税，应纳什么税种和缴纳多少税金等。

3.大宗经济业务先纳税筹划后会计核算合理评估纳税风险，是增强纳税风险意识的重要体现，也是衡量会计综合素质和业务水平的标志。农场会计要结合自我专业素质和税收政策驾驭能力，立足会计重要性原则，针对经济业务金额及复杂性，合理测度纳税风险值，以指导对业务活动的确认、归集、计量与核算等会计实践操作，特别是遇到大宗业务发生时，能特别关注税收牵连，坚持做到“七分想三分做”———把绝大部分时间精力都在各种经济交易和事项是否涉税的思考分析的“战略层面”，将录入核算业务置于占很少工作量的“作业层面”。就代购业务而言，会计更多要先分析代购钱款收付怎样进账、货运信息如何提供、发票名头填写谁、农场获益纳哪种税等，而后再动手核算处理。这样，才能避免盲目出错和隐藏会计核算的纳税风险。如前例中，宝泉农场如把握准确政策要求，则在对供货方签订购销合同并按约定付款环节，做:借:应付账款———家庭农场120000000.00———B农场112000000.00贷:银行存款232000000.00同时，将银浪农场名称、地址与电话、纳税人识别号、税务登记等号码等相关信息告知供应商，要求其将生资和物资设备发票均开具给银浪农场，并随货送达银浪农场;属于宝泉农场内部代购的生资发票则开给家庭农场主，货到通知取货和发票。这样，本环节及减少了会计核算麻烦，也不会产生税收风险。［1］需强调，农场代家庭农场采购生资装备，会计应严防账面上反映出垫付资金业务。对于一些农场采取代家庭农场统一贷款再集中代购，似乎是家庭农场先支付“定金”等货到后结款提货的情况，会计要精心谋划核算路径与方法。农场贷款目的虽是为解决家庭农场生产资金困难，但对于银行来说，农场是名符其实的金融负债主体。所以，用贷款代购货物，不能改变农场垫付资金的性质，所以，农场应先将贷款分别解付家庭农场后在交回采购资金;同时，农场代银行对家庭农场收取的贷款利息，账面不能冲减其财务费用，而是需记为利息收入。

作者：杨志国 王树锋 单位：黑龙江八一农垦大学研究生院 黑龙江八一农垦大学会计学院