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中美企业税制的比较与借鉴

一、前言

美国作为全球最大经济体,已经建成了全球最具领先特征、也最复杂的税收体系。尽管美国税收体系的复杂性已经给美国经济主体造成了众多额外负担和遵从成本,但其税制设计理念和思想及其众多具体规定还是值得我们深入研究与借鉴的。本文试图从企业税的角度进行中美两国税制对比,期望借此对完善与优化我国企业税制提供一些思考和帮助。

二、中美企业税制比较

1.税收范围和结构比较。

美国长期以来奉行的是低税率、宽税基、少优惠的指导思想,在纳税事项的范围上采取的是单列举法,除明确不予征税的事项外,一切收入都要征税,非左即右,覆盖面无限。美国税收中与企业有关的税种主要是企业所得税、社会保障税、特殊行为消费税、资源税、关税等,其中社会保障税相当于我国的社会保险,特殊行为消费税相当于我国的销售税。美国企业税与我国企业税最重要的区别就是没有设置增值税,这是采用以所得税为主体的税制结构的最大缺陷,导致税制复杂、重复征税严重等,这一缺陷美国政府早已意识到,但迫于改革资金成本和社会成本巨大而迟迟没有推出。与美国相比,我国在改革开放以来,本着简化税制、促进公平的原则,逐步建成了以流转税为主、所得税为辅的复税模式。在纳税事项的范围规定方面,我国采取的是双列举法,既列举征税项目,又列举免税项目,目的是为了更加明确范围,但实际上由于列举项目的有限性,反而给执行者和遵从者以权力寻租和偷税、漏税提供了机会和空间。在税种设置上,我国税收中与企业相关的税收包括企业所得税、营业税、增值税、消费税、企业资源税、关税等。与美国相比,我国没有设置社会保障税,但企业负担和代扣代缴的社保基金与其性质相似;单设了增值税以避免企业在生产和流通环节重复征税,管理和遵从成本也较低。

2.税制结构与企业税收的地位比较。

美国实行个人所得税和社会保障税为主的税制,企业所得税所占比重较轻。2010年,美国联邦个人所得税与社会保障税之和占税收收入总额的82%,而公司所得税占税收总额的比重只有9%。如果算上州和地方的税收,公司所得税占全美国税收总额的比重只有4.6%。与个人税收相比,企业税收在美国整体税制中的地位较低且有逐渐缩小的趋势。与美国不同,我国采用的是以流转税为主体的复合税制结构。2013年我国税收总额为11.05万亿元,其中流转税(含增值税、营业税、消费税和关税)收入总额为5.69万亿元,占比51.5%,企业所得税占比20%,其他税(主要包括财产税、资源税和特定行为税,大部分通过企业征收)占比22%,与企业相关的税收在我国整体税收中的占有绝对主导的地位。中国的企业所得税占比是美国的2倍以上,且近几年有进一步扩大趋势;中国的消费税占比是美国的特殊行为消费税的近3倍。总之,美国的税收主要来自于个人,占比超过62%,企业贡献较小;而中国的税收主要来自于企业,占比超过90%,个人贡献较小。

3.中美企业所得税基本内涵比较。

企业所得税是中美税制中真正可比的企业税负,其比较研究具有很强的针对性和指导性。

(1)历史演进及名义税率比较。二战后,美国的企业所得税率一直维持在52%的高位。随着肯尼迪减税方案的提出,国会于1964年批准将该税率降至46%。1986年里根政府将企业所得税率大幅下调到34%。目前美国实行从15%到35%的八级累进税制,最高边际税率为35%。中国在建国后相当长的一段时间,是通过上收企业利润方式实现税收功能的。1980年针对三资企业的企业所得税法出台:中外合资企业的所得税率为30%,但可以享受“两减三免”优惠政策;外商独资企业实行从20%到50%的五级累进,实行若干减免优惠政策后实际的税率为15%~30%。1983年,我国对国有企业和集体企业实行了“利改税”的改革:国有企业的税率定为55%;集体企业实行从10%到55%的八级累进税制。此后,不同所有制企业所得税率不同,内外资企业“内高外低”的局面维持了20多年。1994年,我国统一了三资企业的所得税率至33%。2008年,内外资企业的所得税率终于统一为25%,小微企业优惠5%至20%,高新技术企业享受15%的优惠税率。由此可见,对企业所得减税是一种历史潮流,中美两国的企业所得税都经历了由高到低的减税过程,目前美国的最高名义边际税率(35%)高于中国的最高名义税率(25%)十个百分点。

(2)征收税基及减免政策比较。中美企业所得税的税基均是企业收入减去直接成本,都允许对企业的某些经济行为进行减免或抵扣,但两国对扣除项的折旧处理上有较大不同,美国允许企业加速折旧扣除,而中国仅允许企业进行直线折旧扣除。此外,两国允许抵免的范围有较大差异。有些项两国均允许抵免,如针对小微企业、购买国债的利息收入、企业研发费用、控制污染和节能环保设备的费用等。但各具特色的差别化抵免项占比更多,其中美国特色的抵免项有:公司雇佣人员达到“目标”人数,可享受税收抵免;1936年前建造的历史建筑和非居民建筑的重要修复费用;出口销售公司;经济贫困的地区企业;跨国公司(集团);美国境内制造企业等。而中国特色的抵免项有:持有超过12个月的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;农、林、牧、渔业项目、国家重点公共基础设施项目;安置残疾人员等的工资;高新技术企业优惠10%;民族自治地区企业等。通过对比可以发现上述抵免项的设置反映了中美两国不同的政策目标。美国政府高度关注就业,对雇佣人员多、出口、制造和贫困地区企业给予税收优惠政策扶持都是保就业的重要举措;对跨国公司和企业研发费用的税收优惠直接造就了全球数量最多的世界500强企业;对环境和历史建筑进行保护的优惠政策反映了其可持续发展的执政理念。而中国政府非常强调对国家重点建设项目的优惠,具有很强的“国家主导建设”的特色;对高新技术企业的优惠反映了国家优化产业结构的政策导向;对民族自治地区和残疾人进行税收倾斜则更多地出于国家安全和稳定的考虑。

(3)实际税率和税收负担比较。虽然美国的名义企业所得税率较高(35%),但实际的企业所得税率较低,2009年美国企业的实际所得税率只有12.1%(Wikipedia),不到最高名义税率的一半,美国1947年~2011年的实际企业所得税率见图1和图2。2011年,中国内资企业所得税的实际税率为22.7%,外资企业为20.46%,与最高名义税率相差不大。中国企业所得税占GDP的比大大高于美国,且有逐渐上升的趋势。综上,美国企业所得税的实际税率不到名义税率的50%,而中国企业所得税的实际税率接近名义税率的90%。中国企业所得税占GDP的比是美国的2倍~3倍。

(4)征税管辖权比较。美国对企业所得实行所得来源管辖权、居民管辖权和公民管辖权三权并用,而中国仅对前两种实行管辖。因此美国政府将美国公司全球所得和外国公司美国所得都纳入征收范围,对公司注册地和公司实际经营管理地均予强调;而中国政府将居民企业全球所得和非居民企业中国所得纳入征收范围,侧重强调企业的实际经营管理地。双方的实际差别在于:美国公司在中国注册的公司在中国完税后仍需向美国交税,但在中国缴税部分可以抵免;而中国公司在美国注册的公司在美国完税后无需向中国交税。

4.税收征管成效比较。

经过近百年的演变,美国的税收征管体制已经相当完善。首先,税收管理普遍实行纳税申报制度,管理的标准化、制度化和信息化程度比较高。其次,税务审计的社会化和专业化程度高。由于美国律师、会计师数量足够多且专业化程度高,一般企业和居民都是通过这些社会性组织进行申报和纳税。第三,美国税务部门采取的是典型的“执法服务型”体制,高度的以法治税,以法治税是税收的本质要求,美国政府对一些企业违反税法事项开出巨额罚单的案例屡见不鲜,无论是对于企业还是个人来说,一旦发生税收违法被罚事件,轻者损失巨大,重者倒闭破产,违法成本极高。与美国相比,我国的税收征管还存在法律法规不健全、税收执法不严和管理手段相对落后等弱点,企业违法成本较低,企业有意、无意的偷、漏税情况时有发生。

三、进一步推进我国企业税制改革的政策建议

1.适度降低我国企业实际税收负担、放水养鱼。

一般情况下,税率越高,政府的税收就越多;但税率的提高超过一定的限度时,企业的经营成本提高,投资减少,收入减少,即税基减小,反而可能导致政府的税收减少。2000年~2002年以及2007年~2009年两段时间内,美国企业的实际所得税率均大幅下降,而这两次税率急将都立刻带动企业的利润的急升,最终美国政府的税收收入不降反升。根据美国经济学家拉弗的理论,目前美国企业的实际所得税率应该处于最优税率附近。中国企业的实际所得税率是美国的2倍左右,尽管两国的国情差距较大,具有不同的最优税率,但美国的实例给我们以很好的启发:中国企业目前超过20%的实际税率是否有可能过高?如果确实如此,适当降低企业所得的实际税率就有可能给企业减负的同时增加政府的税收,实现典型的帕累托改进。

2.分步推进,优化税种。

我国以流转税为主体的税制结构总体上是适应我国当前国情和实际的,一是相对于美国等发达国家,我国的经济发展速度虽然较快,但人均收入水平还比较低,加上居民的纳税意识淡薄,如推行以所得税为主体的税制,无法保证充足的税收;二是所得税征收管理比较复杂,我国目前的税收征管水平与发达国家差距较大,以商品流转为主体进行从价征收简单明了,无论是对生产、流通环节还是最终消费者来说,都比较容易理解和接受。美国生产力水平高度发达,市场经济体系成熟决定了其以所得税为主体的复合税制体系。这种情况下,照搬美国的经验显然并不明智。从充分发挥政府、企业、个人等市场经济参与各方的积极性,更好适应经济全球化和国民经济持续发展的角度,我国税制结构的现实优化应该由间接税为主向间接税与直接税并重的双主体结构过渡,实现直接税与间接税的合理搭配,简化公平、低税轻负。事实上近年来我国正在进行这方面的尝试,我们可以看出,1994年四大流转税曾占到了税收收入的72.9%,之后占比逐年下降,2013年该比例降为51.5%。下一步可通过优化合并税种进一步降低该比例,具体的改革建议如下:

(1)营业税优化。目前,美国税制设置中没有营业税。营业税是我国流转税中仅次于增值税的税种,2013年占全部税收收入的16%。如果国家能增加其他的直接税税源(如房产税等)而相应降低间接税的比例,取消或降低营业税应是首要选择。而营业税优化的具体路径有二:一是合并营业税和增值税。我国自2012年1月开始在上海试行7个行业营业税改增值税,2013年8月扩充到全国范围,并扩大行业试点,目前交通运输业已经纳入增值税的征税范围,下一步将在建筑业推行增值税。从理论上讲,营业税改增值税后,营业税占比应该有明显下降,增值税占比应有明显上升。但根据上述图4,近年来营业税和增值税总的占比呈明显下降趋势,但营业税占比并无降低,反而是增值税占比在逐步降低,营业税改增值税的效果并未显现。二是借鉴美国销售税的设置方式,变营业税为销售税,对于生产终端消费品的生产企业可将税收的征收时间从生产环节延后到销售环节。这样做的好处是政府可以通过延迟收税为企业减负,此外营业税是对所有生产出来的产品征税,而销售税是对销售出去的产品征税,显然前者的税基大于后者。

(2)增值税优化。一是要推动增值税从“生产型”向“消费型”的转化,允许企业对所有外购货物都能实行凭票抵扣,提高企业对固定资产和新兴产业投资的积极性。二是适度提高地方在央地增值税分配中的分享比例,更好地匹配事权与财权。

(3)消费税优化。如上说述,我国消费税占全部税收的比例是美国的近3倍。而如果从消费税与国民总收入的比来看,美国2007年的比例为0.6%,而中国为7.5%。究其原因,是中国的消费税征收范围更宽:美国的特殊行为消费税仅对汽柴油、烟酒、航空机票、轮胎、卡车等征税;而中国除上述科目外,还对小汽车、摩托车、高档手表、珠宝、化妆品征收消费税。两国最大的差别在于,中国将大部分奢侈品纳入消费税的征收范围,反应了我国对奢侈品消费的政策引导。目前,我国对化妆品的消费税率为30%,对汽车的消费税率为1%~40%,对高档手表的税率为20%。但任何政策都是在特定历史时期的特定环境下产生的,我国在改革开放初期国民财富积累阶段,通过对包括小汽车在内的高档消费品征收消费税鼓励国民更多地储蓄而不是高消费,并将储蓄资金更多地投入国家建设,确实起到了人民财富积累和国家整体发展的效果。但新时期,国民经济需要更多的消费拉动,同时国民积累也具备了一定的消费实力。当前,小汽车已经进入寻常百姓家,人们对于各种高档商品的需求也与日俱增。在这种情况下,如适度缩小消费税的征收范围、降低部分奢侈品的消费税率,就很有可能大幅增加这方面的消费,在扩大消费的同时,消费税总额不一定降低,还有可能增加。事实上,由于国内的高税率,中国国内的许多奢侈品潜在消费转向海外,2012年我国海外的奢侈品消费达到1836亿元。

3.贯彻“税收法定”原则,做到以法治税,实现效率和公平的均衡。

美国由联邦、州和地方三级政府依法开征不同的税种,使得美国税收制度的层次和内容相对丰富,但也会产生一些矛盾。对于美国的这种体制,我们不能完全照搬,而应该根据我国的实际国情,坚持公正与平等、引导与威慑相结合的基本原则,借鉴美国的一些做法,在宪法中加入有关税收的条文,增加更多的明细税法,并进一步完善税务登记、税款征管、税务稽查、税收、税务监督和税务争议救济等方面的法律制度,改变以往“以行政为主导,税收法律数量少”的状况,以期做到有完善的法律体系来支撑整个税收过程。同时,进一步明确各级政府的税权划分,加大税收执法力度,增强税收征管的规范性和透明度,做到有法必依、执法必严,按照市场经济的要求,征纳双方在公平、透明的框架中履行权利和义务,做到应收尽收、不收过头税,规范落实依法治税,争取达到效率和公平在横向和纵向两个维度上的基本平衡。

作者:孙简

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