市场契约下企业会计管制研究

一、市场契约及会计管制的内涵

(一)市场契约的内涵

市场契约，指的是在市场经济和市场竞争环境下形成企业的经营契约。契约确立后，会把资产的占有权、支配权、经营权和使用权等让渡到具有经营责任约束力的主体手中，具体运作，建立企业。市场契约的缔约成功需要双方的完全自愿，无需任何强制和被迫，这种契约的竞争方式既公平又合理，竞争者之间通过产权市场的价格大战，能最大限度地释放他们掌握的相关经营项目的信息。

(二)会计管制的内涵

会计管制，指的是政府为了确保企业会计工作的合理有序进行、规范企业会计行为，由授权管理机构和行业工会组织等相关部门采取的一种干预或调节的管理方式。会计管制是对市场配置机制的一种替代，往往以一般规则或法规的形式出现［1］。

(三)市场契约下会计管制的必要性

在市场契约的环境中，股东、经营者、债权人等不同经济利益主体之间的一系列委托关系的联结构成了现代企业。在这一系列的连带关系中，企业的经营者为了解除自己的受托经济责任，提高自身在行业中的声望，获得股东给予的丰厚报酬，降低筹资成本等原因，会向股东、债权人等利益主体披露可靠的会计信息，这种行为符合企业的激励约束机制。但是，由于委托关系中必然会存在信息不对称的矛盾，因此这种机制下的激励和约束并不充分。委托人(股东或债权人)与人(经营者)利益目标的区别以及公司治理结构自身漏洞会驱使人为了个人经济利益做出诸如报告和披露虚假会计信息等扭曲客观事实的行为。而委托人很可能根据不可靠的信息采取并不科学的投资决策行为，无法真正实现优化资源配置的目的。这种连锁反应会扰乱契约市场下的经济秩序，甚至会影响市场经济的稳定和繁荣。因此，基于市场契约的环境，完善企业会计管制方式，有利于规范企业会计行为的管理，保证国家经济的长远发展。

二、企业会计工作秩序紊乱的现状及原因分析

(一)会计工作秩序的紊乱现状

在市场契约条件下，企业的利益相关者包括所有者和股东、银行和其他债权人、供应商、管理人员、雇员、地方及国家政府、管制者、社会公众等，他们都有了解和掌握企业会计信息的权利和需求。特别是银行，在金融资产商业化的背景下，作为企业的主要债权人，对视为生命一样的信贷资金的质量控制极其重视，因此会时刻关注企业的经营成果和财务状况。但是问题在于，企业内部员工是企业财务核算和企业会计报告披露等工作的完成者，他们可以利用自身相对于企业外部利益关系者的信息优势，获得对企业财务管理的绝对控制权，在制度改革存在漏洞和监管部门缺乏执行力度的情况下，多数企业存在违反法律和制度规定的问题，如伪造记账凭证、乱摊成本、搞“多本帐”，甚至该记账不记账、账目混乱、账面做到“零利润”等等问题。即使管理业绩较优的上市公司，经过审计公开披露的年度财务报告中，也存在勾稽关系错误及不同财务报告数据不一致等问题［2］。

(二)会计工作秩序的紊乱原因

会计工作的秩序紊乱，实际上反映了企业内部与外部各种约束制度在建立和执行能力上的严重不足。第一，公司治理结构的不健全。公司治理结构属于企业内部决策和控制的制度安排，与政府行政监督有着本质的区别，在从计划经济向市场经济转轨的过程中，政府为提高企业的运行效率会选择“放权让利”，在这种背景下，公司治理结构的不完善和不健全就是直接导致企业会计工作秩序紊乱的元凶。第二，政府监督机制的落后。一方面政府监督机制建设滞后，许多亟待需要的经济制度无法及时出台，而许多已经出台的制度又与现实的需求相差甚远，导致太多的经济活动没有与之对应的制度规范，随之便产生了违规事件难以定性的客观现实;另一方面监督机制的执行和宣传力度不足，在很大程度上政府监督的目的无法实现，从而放纵了企业进行扰乱会计工作秩序的行为。第三，人的道德风险。在委托的关系当中，委托人追求自己利益的最大化，而人追求的则是自己的闲暇时间最大化、薪酬收入和奢侈消费，两者的利益冲突在没有有效的制度安排下人的行为很可能最终损害委托人的利益［3］。比如，伪造假账、转移资产、违反规定报销、人采取私立账户等手段，贪污企业资产，挪用公司资金。第四，独立审计的现实困境［4］。虽然会计师事务所与单位无关联，但是市场管理权由政府部门掌握着，企业能否通过审计很大程度上取决于政府部门是否放行，由此会计师事务所失去了自主权，其审计结果不能确保独立性和客观性［5］。另外大部分会计师事务所属于中小型企业，无法与少数高知名度的事务所竞争，导致审计行业缺乏竞争优势，中小事务所为保证业务的开展不得不在审计中降低被审单位的业务标准，纵容多数企业的不合规会计行为。

三、市场契约下企业会计管制改革的目标和思路

会计管制改革的目标建立在市场契约下如何更好地为公司治理结构框架服务的基础上。因此会计管制改革要为公司治理结构建设创造良好的外部环境及执行条件。

(一)会计准则的改革实施

《企业会计准则》的出台，标志着我国会计核算和财务报告基本制度全面市场化，财政部将原有的统一会计制度转变为更为灵活的会计准则，其形式和内容都逐渐与世界接轨。《企业会计准则》的制订借鉴了国际会计准则的经验，同时得到许多专家、学者和会计从业人员在理论和实务方面的支持，准则运用的科学性不容置疑，可以说改革卓有成效。但是，国际会计准则是建立在稳定的市场经济和竞争环境基础之上的，而我国市场的竞争机制尚不成熟，存在太多制约市场主体开展公平竞争的阻碍因素。如果盲目追求获得国际上的认可而机械的将国际会计准则搬到我国套用，必然会揠苗助长、适得其反，不但经不起长期的考验，反而会导致我国会计秩序的紊乱。因此，在适应时代变化的过程中，必须从客观出发，注重考察和研究实务中的问题，针对特殊问题要制定符合国情的会计处理方法，同时要满足国际标准，逐步实现会计准则趋同国际化的目标。通过《企业会计准则》的执行，深化向公众和投资者提供决策有用会计信息这一理念，同时新准则在理论高度和实务难度上较之前有所加大，这对从业人员的能力提出了更高的要求。但就我国的国情而言，会计从业人员总量庞大，但高水平的实用人才短缺，会计人员素质参差不齐，对准则的理解和操作存在差异，在某种程度上制约了会计信息质量的提高和会计准则实施的效果［6］。因此，我国应高度重视会计从业人员的后续教育的形式和成效，完善会计从业人员的继续教育制度，如针对不同种类的公司和企业提供对应的继续教育，提高会计人员的专业综合素质，使其能够完全适应会计准则的新要求。另外，改革财会制度会牵涉到社会方方面面的利益，在市场条件下，企业、个人、国家三者之间经常会因为利益问题发生冲突，这种冲突只能以协商讨论的方式解决，这种情况下产生的准则和制度往往是企业更愿意遵守和实施的，准则的效果和力度能够得到更好的保证。因此，今后在会计准则改革或修订的时候，建议参考国际经验，听取更多的社会声音，使更多的力量参与进来，尤其要积极吸取财务管理、报表人员和监管机构的工作人员，他们的专业性有助于准则可操作性的提高和制度体系的完善。

(二)会计执法的强化改善

如何保障准则制度的执行是一门非常复杂的科学，与制度的制订相比，执行面临更大的考验。完善的法律制度以及广泛认同的市场道德是市场经济正常运转的必要条件。本文提到的市场道德是指人民群众遵守和自觉认同的各种市场经济基本规则。为保障社会的共同利益法律应运而生，而在给社会带来损失的基础上获得的预期利益就是违法者的违法行为。公民自觉遵守法律，就意味着他愿意通过社会的进步和认可去获得自己更多的利益，不会只从个人的成本利益角度出发而行事。这种“双赢”的市场道德促进了发达国家保障准则制度的成功执行。而在我国，由于一直以来缺乏对人民群众进行市场道德观念的传播以及对市场经济基础的建设，加上封建社会的历史因素造成了我国社会法规体系不健全。人民的裙带作风盛行，法制观念淡薄，缺乏良好环境维护市场执法和立法，增大了会计执法的难度。因此，在会计这样一个对集体和个人利益具有重大影响的领域，也不难理解为什么会存在普遍的机会主义行为。改善会计执法是会计管制改革必须突破的瓶颈。任何违法行为都是需要面临被惩罚的风险，违法者的违法行为越容易被发现所受惩罚的几率就越大，违法行为所受的惩罚力度越重其违法成本就相对越大，因此，应该在严格制定会计法律条款同时加重会计违法行为的惩处力度，这样具有理性思想的违法者在衡量违法利益和风险权重之后，势必会减少或放弃违法行为的发生。

(三)会计管制范围的拓宽

会计管制，确切的说不仅是对会计信息的管制行为，更是对整个会计工作的全方位管制行为。会计信息是对企业经济事项的综合反映。会计问题并不一定发生于会计人员，如果经济活动中的经济事项自身存在不合法的事实，会计信息自然无法真实可靠。由此，为了达到根治会计问题的目的，必须拓展会计管制的范围和力度，辐射方向由具体会计人员拓展至企业的管理高层，例如，我国会计法中严格规定单位负责人是单位会计行为的责任主体。完善会计管制不应该只从会计工作的小范围视角来思考，应该结合企业内部和外部各种复杂环境的影响而综合考虑，特别是要针对公司的治理结构框架来制定会计管制的具体措施。需要注意的是，会计管制的方式、方法、范围等并非墨守成规。管制通常是对经济事件和市场感应的特殊回应，随着政策目标的不断变化，管制的内容和接受管制的市场也会发生变化，政府也应随之转变管制的焦点和重点，管制的方式和范围因此延伸和拓宽，这个动态的过程就是管制的发展历程。

(四)注册会计师管理体制的改进

我国注册会计师执业体系与国际相比起步较晚，但国家强有力的社会资源一直作为注册会计师发展的有力后盾。不过，注册会计师职业的特性区别于其他职业，它要求很强的独立性和权威性，还要求竞争环境的公平性和从业人员的自我约束能力。而我国目前的情况是，注册会计师隶属财政部统管，财政系统的许多不必要的管理办法和行政干预严重影响了注册会计师执业的独立与权威。比如，有的财政部门无视《注册会计师法》，强制企业接受非法的会计师事务所审计，随意增设会计师事务所等，这些违法行为对注册会计师审计的独立性和公平性造成了严重的亵渎，不但严重阻碍了国内注册会计师事业的发展，而且也不能发挥注册会计师的社会管制的职能作用，因此这种体制的改革显得迫不及待。建议学习国外进行改革，授予并加大中国注册会计师协会的职权范围，全面管理中国注册会计师、事务所的相关事项，建立独立、公正、权威的新体制，强化中国注册会计师协会在审计中的核心主导地位。改革可以消除财政部统管注册会计师人员和垄断事务所业务的弊端，也有利于中国注册会计师协会实现自我管理权限，从职业发展需要出发来制定和实施一系列关于注册会计师的基本准则及管理方针以确保会计工作的有序进行。

作者：吕唯 单位：沈阳工程学院