减税降负背景下增值税税制要素改革

摘要：本文在减税降负背景下，以增值税税制要素存在问题为切入点展开分析。《增值税暂行条例》虽经修订，但在法律层次、纳税人制度、税率结构、税收优惠设定等方面仍然存在弊端。基于此，本文主张进一步完善增值税纳税人制度、简化税率结构、规范税收优惠政策，修订《增值税暂行条例》并将其上升至法律层次，最终形成以《宪法》为指导、以《税收基本法》为统帅、以《增值税法》为核心的增值税法律体系。

关键词：减税降负；增值税；税制改革；税制要素

一、现行《增值税暂行条例》存在的问题

（一）条例法律效力层级较低

在我国增值税领域，全国人大及常委会授权国务院制定的《增值税暂行条例》及国务院税务主管部门制定的《增值税暂行条例实施细则》占据主导地位，增值税法律体系呈现出“税收法律缺位、授权立法占据主导地位”的特点。在《增值税法》缺位的背景下，增值税税收法律体系随意性、变动性大。征收范围、税率、税收优惠等税制要素变动频繁，一方面，提高税务人员自身学习成本及社会宣传成本，另一方面对纳税人会计核算水平提出更高要求，纳税人涉税风险提高。

（二）纳税人制度不完备

增值税同时实行起征点制度及小规模纳税人制度，纳税人制度设计较为复杂。起征点制度仅仅适用于个人，即销售额未达到起征点的不纳税，超过起征点的全额计征增值税。同时，以年销售额作为划分标准，将增值税纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人适用一般计税方法，小规模纳税人适用简易计征办法。（1）小规模纳税人比重进一步提高。2018年5月1日起，一般纳税人判定由“税收实体+年销售额”标准简化为“年销售额”单一标准，“年销售额标准”由“工业企业50万、商业企业80万”统一提高至“500万元”，年销售额处于（50，500］万元区间的工业企业及年销售额处于（80，500］万元区间的商业企业中的部分企业选择成为小规模纳税人实行简易计征，小规模纳税人比重有所提高。在B2B环节，一般纳税人自小规模纳税人处购进增值税应税项目，无法取得增值税专用发票或者即便取得专用发票也仅能够按照3%实施抵扣，出现了严重的高征低扣问题；小规模纳税人自小规模纳税人处购进增值税应税项目，以销售额作为计税依据直接计算增值税应纳税额，增值税抵扣链条由于纳税人身份问题出现了断裂。（2）增值税抵扣率成为市场主体进行交易行为的重要考虑因素，违背了增值税税收中性。下表以工业企业为例区分年销售额规模进行政策影响分析。对于调整前后纳税人类型保持不变的三种情形，政策变动带来的影响不大；对于年销售额在（50，500］万元区间内，调整前作为一般纳税人，调整后选择成为小规模纳税人的企业，政策变动带来的影响较为复杂。一方面，会计核算要求降低，财会人力成本降低，名义税收负担水平降低，企业往往偏向于成为小规模纳税人；另一方面，在购销交易中，购买方在进行产品质量、价格、售后等多因素进行比较的同时，也会更加关注此次交易行为购买方能够取得适用税率的增值税专用发票亦或是小规模纳税人开具的3%的进项税抵扣发票。在此情况下，增值税纳税人身份成为市场主体经济行为的考虑因素，增值税税收制度扭曲了市场交易行为，税收中性效应遭受损伤。

（三）税率档次多结构复杂

历经多次改革，增值税税率结构进一步简化、税率水平进一步降低，我国业已形成了“13%+9%+6%”的税率格局，同时兼具3%、5%的征收率。（1）税率结构变动频繁。我国增值税税率结构变动过于频繁，实施“营改增”之前，我国增值税制度一贯执行“17%+13%”税率结构同时对小规模纳税人按照3%的征收率实施简易计征；2012年实施“营改增”后，加征11%、6%2档税率，同时加征5%的征收率；财税［2017］37号文取消了13%税率档次；2018年5月1日起形成“16%+10%+6%”的税率结构，辅之以3%、5%2档征收率；2018年4月1日起形成“13%+9%+6%”的税率结构，辅之以3%、5%2档征收率。税率结构变动频繁，对征纳双方会计核算水平提出更高要求，税收征纳成本、企业涉税风险提高。（2）低税率设置范围过大。我国商品流转环节形成了“增值税+消费税”双重调节格局。对于奢侈品、污染环境、危害人体健康等产品消费，征收增值税同时加征消费税，一定程度上引导消费者消费行为、调节收入差距、筹集财政收入，具有较强的政策导向性。同时，国家可以通过设置增值税低税率实现特定群体权益保护等社会目标。但是在我国税率设置实践中，现代服务业、金融业、生活服务业、房地产业适用较低的税率、征收率，低税率设置范围过大，使得在税务实践中容易出现高征低扣占用企业资金、混合销售处理引发甲乙双方争议加大税务风险等问题。（3）税率、征收率档次多结构复杂。开征增值税的国家中，近70%实施2档及2档以内的税率结构。我国现阶段税率结构虽然已经实现了一定程度的优化，但是“3档税率+2档征收率”的复杂结构，为税收实践带来了不小的困难。税率结构的复杂一方面提高了从事多种经营业务企业的税务风险，对企业税会人员提出了更高的要求，企业增值税计算过程中容易出现高征低扣、低征高扣形成税负水平提高或占用企业资金等现象；另一方面，在“互联网+”背景下，新经济形式层出不穷，多档税率的存在大大增加了税务机关的工作量，税收征管所需的时间、人力成本提高。

（四）税收优惠政策繁杂

增值税领域税收优惠政策繁多，在《增值税暂行条例》中规定了大量适用低税率的项目及免税项目，“营改增”期间制定了一系列过渡性优惠政策。增值税税收优惠政策繁多缺乏免税价值共通性，同时在税收优惠中，大量采用免税手段，优惠力度大打折扣。（1）税收优惠政策繁多且缺乏免税价值共通性。《增值税暂行条例》中规定对“农业生产者销售的自产农产品”、“古旧图书”实施免税，在“营改增”期间颁布的一系列通知、公告中，对现代服务业、金融业、房地产业按照较低的税率、征收率进行课征，税收优惠政策繁多并且政策之间缺乏免税价值共通性，使得税收优惠作为增值税制度设计中的关键税制要素，呈现出临时性、应急性、零散性的特点。税收优惠政策的适用范围与增值税税收中性效应实现程度呈现出逆相关的关系，过度的优惠政策设置对未享受税收优惠纳税人形成了变相税收歧视，增值税税收中性遭到削弱。（2）在税收优惠中，大量采用免税手段。增值税税收优惠方式多样，包括低税率、免税、即征即退等多种优惠形式，其中免税手段被大量采用。《增值税暂行条例》采取正列举方式，列举了对包括“农业生产者生产销售的农产品”在内的7类事项免于征收增值税。但是就免税政策的本质而言，免税免销项税额同时不允许抵扣进项税额，进项税额结转计入成本。对于销售方而言，往往选择将不可抵扣的进项税额转嫁到供应价格上，购买方在免除销项税额的供应商价格之外分外承担了被转嫁的进项税额，此时需要区分两种情况进行分析，第一种情况是如果购买方是最终消费者或者购买方同样享受免税政策，在此种情况下由于购买方购买之后不产生销项税额，对于国家而言仅仅是税收损失而不构成重复征税；第二种情况是在B2B情形下并且购买方需要正常缴纳增值税，购买方在下一环节计算应纳税额的同时，上一环节已经承担的增值税不允许抵扣，增值税抵扣链条断裂，造成重复征税，并且重复征税规模大小取决于免税发生的环节。

二、改革税制要素将《增值税暂行条例》上升至法律层次

（一）提高增值税税收立法层次

依法治国基本方略不断推进，人民群众税收法治意识不断增强，为我国增值税立法提供法律保障、社会力量；增值税征收范围扩大、抵扣链条得以打通、税率结构实现了一定程度的简化，增值税各税制要素设计具备较强的稳定性、成熟性，为增值税立法奠定了制度基础。增值税改革、立法两手抓具备了现实的可能性。（1）在增值税领域，保障立法机关享有最高立法地位。立法机关通过网络、实地考察等多种形式完善民意表达机制，保障广大人民群众参与税收立法工作，进一步贯彻落实税收法定主义原则，出台代表广大人民群众合意的《增值税法》，形成以《增值税法》为主导的新型增值税税收法律体系。（2）进一步完善税制要素，增强制度设计科学性。最高立法机关可以将《增值税暂行条例》自实施以来的数十年历程视为增值税立法工作的“试点”，对立法试点期间经济环境变动、税收政策需求等多因素进行总结分析，从《环境保护税法》的出台工作中汲取经验，对“营改增”实施进程中暴露出的问题进行深入探讨，对《增值税暂行条例》在纳税人制度、税率结构、税收优惠内容等方面存在的不足加以完善，在此基础上将《增值税暂行条例》上升至法律层次。

（二）完善纳税人制度

我国增值税纳税人制度完善的方向是：遵循“税收公平原则”，不区分一般纳税人、小规模纳税人类型，实现纳税人待遇平等。增值税纳税人制度完善采取“两步走”战略，第一步是在现阶段完善“起征点+年销售额”的纳税人制度，第二步是待时机成熟，实施单一“起征点”制度，不再区分增值税一般纳税人、小规模纳税人。（1）完善“起征点+年销售额”的纳税人制度。现阶段增值税纳税人制度改革的关键在于完善起征点纳税人制度，基于经济发展水平提高及减轻企业税收负担的考虑，适当提高起征点水平，完善“起征点+年销售额”的纳税人制度，对于销售额低于起征点的不征收增值税，对于销售额超过起征点的实行登记制区分一般纳税人、小规模纳税人，分别适用购进扣税法、简易计征法。（2）实施“单一起征点”制度。在“起征点+年销售额”制度完善的基础上，考虑国家财政收入承担能力，实施推进“单一起征点”制度。对于销售额低于起征点的不征收增值税，切实减轻小微企业税收负担；对于销售额超过起征点的统一采取购进扣税法计征增值税，不区分增值税一般纳税人、小规模纳税人，保障增值税链条完整，实现纳税人之间待遇平等。

（三）简并税率档次，优化税率结构

简并税率档次、优化税率结构是我国增值税改革的方向与目标之一。我国增值税税率结构改革同样采取“两步走”战略，第一步是在现行税率结构基础上，探索压缩税率档次、优化税率结构；第二步是待政府、市场主体均做足准备的前提下，实施“单一税率”。（1）压缩税率档次、优化税率结构。立法机关应当将我国自2018年5月1日起实施的低税率水平视为增值税税率改革的“试点”，深入追踪、分析低税率水平对行业发展、政府收支、宏观经济的影响，并进行最优税率结构测算。立法机关进一步探索研究压缩税率档次，减轻复杂的税率结构给经济活动带来的负面影响。（2）增值税税率结构改革目标是“单一税率化”。国际增值税制度改革方向在于“建立简单、有效、中性、健全的税收制度”，我国应当紧随国际增值税改革浪潮致力于建立简洁增值税税制结构。借鉴新西兰增值税模式的税率结构，我国增值税税率结构改革目标是“单一税率化”。实施统一的增值税单一税率具有巨大优势。其一，在经济形式层出不穷的大环境下，大大减少税务机关对于纳税行为适用税率档次进行实质判定的工作量，货物、劳务、服务均采取同等税率，弱化了纳税人偷逃税动机；其二，在充分保障增值税进项税额抵扣链条完整的前提下，国内生产销售全环节均适用统一税率，出口退税环节就能够有效避免“退税不彻底”等现象的出现，能够有力保障“征多少退多少”，使得国内货物、劳务、服务均能够以不含税价格进入国际市场，与国际惯例相一致，增强国内商品国际竞争力的同时，在产生国际税收分歧时，完善的增值税制度能够有效保护我国企业在国际法庭免遭歧视、享受公平待遇；其三，统一的税率水平不构成投资者初始投资的考虑因素，不影响厂商、消费者的生产、消费决策，不对市场主体的经济行为产生影响，保障增值税税收中性效应充分实现。

（四）谨慎确定税收优惠范围，规范优惠政策

税收优惠政策适用范围过大，对一部分人而言是税收优惠，对未享受税收优惠的纳税人而言形成了变相税收歧视。税收优惠政策的实施将会影响市场主体经济选择行为，增值税税收中性效应未充分实现。同时由于缺乏统一的高层次法律对于税收优惠政策进行统一，使得税收优惠政策零散性特点更加突出，不应享受税收优惠的纳税人错误地按照更低的应纳税额计算，企业税收风险加大；本应享受税收优惠政策的纳税人由于财会人员素质不足等原因，适用了更高的税收负担水平，税收政策实施效果大打折扣。因此，应当从两方面出发对我国增值税税收优惠政策加以规范。（1）明确政策目标，确定优惠范围。增值税税收优惠的广度、深度体现了税收中性的程度，税收优惠设置过多、范围过广容易扭曲市场主体经济行为，妨碍税收中性效应的充分发挥。因此基于税收公平、税收中性的考虑，本文主张税收政策的制定应当重社会目标轻经济目标，制定税收优惠政策的初衷在于通过保障基本生存需要、支持社会公益等实现社会目标。谨慎确定税收优惠政策适用范围，明确税收政策的社会目标，增强税收政策免税价值共通性。（2）在《增值税法》中统一规定税收优惠政策。立法机关可以考虑在《增值税法》中规定5类税收优惠政策，分别是保障基本生存需要的免税项目、基于特定群体权益保障的免税客体（如农业生产者销售的自产农产品等）、基于特定政策目标的免税客体（包括计划生育国策、生态保护、促进农业发展和保护出口贸易等）、基于公益性活动的免税客体（如育养服务、医疗服务、教育劳务、文化宗教活动等）、基于其他特定理由规定的免税项目（如提供古旧图书、销售自用物品、一定金额内的赠品等）。从法律层面对于税收优惠政策加以规范，既增强了税收优惠的政策目标统一性、增强免税价值共通性，又保障政策稳定性、权威性，禁止越权减免税等问题的出现。

参考文献

［1］李旭红.后“营改增”时期的增值税改革探讨［J］.中国财政,2016（11）.

［2］罗亚苍.后“营改增”时代增值税问题及立法建议［J］.中国财政,2017（18）.

［3］覃有土,刘乃忠.论税收法定主义［J］.现代法学,2000（3）.

作者：陈苏阳 朱智 单位：中山大学南方学院