关税制度论文精选(九篇)

第1篇：关税制度论文范文

市场经济是竞争性的经济，只要是商业化保险公司，只要不同的市场主体的竞争优势是通过竞争形成的，没有行政垄断的成分，那么对于不同规模、不同组织形式、不同资金来源的公司应总体上同等征税，这也是WTO的国民待遇原则和功能化的保险产业政策的要求。目前市场上占寡头地位的市场主体，如不是靠竞争获得的这种地位，则应在一个合理的税基上（如设定基本保费）加收特别附加税，以保证市场的公平竞争并有利于国家税收的增长。如果说以前对外资的税收优惠是为了配合对外开放的大形势，那么在国家财政收入十分吃紧的情况下，考虑到外资进入中国的根本原因是市场导向即我国的保险市场潜力很吸引人，现在完全没必要对即将对中资公司构成较大压力的外资公司在税率、税基、税种、退税和再投资免税上予以种种优惠。

目前市场上有很高呼声，要求对中小保险公司也像对外资公司那样减免几年税收，甚至将减免的税收转充资本金或准备金而不分红，为什么会产生这种想法？根本原因可能就是两条：一是在国外盛行对中小公司的扶持，二是中国目前的保险公司经营区域的规定、对外资的优惠办法、全国性的大公司具有的先天优势和不完善的市场体系，都对中小保险公司的发展构成了极大的冲击。其实靠税收扶贫这种短期行为是不行的，重要的应是促进保险业形成良性的造血功能。如果对中小保险公司实行税收优惠，那也只能在目前有地税分享的营业税中由当地财政解决，否则就是从原来对中小保险公司从机构设置上的限制等不公正的一端转向对那些已享有这方面“实惠”的保险公司制造税收上的不公平。改革的出发点应是在有利于保险业发展的基础上对不公平现象根治，而不是制造新的不公平。

有人提出为防止市场垄断而对资本额和利润实行累进差别税率，对大公司征收高税，对小公司征收低税，笔者认为不妥，因为这不利于培育国际集团，也有违资本的逐利性，也不利于公平竞争。对市场垄断的防止，应通过包括市场份额的限制、反不正当竞争等内容的反垄断法予以解决。

二、改进征税方式，严打偷税漏税，为有利于保险业发展的保险税制改革创造条件

改进征税方式，严打偷税漏税，才能有效地解决保险业的高税赋和偷逃税并存的问题，减轻保险市场主体和消费者的税收负担，净化市场秩序，为有利于保险业发展的保险税制改革创造条件，促进保险业的发展。除免税部分外，原则上应以毛保费作为营业税应税保费，对储金返还和手续费、经纪费及退费，由保险公司代缴相关税赋；否则一经查实，由保险公司加倍代缴相关税赋。

三、调整保险税收结构，发挥保险税收的杠杆作用

由于国家财力有限，不可能大幅对保险业减税。事实上，靠减免税提高保险业的偿付能力是不可行的，比如寿险和长期健康险是免税的，而寿险业的偿付能力不足是有目共睹的，这种偿付能力的不足是保险业经营中的问题，也是保险业金融功能能不能有效发挥的金融制度安排产生的问题。为了使保险业的税收稳步增长，保险业的发展至关重要，税源的培育至关重要，为此必须进行保险业的税收结构调整，发挥保险业的税收杠杆作用。

1．调整所得税和营业税税基

在所得税税基方面，对各种准备金应制定合理的提取标准并严格执行，尤其是对保险保障基金、巨灾风险和长尾巴业务、财务再保险和非比例再保险及今后会发展的再保险证券化业务准备金的提取，这样既有利于不同市场主体的公平竞争，又可防止杀鸡取卵，增加保险业的税收负担；对于营业税税基，至少应扣除已决赔款部分中的自留部分。

2．分险种征收营业税，并实行部分险种的全免

建议按各险种从长远角度讲对经济发展的促进作用的大小和对社会保障的重要性、与国计民生的关系程度、是政策性保险还是半政策性保险（含国内实力难以办到的险种和部分再保险业务）、是否为强制性保险为界分险种确定不同的营业税率。同时在目前部分险种的营业税免税的基础上扩大免税范围，如地震险、洪水险、信用保证保险和强制性保险。

3．设置特别附加税，防止利润转移

加拿大对分出到国外的保费，一律征收特别资源税，这样既可防止保险公司尤其是外资公司的利润向国外转移而偷逃税，又可鼓励保险公司在保持财务稳定的基础上尽量分入业务和提高自留水平，这种做法值得我们借鉴。事实上，征收的特别附加税最后是会转移到国外再保接受人的，并没有加重国内保险业的负担，同时由于中国保险业有庞大的市场资源，并不用担心这样做吸引不到外资。

4．在功能性税收政策的大前提下谨慎地实施差别化的税收政策，促进民族保险业的发展

对保险业落后的西部地区保险机构实行优惠税收政策，但时间不能过长，其极限期限是西部市场的市场经济体制和运行机制基本完善之时，同时这种差别化的税收政策应对各保险公司一视同仁。对拟破产或财务困难的公司的收购应可享受一定的税收优惠政策。为鼓励利润再投资到保险业以增强偿付能力和积累实力，对不分红的所得部分，可实行税收延缓计划或先征后返的政策。

5．调整对保户的税收政策、拉动保险需求

第2篇：关税制度论文范文

关键词：税收文化；税收文化传统；税收文化建设

1、税收文化的含义

迄今为止，在财税著作中还很少发现税收文化的概念，它似乎是1个带有感情色彩的时尚新词，然而税收文化的历史同国家1样悠久，因为有国家就必须有税收收入，有税收收入就必然会形成税收文化。然而，目前在我国对于税收文化的含义尚无1个统1的观点。1种具有代表性的观点认为，税收文化是税收人员在长期税收实践中形成并共同遵守的行为规范、职业道德和职业理念的总和，具有潜移默化的教育管理功能。这种观点把税收文化看成是1种行政管理文化，认为税收文化的目的即是使广大税务人员形成1致认同的精神追求、价值取向和行为准则，调动发挥其主观能动性，提高税务人员的素质。另1种观点认为，税收文化是指公民纳税意识的提高从而促使纳税人能自觉的依从税法。这种观点认为，在我国长期的计划经济体制下，广大纳税人缺乏税收意识，税收文化的目的即在于使纳税人自愿依从税法，消除税收文盲现象。还有人把税收文化理解为税收的历史轨迹，典章制度，言论著述，教育培训以及在文学艺术上的反映。

以上3种观点都强调应从我国税收征纳的实践去把握税收文化的概念。但前两种观点把税收文化的概念分别局限于强调征税人的管理和纳税人的税收意识，而第3种观点又过于强调税收文化的外在表现形式，忽视了税收文化的内在要素构成。实际上，“税收文化”可以分解为“税收”和“文化”两部分。文化，从社会存在的意义上说，就是历史演进过程的沉淀及其轨迹，量化为所谓传统文化，质化为所谓文化传统。而税收作为1个历史范畴，它的历史轨迹映印着国家权力和社会政治、经济、文化的步履和足迹。因此，由不同的历史土壤滋生和催长的税收实际上承载和积淀着极其深厚的文化传统，这些文化传统逐渐衍生为特定的税收精神，形成特定的社会心理和税收环境。这种在社会历史发展的过程中围绕税收而形成的并影响国家税收的全部正式与非正式制度的总和就是税收文化，它包括财税体制、税收法规、税收监管、税务人员和纳税人等要素。显然，分析我国的税收文化必须考虑我国税收文化的历史，即我国的传统税收文化。

    2、我国的传统税收文化

    我国的税收文化历史悠久，“自虞、夏时，贡赋备矣”（司马迁语），说明随着中华民族第1个国家—夏朝的建立，为满足国家财政运转需要的赋税也随之出现。从税收制度的雏形（夏商周的贡助彻）到税收制度的确立（鲁国的初税亩），再到税收制度1系列变革（战国的租赋制，隋代的租调制，唐代的两税法，明代的1条鞭法），传统税收的根本制度和主要精神基本保持不变，从而积淀成我国的税收文化传统。

（1） 我国传统税收文化的优点

    在我国几千年的税收文化中，有许多值得肯定的传统。有“富民强国”的民本主义思想，如“仁政惠民”、“与民休息”等；有重视税源涵养的思想，如用财、聚财、生财的3财之道治税理论等；有强调税收促进生产发展的思想，如轻赋薄徭、以农为本等；有发挥税收的社会调控功能的思想，如实施均输平准、设立常平仓等。

（2） 我国传统税收文化的弊端

我国的传统税收文化植根于中国宗法社会小农经济的经济基础和大1统中央集权的政治上层建筑之中，因此，中国宗法社会特有的家国同构造成的政治伦理化倾向对传统政治文化和税收文化影响颇深，由此造成的我国传统税收文化的弊端主要表现在3个方面。

弊端之1是作为税负承担者的社会成员和拥有征税权的政府之间的权利、义务的不对等性。古代中国是1个封建君主专制的臣民社会，统治者与百姓是君臣关系，统治者至高无上，庶民伏地称臣。在这种“家天下”的宗法社会里，税收被认为是作为“子民”的臣民对作为“父母”的君主的无条件的供奉，是无权利的义务。同时，立法权操持在君主1人手中，君主可以无需争得公民同意、无需承担什么义务而任意开征新税。弊端之2是征税权力的人治特征和随意性。与纳税人形成的“皇粮国税”非交不可的强制性义务观相反，对拥有立法权、征税权的权力者而言，法只是手中把玩的道具，因而出现所谓“人情大于王法”等现象。由于征税与纳税体现了1种君父和臣民般的身份，因此，不纳税成了有地位、有身份的象征，皇亲国戚或功勋显著者就享有免税特权，这更巩固了人们对不纳税身份的崇拜心理，并逐渐形成了对税收的片面认识，认为税收如同洪水猛兽，收税就是苛政，只有“不纳粮的闯王”才值得欢迎。弊端之3是重农抑商的农本主义特性。我国自春秋战国以来，政治家的主流思想1直强调农业为本，工商为末。在税收上就是限制农民弃农经商，对工商业课以重税，并在各方面加强对商人的压制和剥夺。这种农本主义特性加上我国文化中的不患寡而患不均的传统，使商人的社会地位极其低下，严重压抑了商品经济的自然发展。

3、我国税收文化的现状

建国以来尤其是改革开放210多年来，在汲取我国传统税收文化中优良因素的基础上，随着财税体制的规范、税收征管的完善、税法的普及以及纳税人和税务人员素质的提高，我国公开、公平、公正的税收法制环境逐步取得成效，良好的税收文化已在我国初步形成。然而，在向市场经济体制转轨过程中，作为政治文化1部分的税收文化也随着经济体制的变迁而处于变革之中。由于税收文化是由1系列的正式和非正式制度等要素构成的，当这些不同要素的发展速度不同时，就会出现税收文化的混乱和滞后现象。在我国税收文化传统中的不良税收文化因素尚未清除的情况下，这种现象就更加明显。

（1）纳税人与征税人的地位不平等

在现代民主国家里，纳税是民主政治的体现，不但纳税人之间平等，纳税人和征税人之间也应是平等的。但我们传统的认识是国家是领导人民的，（虽然也说人民是国家的主人，但在具体事务关系上，很难体现这1点。）税务机关代表国家，当然也居于领导地位，发号施令、言出法随，没有讨价还价的余地。百姓则处于被领导的地位，不管税务机关的决定是否公正合理，必须服从。当然，从理论上税，纳税人对不合理的决定有权抗争，但由于国家和百姓地位错位，这项规定很难实行。例如，许多纳税人交纳个人所得税而拿不到正式的法定收据—税务机关的发票，至多只有代扣代缴单位开的白条收据。纳税人交钱纳税，征税人却怕麻烦而不开收据，这典型说明了双方地位的不平等。

（2）由于征税方权利大于义务而带来的征税权的随意性

在传统的人治文化影响下，时至今日，许多税务人员在心中仍只有权力没有义务的意识，仍未真正确立依法治税的观念。在现实中，道德观还不时地左右着法制观，荣誉感还在1定程度上作为衡量税收征缴的是非标准，“纳税光荣”长期来也1直成为税务机关广为宣传的颂词。正是在这种治税意识下，税务机关中不遵循税法要求、随意性减免税收、税外收费等问题长期得不到纠治，“收人情税、关系税，以补代罚、以罚代刑、大事化小、小事化了”等现象仍时有发生。而这种征税权力的人治性在税收政策上的表现就是计划纳税。虽然我国早已提出“依法治国”和“依法治税”的概念，但在事实上多半还是按计划征税，实行指令性的税收计划。如果税务机关到了年底尚未完成税收计划，多在计划之外去征税补足。相反，未到年终税收计划已完成，则为了不做大基数，加大来年的收入任务，以后征税10分消极。这种行为不仅带来了地方干预、长官意志，还干扰税源，侵蚀税基，造成了税负的区域不平等现象。       

（3）由于纳税人义务大于权利而带来的纳税意识的漠然性

我国传统上的仇税嫉税心理在建国初期达到了极致，当时广大群众以“民国万税”为旧社会的主要特征，把个人不纳税的“大锅饭”体制当作社会主义的本质特征。虽然在改革后人们对税收的认识逐渐加深，但与国外流传的“惟有死亡和税收是不可避免的”相反，在我国部分纳税人中流传的则是“要致富，吃税务”，这集中的表现为他们对税收了解的肤浅性、对税法熟悉的局限性、履行纳税义务上的逃避性以及行使纳税人权力的集体无意识性。而这种意识的根源则在于纳税人权力和义务的严重非均等状态。由于我国长期把纳税 “义务说”当作课税的理论依据，过多强调税收的强制性和无偿性特点，强调纳税是每1个社会成员应尽的义务，而很少顾及纳税人应享有的权利，致使广大纳税人只承担纳税义务而享受不到甚至不知道自己的权利，以致产生对纳税的反感和对征税的抵触心理。

（4）体制环境存在的问题

除了征纳双方外，影响税收文化的其它1些因素的缺陷也加剧了税收文化的混乱。首先是“抑商”的文化传统阻碍了税收文化的完善。无论是在建国初遏制私营工商业发展的大1统的公有制经济中，还是在改革开放后的多种经济成分共同发展中，“无商不奸”的传统思想使许多人对私营企业主仍存有偏见，甚至在当今社会贫富拉大的情况下产生了仇富心理。其次是在改革以前的苏联模式的财税体制下，税收作为国家的1项职能被异化为国家主义的机制，其后又出现了非税论和税收万能论的思潮，使我国对税收的职能始终界定不清，税收文化更是无法得以发展。而目前的各级政府间税权关系不清及政府与国企关系理不顺依然未能提供1个促进税收文化发展的体制环境。最后是税收立法工作的滞后和税种体系结构的不健全，在1定程度上阻碍了税收目标的实现，不利于良好税收文化的形成。

4、我国税收文化的建设与完善

完善我国的税收文化就必须要明确税收文化的内涵，税收文化的建设并不只是税务机关单方面的职责，也不仅仅是提高纳税人的税收意识和社会上的纳税氛围，而是1个从完善财税体系、健全税收法规、加强税收监管到提高征税人素质和纳税人意识的各要素互相联系的系统工程。要建设完善这1系统工程应着重加强以下3个方面的建设。

（1） 加强理论建设，（2） 更新思想观念  

税收文化建设首先应从理论上入手，进行税收文化理论的研究，以此引导征纳双方的思维、价值观和行为准则。第1，针对我国税收文化理论上的混乱现状，界定税收文化的合理范围，加强税收文化的理论研究。同时，批判吸收其他国家尤其是转轨国家税收文化的理论观点，结合我国国情加以分析和利用。第2，对纳税人而言，应通过税法的宣传教育，使纳税人弱化“纳税光荣论”，认识到依法纳税并非光荣与否的道德问题，而是守法与否、大是大非的法律问题。第3，对税收机关而言，要实现由单纯管理者向服务者的角色转变，树立现代税收服务观，把为纳税人服务、让纳税人满意作为税收工作的出发点和归宿点，并将税收服务贯穿于税收征管、稽查、监控和培养税源的全过程。第4，对政府机关而言，各级政府应更新税收观念，认识到为政必须理财，理财必先治税，治税重在依法；坚持依法治税，重在依法治官，严在依法治权。

（3） 加强制度建设，（4） 改进工作方式

税收文化制度是税收文化的核心和准则，它既通过固定的行为规范，推动税收文化理论的发展，又将其成果作用于税收文化的行为。第1，要注重税收文化的物质基础即税收活动中1切有形实体的建设与完善，它是保证税收功能有效发挥，实现税收文化目标的客观条件。如健全税收征管手段和设备、提高工作人员的福利待遇、改善纳税人申报和税务人员工作的环境等。第2，在工作服务上，要优化服务方式，拓展服务领域。如开通税法咨询热线、推行多元化的纳税申报方式、设立相对独立的税收服务组织机构并把税收服务的窗口延伸到纳税人中去等。第3，在税法宣传上，要贴近百姓生活，实际而具体。如通过对公共建设运用多少税收收入、效率如何以及低保解决了多少人的温饱等的宣传，让人们切实认识到税收取之于民，用之于民。同时要运用多种宣传方式，如通过开展知识竞赛宣传税法、在发票上印制税收小知识等。第4，完善我国财税体制，使中央与地方政府的财权事权关系分明、政府与企业的上缴利税关系分明、企业与员工的代扣代缴关系分明，为税收文化的完善营造良好的制度环境。第5，优化税制结构，完善税法体系，考虑制定税收基本法，并充实有关纳税人权利的内容，作为税务机关在征税工作中尊重纳税人的行为准则。同时要构建税收的司法保障体系，并研究设立税务警察和税务法庭。第6，加强税务系统自身的制度建设，如建立领导责任制、首问负责制、行为规范制度及监察处罚制度等。

（5） 加强行为建设，（6） 塑造良好形象

税收文化行为是税收文化理论导向的结果，是税收文化制度约束的反映，也是税收文化建设的出发点和要达到的终极目的。第1，对税务机关而言，要注重税务机关的公众形象，加强税务机关的对外信息工作，公开政务活动和办事程序，并采取社会协商对话、公众咨询活动和基层访问等形式开展社会沟通，缩短公众与税务机关的距离。第2，对税务人员而言，要强化税务人员职业道德意识，加强对税务人员的热爱税收的事业观教育、依法治税的法制观教育、文明征税的公德观教育和廉洁奉公的廉政观教育，使他们在正确的价值观指导下，提高自身素质和服务水准，依法治税、文明收税。第3，对纳税人而言，应使他们在自己脑海中形成全新的纳税观念，调整自己的行为，依法纳税，合法节税。第4，由于税收工作涉及诸多部门和方面，单靠税务机关难以对整个税收工作实施全面有效的管理，因而需要动员全社会力量，需要加强同其它部门的协作配合，最终建立起全社会密切联系的协税护税网络。

第3篇：关税制度论文范文

[关键词]税务系统;内控机制;反腐倡廉

国家税务总局局长肖捷同志在2010年全国税系统党风廉政建设工作会议上提出,2010年的党风廉政建设工作:“要突出重点,完善内控机制”。要“把完善内控机制作为惩防体系建设和反腐倡廉制度建设的重要载体,全面推进。”如何建立和完善税务系统内控机制是摆在我们各级税务机关面前的一项全新的重要工作。为了做好这项工作,我们应当对其理论渊源、制度结构内容和构建方式等问题在理论上进行深入分析,并在此基础上,结合税务系统的工作实际,提出具有操作性的政策建议。

一、税务系统内控机制理论渊源

税务系统内控机制是国家税务总局在建立健全税务系统惩治和预防腐败体系的过程中,认真总结多年来税务系统党风廉政建设工作成功经验的基础上,结合税务系统的工作特点,“将内部控制理论引入税务系统反腐倡廉建设”而创造的一个全新的专有名词,是税务系统各级工作人员对税务行政执法权和行政管理权运行中的执法风险和廉政风险自我发现、自我防范、自我控制的一系列制度、方法、措施的总称,是税务系统反腐倡廉工作理论创新的一个标志:也是税务系统在新形势下开展反腐倡廉工作的具体方向和思路。

1　税务系统内控机制理论是对党中央关于预防行政腐败理论的继承、创新和具体应用。改革开放以来,我们党的几代领导人都对如何在新形势下开展反腐倡廉工作进行了深入的研究和探讨,提出了一系列理论观点,以指导我们的工作实践。我们党对反腐倡廉战略方针的调整和一系列重大决策的部署和实施,表明党中央对预防腐败的理论认识越来越深刻,对反腐败的实际工作越来越重视,对反腐倡廉建设的工作思路越来越清晰,对惩治和预防腐败体系建设规律的认识和把握越来越明确。当前,国家税务总局在认真总结系统内多年来反腐倡廉工作经验的基础上,结合部门的工作特点,将在企业界行之有效的内部控制理论,作为一种理论方法和技术手段,引入到税务系统的反腐败倡廉工作之中,形成系统的具有部门特色的反腐倡廉工作思路和方法。应当说,这是我们党关于反腐倡廉理论与税务部门的实际工作相结合的产物,是对反腐倡廉理论的继承应用和发展创新。

2　税务系统内控机制理论,是对税务系统多年来反腐倡廉工作实践经验的总结和升华。多年来,全国各级税务机关在反腐倡廉工作中注意与税收业务相结合,积极探索,创造了一系列与税收工作相匹配的工作思路和方法,并取得了比较好的效果。为了加强对税务干部行使行政权力时的监督制约,有效预防腐败行为的发生,从上世纪80年代末期开始,全国各级税务机关就改“一人进厂,各税统管”,为“征、管”两分离或“征、管、查”三分离的税收征管新模式,随着形势的发展又经历了以“纳税申报、税务、税务稽查”三位一体的征管模式和“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查”为标志的税收征管模式。在注重对税务行政执法权监督制约的同时,国家税务总局在90年代中期又提出要加强对于部人事管理、大宗物品采购等税务行政管理权进行监督制约,形成了有税务部门特色的“两权监督”理论,在实践中发挥了重要的作用。与此同时,全国各级税务机关按照国务院“建立法制国家、推进依法行政”的总体战略,结合税务工作的特点,建立并实施了以细化税收执法岗责体系,统一规范税收执法行为,明确执法责任为特点的税务行政执法责任制和税务行政执法过错追究制度体系,强化了对税务干部在行使权力过程中的责任意识和对违法、违纪、执法过错行为责任追究的力度。在此过程中,一些税务机关还积极学习、借鉴现代行政管理理论,将流程再造理论、iso9000质量管理体系等理论和方法引入到税收管理之中,通过对税收征管流程的再造,强化各环节的监督制约,使目标管理落实到每一个具体岗位和环节,进而达到规范化、精细化管理的目的。税务机关的这些探索和实践,为建立行为规范、权责明确、运转流畅的内部控制积累了实践经验,奠定了坚实的基础。

3　税务系统内控机制理论是企业内部控制理论在税收管理中的具体应用和进一步拓展。内部控制理论近年来发展迅速,在实践中的应用越来越广泛,对强化企业内部管理、及时发现和防范风险、制止营私舞弊和违法乱纪行为的发生、保证管理权力的顺畅运行等方面都发挥了重要的作用。内部控制理论的目标、理论方法、技术措施等方面与税务机关加强内部管理的工作机理是一致的,与税务机关依法治税和反廉倡廉的目标要求是一致的。因此,税务系统内控机制的建立和完善,应当认真研究、学习和借鉴内控理论的观点和方法,将内控理论中的风险防范和控制的一系列具体方法应用到税务行政管理工作中,并结合税务部门的工作特点,不断加以丰富和完善。

二、构建税务系统内控机制框架结构的具体思路

国家税务总局肖捷局长指出:“要把内控机制建设作为税收体制机制建设的重要内容,结合税制、征管、内部行政管理等改革,积极完善内部岗责体系,优化流程,健全制度,强化监督,形成权力层层分解、工作环环相扣、相互联系制约的科学严密的管理链条,从源头和机制上防范腐败风险。”这无疑为各级税务机关建立和完善税务系统内控机制指明了方向。

结合当前税务系统的工作实际和对内控理论的研究、学习和借鉴,当前税务系统内控机制建立和完善的基本思路应当是:坚持依法治税和反腐倡廉的基本原则,以建立健全税务系统惩治和预防腐败体系为目标;在各级税务机关党组的统一领导下,充分发挥纪检监察、督察内审、巡视、法制等监督部门的组织作用,各有关业务部门积极参与,充分发挥整体合力;根据现有的机构设置和税收征管模式,以建立健全税务机关岗责体系为基础,明确各个工作岗位权力和责任;以优化税务工作流程、科学配置权力为主线,以完善税收工作程序和规范税务工作行为为重点,以风险识别、风险评估和风险控制为主要内容,以信息技术为依托,强化信息传递、沟通;加强税务文化建设,培育、塑造以法治文化、廉政文化为核心的内控环境;建立和完善规章制度,公开办事程序,对税务系统行政权力的行使和运用过程进行全程监督制约。进而构建起工作岗位标准化、权力责任明晰化、办事程序化、监督实时化、追究及时化的体制机制,体现出分权制衡、流程制约、事前预警、事中提醒、事后追究的风险管理功能,实现对税务系统“两权”运行全过程进行监督和制约的内控机制,保证各级税务机关“两权”运行的规范、透明、高效。

1　明确内控目标,把握内控机制的建设方向。依法治税,用法律的手段指导和规范我们的各项工作,是多年来税收工作取得成功的经验总结,是党和国家对税收工作提出的要求,也是各级税务机关的奋斗目标和工作中必须坚持的基本原则。反腐倡廉,加强党风廉政建设,是提高干部队伍素质,保证干部正确履行职责,执法为民的政治保障。因此,将依法治税和反腐倡廉设定为税务系统内控机制的总体目标,将建立健全税务系统惩治预防腐败体系为内控机制的具体目标,为内控机制的建设指明了方向,为内控机制框架的构建和功能设定提供了理论依据。

2　完善内控机制的领导体制和工作方式。税务系统内控机制的建立和运行,是税务机关的一项全局性的工作,涉及到各个部门和方方面面的工作,必须在党组的统一领导下,由党组书记负总责,纪检组长(或者责成一名分管执法监督工作的副局长)具体抓,纪检监察部门(或者是责成督察内审、巡视、法制等负责执法监督的部门中的一个部门)作为具体牵头部门负责组织协调,各相关部门积极参与配合,共同实施内控。才能有效动员各方面的力量,共同发挥内控机制的作用。牵头部门负责制定内控实施方案,协助党组具体分解和落实内控任务,并对内控机制运行过程进行监督、考核和评价。各相关部门按职责分工,负责制定相关工作制度,梳理工作规范,落实具体内控工作任务。

3　全面梳理权力事项,明确岗责体系。对照有关法律、法规和相关文件精神,结合机构改革,对本级机关各部门的权力事项,特别是税收业务管理权、人财物管理权、税收执法权等进行全面梳理,列出“权力清单”。按照机构设置和征管模式,严格划分不同岗位的权力的使用范围,针对不同类别权力的特征和作用,建立职权清楚、责任明确的岗责体系,同时,将党风廉政建设的要求融入到每一个岗位,实现权力、岗位、责任、义务的有机结合,做到各司其职、各负其责。

4　优化工作流程,科学配置权力。在坚持依法治税和为纳税人提供优质高效服务原则的基础上,针对不同部门的权力事项和用权方式,简化权力运行程序,下放行政权力,提高工作效率,优化权力运行流程,明确具体权力事项的业务操作程序,做到下一道程序对上一道程序进行控制,每道程序之间互相制衡。在“简、放、提、优”的基础上,科学配置权力,编制权力运行流程图,对权力事项的运行程序、行使依据、承办岗位、职责要求、监督制约环节、相对人的权利、投诉举报途径和方式等内容,以图示的方式表达出来,通过流程图将权力行使过程进行固化,使每项权力的行使过程都做到可视可控。

三、构建税务系统内控机制的路径选择

税务系统内控机制的建立和完善,是一个系统工程,涉及税务机关内部各个部门和方方面面的工作。当前,为了建立和完善税务系统内控机制,应当理清思路,明确工作方向,重点做好如下几项工作:

1　完善制度,规范税务人员行政行为。根据税收法律、法规和税收规范性文件,对税务人员每一项行政行为都要进行梳理、分析和研究,制定出统一的标准规范,使所有的工作行为都有法可依、有据可循。紧紧围绕“两权”运行轨迹,全面清理整合工作规程和内部管理制度,总结实践中的一些行之有效的经验和办法进行规范和固化,并上升为制度。建立起一系列既有实体性内容,又有程序性要求的工作制度,既明确规定应当怎么办,又要规定违反规定后如何处理,形成一整套环环相扣的制度链条,相互监督、相互制约、相互协调和相互促进,保证行政权力的和谐有序运行。”

2　实施科学的风险管理,实现对风险事前预警、事中提醒、事后追究的防范和控制。从分析权力运行风险人手,对税收管理、税收执法和行政管理中可能引发风险的各种信息进行识别,并根据不同风险度和风险成因,采取相应的风险应对策略和措施,实现风险的有效防范、控制和化解。行政执法权力风险查找的重点是一般纳税人认定、优惠政策审批、税款核定、纳税评估、税务稽查、税务行政处罚等环节;行政管理权力风险查找的重点是干部任用、资金分配、项目决定、资产处置,以及许可权、审批权、征收权、处罚权、强制执行权等权力比较集中的重点部位和关键环节。风险点的查找,应当按照“对照岗位职责——梳理岗位职权——找准权力风险点——公示接受建议”的统一流程,由部门和个人结合工作实际主动查找,并将查找出来的结果集中公示。对查找出的风险,要按照权力运行频率高低、人为因素大小、自由裁量幅度的高低、制度机制漏洞的多少、危害损失的严重程度等对风险点进行分级评估,明确各部门在风险管理中的责任,健全防控措施。要把风险排查、风险分析、风险应对等工作落实到具体岗位、具体人员和具体工作环节,使风险管理真正科学、实用。

3　充分利用税收信息管理系统,强化权力运行过程中的信息沟通。将权力行使过程变为信息处理过程,强化程序的严密性,弱化人为因素,遏制随意性,形成机器控权的制约机制。要依托综合税收征管信息系统、税收执法管理信息系统、纪检监察管理信息系统和人事管理信息系统等信息技术手段,逐步将以审批事项为重点的各类权力运行纳入信息化管理,使各类信息互融互通,便于沟通和监控,实现实时监督、控制和综合分析,做到全程留痕,可查可控。要进一步运用好现有的监控决策、执法考核、执法监察等信息系统,切实掌握各类事项的受理、承办、审核、批准、办结等信息,做到实时监控,全程制约。

4　加强税务文化建设,培育、塑造以法治文化、廉政文化为核心的内控环境。税收内部控制机制的顺畅运行,需要有一个与之相适应的包括管理理念、组织机构、岗责体系业务流程等要素构成的内控环境。在内控环境中,人是起决定性作用的,因为所有的制度都需要有与制度要求相适应的人来执行,这其中起重要作用的是人的思想理念和能力素质。因此,必须加强税收文化建设,将依法治税、廉洁行政的观念和实施科学化、专业化、精细化管理的思想内化为税务干部的思想观念,成为全体税务工作人员的共识,并将这种治税思想和管理理念贯穿于税收工作的始终,引导全体税务人员加强对依法治税思想和科学内控管理理念的认知,牢固树立依法行政、防范执法风险和廉政风险的观念,在工作实践中不断调整自己的行为模式,为税务系统内控机制的顺利运行创造良好的实施环境。

第4篇：关税制度论文范文

关键词：税务登记；工商登记；统一

中图分类号：F270 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）27-0025-05

前言

中国工商登记与税务登记的分立由来已久，随着市场经济的发展，这一分立状况不但暴露出了很多逻辑矛盾，更造成了很多现实问题，商事主体逃税便是主要问题之一。由于工商登记制度在产生、实务操作等方面中都具有优先地位，税务登记制度在现行体制下便具有一定的从属性，这样的从属性与两种制度的分立如同同一硬币的正反两面，并不断加深两大制度的分立。笔者认为，税务登记不恰当的从属性和两种制度的分立，与其说是两种制度的关系问题，不如说是税务登记制度自身的缺陷问题。不论是从税收债务成立的立法理念上，还是税务登记具体的制度设计上，税务登记制度都有一定的不足。对这些不足的调整，笔者认为可以采取协调整合的方式，克服两大制度的过度分立问题，消除税务登记制度的从属性。

现有的研究中，税务登记制度的完善领域成果颇多，很多学者从完善税务登记制度的角度提出了合理化建议，并为本文所借鉴。（1）对营业执照作为税务登记前提条件的论述，笔者主要参考了一些论文，这些论文指出了营业执照对税务登记的不利影响，但并未指出如何才能有效的客服这一不当限制，更没有采用两大登记制度整合的视角，比较可惜。（2）有些论文提出了很多合理化建议，激发了笔者的思考，有的为笔者所采纳。（3）有的论文虽然论述到两大登记制度的关系，但其主张将两大登记制度合并，不为笔者赞同。（4）一些税法方面的教材和专著为本文的写作提供了学理论据。

一、税务登记与工商登记的制度价值概要

工商登记与税务登记制度以行政许可的方式在国民经济运行中扮演重要角色，前者体现国家的经济政策，赋予商事主体进入市场、开展经营的资格，同时为政府进行产业调控和市场监管提供全面信息；后者则确保国家税收的征收与实现。不可否认，两者因各自具有独立的制度价值和内容体系而保持一定的独立性。

从《民法通则》到中国《公司法》的颁布，再到《公司登记条例》的出台，中国企业法人的设立一直被拟制理论所主宰。19世纪德国法学家萨维尼在对法人本质进行解释时创立了“法人拟制说”，其明确指出“法人为人工的单纯拟制之主体，即仅因法律上之目的而被承认的人格”。① 法律拟制使得法律条文并不需要太多的变动，即可将公司纳入到原有法律所调整的主体范畴之中，而罗马法的人格理论则为公司人格的拟制提供了范式――只需明确相应的条件，公司便可以跟自然人一样获取独立的人格。毋庸置疑，公司登记制度则是确保公司具有相应的法律条件、具备独立人格的最好方式。而公司独立人格的拟制所产生最重要的问题就是公司的信用能力的保证，所以工商登记主要确保的是以公司为代表的商事主体的日常经营能力和信用能力，这也就造成了工商登记以经营范围、资本注册、验资审查为主要内容。工商登记合格后颁发给企业的营业执照也在这种立法思想的指导下具有了主体资格证明与经营活动许可的双重功能。在中国，工商管理登记具有如此重要的作用以至于被学界重视、研究，更成为国家改革的一大着力点。对于该制度的完善，我们认为理应在重视税务登记制度的基础上一分为二：在可以交由市场自治的领域，工商登记制度应当放松甚至退出，①但在有些方面，其必须发挥应有的功能，解决中国税务登记制度所未解之难题。

类似于工商登记制度，税务登记制度也有其深厚的理论背景。税收登记的制度价值主要体现在德国税法理论也即权力关系理论与债务关系理论的争论之中。在权力关系理论中，“查定处分”是创设纳税义务的前提条件，而在债务关系说中，“查定处分”仅仅是已经生成的税收债务的实现方式。目前世界范围内，税收债务关系说虽未通说，但不可否认的是，无论在哪一种学说体系中，“查定处分”都具有很重要的意义。此处所说之“查定处分”，在行政法上主要是指税务部门工作人员在税务稽查过程中行使课税权的行为，但需要注意的是，税务登记虽然与课税权行使无直接关联，但其作为税务机关行使课税权的前提与基础而与查定处分行为密不可分。具体而言，税务登记制度在税收实体法和程序法上都具有很重要的意义。中国学者施正文认为，“税收登记时整个税收征管的首要环节，是征税机关对纳税人的基本情况及生产经营项目进行登记管理的一项基本制度，也是纳税人与征税机关建立联系的开始和证明”。

从上文的制度价值进行分析，两种登记制度虽同为企业设立阶段所必需，但由于两者侧重点各有不同，因此在实务操作中基本被视为两种关联不大的登记制度而被分立：工商登记机关由各省市工商管理局及分支机构办理，税务登记机关则为各级国税、地税部门，两者的级别设置上存在很大区别；前者申请人是尚未取得生产经营资格的民事主体，后者申请人在不需要国家相关机关特别批准的前提下已经取得了相应的营业资格；前者过程中主要提交各类验资、住所证明，存在股东或合伙人的，还要提交相关身份证明材料、公司章程、发起人协议或者合伙协议等文件，后者则应提供营业执照和税务机关要求的证件；两者所依据的法律规范不同。出于行政高效、专业便民等方面的考虑，将两大登记制度分而设立有一定的优越性，但我们认为，认定两者在制度价值上没有太大联系进而将两者完全分立的做法有失草率，且可能适得其反。工商登记与税务登记之间的联系也颇为紧密：企业的工商登记是税务登记的前提，税务登记则是工商登记的必然结果。前者内容的变动往往引发后者相应的改变，两者的注销也往往同时发生。这样的联系反映了两者在制度价值上的关联性：与保障纳税有关的事项往往关乎企业的日常经营活动，与保障企业主体资格和信用能力有关的事项也跟企业的纳税能力保持一致。换言之，两者之前的独立性是相对而非绝对的。

二、税务登记与工商登记分立的危害

中国的工商登记制度脱胎于计划经济时代，历经近三十年的风风雨雨，取得了一定的进步。但不可否认，目前的工商管理制度仍有较深的“计划经济的烙印”，因此，当前经济体制改革的一个重要方面就是工商登记制度的改革。据此，2013年3月10日提请十二届全国人大一次会议审议的国务院机构改革和职能转变方案提出，要改革工商登记制度，将“先证后照”改为“先照后证”，将注册资本实缴登记制改为认缴登记制，并放宽工商登记其他条件。由于笔者主要从事公司法方面的研究，从公司商事登记的角度讲，中国工商登记的范围过宽、审查过严，在注册资本最低限额及实缴制等方面存在明显不足。②但对于工商登记制度的改革，笔者认为，改革者的视野仅限定在了工商登记制度本身的完善，并将着力点放在了公司资本制度的调整上，上海自贸区的设立可见一斑。相比之下，税务登记与工商登记分立的问题并没有得到足够的重视，准确地说，税务登记改革本身就没有受到应有的重视。

1.纳税人往往只办理工商登记，领取营业执照后却不办理税务登记。纳税人不依法办理税务登记的重要原因之一，是中国现行的税务登记制度与工商登记制度衔接不紧。纳税人之所以积极办理工商登记，是因为营业执照在纳税人的种种经济活动中不可或缺，如果生产、经营者没有营业执照，在其经济活动中就会寸步难行，即使没有办理营业执照而经营也极容易被查处。然而，税务登记证书的作用则在法律规定缺失的情况下被曲解――学者普遍认为，税务登记证书既是权利证明又是许可证书，但在实务中，税收债务人仅仅将税务登记证书视为自己的权利证明。换言之，当事人往往认为只有在申报办理减税、免税、退税；延期申报纳税；购买发票；开具外出经营活动税收管理证明时才需要用到税务登记证书，其日常经营活动完全可以脱离税务登记证书，该登记的许可证功能被完全忽略，这与我们国家过于重视营业执照的执法功能也有密切关系。③除此之外，在税收实体法上，学界虽然有国家权力关系说与税收债务关系说的理论分野，但对税务登记的功能却能达成一致。①当事人在逃税动机的驱使下，往往会选择主动规避税务登记。在实务中，税收债务人只进行营业登记几乎成为普遍现象，以某县为例，截至1998年12月，工商累计登记11 627户，而地税部门登记仅为6 280户，数额的相差巨大令人咋舌。

2.由于税务登记与工商登记的不当分立，导致当事人在银行或其他金融机构多头开户或者设置秘密账户。这不仅增加了税基数额确定的难度，也使得税收征收程序难以顺利进行。这与税务登记证书仅仅发挥了权利证明功能有很大关联，但究其根本，工商登记与税务登记分立才是导致这一现象的“罪魁祸首”。

3.税务登记与工商登记的分立，一定程度上加大了当事人设立企业的成本。特别是在中国工商登记颇为严苛的背景下，当事人仍需另行税务登记无疑是雪上加霜。完善税务登记制度的宗旨之一是方便当事人履行纳税义务，从这一角度讲，税务登记制度改革必须将矛头指向两大登记制度的分立。

三、税务登记与工商登记分立的表现

税务登记与工商登记分立的表现有很多，在立法观念上对税务登记的定位不明、具体制度上逻辑关系错位、两大制度已有衔接作用不大、应有衔接尚未建立等方面共同反映出两大登记制度分立的局面。

1.税务登记定位不明，税务管理目标不清。现行《税收征管法》规定：“纳税人自领取营业热照之日起三十日内应当持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。”其他条文也规定了纳税人开立银行账户、领购发票等涉税事项必须持税务登记证才能办理，但并未明确规定纳税人为什么要办理税务登记，或者说税务登记在税务管理中的目的和地位并不明确。在要求办理税务登记以后，纳税发生的时间和条件恐怕就会引人误解。在现实生活中就会出现这样一个问题：到底是以实际发生纳税义务还是以办理税务登记作为纳税义务发生的时间和条件？依据税收债务关系说以及相应的税收实体法律规范，纳税义务在符合课税要件之时既已成立生效，而《税收征管法》对税务登记定位不清则直接致使税务机关工作人员认为税务登记才是课税义务成立的标志，但实际上自企业开始经营活动进行工商登记之时，纳税义务就已经发生。观念的不明确人为造成了两者的割裂。

2.工商登记不恰当地钳制了税务登记。（1）设立上税务登记受到了工商登记的限制。中国现行法律规范 ② 大多要求商事主体在领取营业执照后30日内办理税务登记。可见工商登记是进行税务登记的前提条件。（2）变更税务登记受制于工商登记。相关法律③规定纳税人税务登记内容发生变化，应当先办理工商营业执照变更登记手续，然后在法定期间内才可以办理税务登记变更手续。（3）注销登记上也存在同样的限制，只不过时间间隔改为15天。④ （4）中国工商登记分为正式登记与临时登记，既然将工商登记作为前置程序，那么税务登记也理应分为正式登记与临时登记两种。可现行法律不允许临时营业执照办理税务登记，使得相关当事人的权利没法实现。可以说，即便是将工商登记作为税务登记的前置程序，立法者也没能实现自身体系的自洽。

从税收法理上讲，纳税义务产生于课税要件该当之时，而不论是否领取了营业执照。在满足要件之时，相同纳税义务承担人一律平等，世界各国税法特别是实体法都没有将纳税人的义务与营业执照相联系。中国立法者并未认识到这个问题而将工商登记错误的设为税务登记的前提，这在根本上与前述税务登记定位不明犯了同样的错误：不论是税务登记还是工商登记，都不可能成为税收债务成立的法定要件，前者对于税收征管具有重要意义，后者几乎对税收债务的产生与实现没有直接影响。

注销登记的联动机制和15天的规定更是与中国目前的法律制度相违背。纳税人被吊销工商营业执照，要求纳税人应当自工商营业执照被吊销之日起十五日内办理注销税务登记的规定不符合法律规定和实际情况，难以操作。吊销营业执照是工商行政管理机关依照法律法规的规定，对企业法人违反规定实施的一种行政处罚。企业法人被吊销营业执照后，应当依法进行清算。清算程序结束并办理工商注销登记后，该企业法人归于消灭。因此，企业法人营业执照被吊销，只是不得再从事生产经营活动，但其仍然具有以清理公司资产及债权债务为目的的民事主体资格，清算程序结束并办理了注销登记后，企业法人资格才归于消灭。因此，吊销营业执照并不能必然导致企业注销税务登记，15日的期限也过于短暂。

3.税务登记的时间限制不妥当。税收征管法所规定的有关税务登记管理的时间不尽合理。根据第15条的规定，从纳税人领取营业执照开始经营，到领取税务登记证件可能会需要两个月的时间。这样，经营时间与纳税义务发生时间之间就有可能出现了一个失控的期间。虽然最终这段时间应该缴纳的税款仍可以得到补收，但是会使税款推迟入库，不利于税收的征管。例如某企业6 月10日领取了营业执照并开业，取得应税收入，那么按照税收法律规定该企业应该在纳税义务发生后的下一月的15 日之前缴纳税款。但是按照税收征管法的规定，该企业可以在7 月10日才进行有效的税务登记申请，税务机关还可以在8 月15 日才发给纳税人税务登记证件。这样纳税人6 月份发生的纳税义务最迟会在8 月15 日之前才缴纳入库，税款入库时间整整延迟了两个月。如果纳税人属于无照经营的话，那么税款推迟入库的时间还会更长。

4.税务登记与工商登记的衔接发生脱节。《税收征管法》第15条第2款规定，工商行政管理机关应将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。但根据中国的行政机关设置体系，海关、国税、外汇、金融、工商实行分级设立、垂直管理的机制。这就造成了工商行政管理机关与税务机关在管理范围的划分上存在着标准不一致的问题。纳税人虽然大多数是在其所在地的县级工商局领取营业执照，但仍有相当一部分纳税人是在地市级工商局及其所属的直属分局、特业分局，甚至是省级工商局和国家工商行政管理总局办理工商登记，还有部分纳税人是在工商行政管理所办理工商登记。《税收征管法》规定，纳税人应向生产经营地或纳税义务发生地税务机关办理税务登记。工商行政管理机关与税务机关在管理范围的划分上不匹配，既给双方之间的信息沟通、情况通报带来了诸多不便，也给税务机关通过工商登记监控税源带来了一定的困难。且《税收征管法》只是规定了工商行政管理机关有义务向税务机关通报有关工商登记信息，而没有规定工商行政管理机关未履行义务应承担何种法律责任。这就使得税务机关与工商行政管理机关的信息沟通、共享工作在很大程度上变成了“人情工作”，从而不利于税务机关强化税源管理和税务登记工作。

5.税收征管法关于税务登记与金融机构账户之间关系的规定存在逻辑矛盾。税务登记证明被法律规定为金融机构账户设立的前提条件，可见立法者将金融机构账户与企业的日常经营完全割裂。企业在设立之初就需要将资金放置于银行等金融机构账户中，只有这样才能通过验资程序，才能取得营业执照，而取得营业执照后才可以依法办理税务登记。而税收征管法又将税务登记作为企业开户的前提。这样矛盾的逻辑造成的结果是企业通过非法的方式开立专用账户或者只得借用至少一个的自然人账户办理设立事宜，不仅造成了金融风险，还大大增加了当事人办理工商登记的成本，更有甚者，企业成立后依靠税务登记证书办理的银行账户仅仅沦为“空壳”，企业更倾向于使用原有的账户办理经营业务，这在一定程度上加大了企业逃税的风险，使得税务机关无法充分核对税源。

四、税务登记与工商登记制度的整合

从科斯的交易成本理论开始，交易成本在企业领域的运用十分广泛，后世学者在科斯理论的基础上，提出了产权理论、不完全合同理论、委托理论等理论，这些理论都十分重视交易成本的作用。从布坎南开始，交易成本的分析方法被引入了政府行为之中而诞生了政府经济学，布坎南等人也被称为“公共选择学派”。该学派主张将政府行为视为一种公共产品，政府行为的提供需要考虑成本因素。在税务登记与工商登记统一中，我们完全可以采用这样的理论进行制度的构建。另外，根据哲学上系统论的观点，组织系统中不同要素的排列组合方式对系统整体有至关重要的影响。我们可以将工商登记与税务登记看作是企业登记系统的两大要素，各要素之下还可细分为更多的子要素，不同要素之间应当去烦取精，优化排列组合，唯有如此才可以实现登记系统整体收益最大化。结合此两种理论，笔者认为，两大制度的整合是一种以成本收益为准绳的不同要素的优化排列。

涉及到两种关联性制度的协调问题时，我们的思路通常有以下几种：（1）使A制度包容B制度，（2）使B制度包容A制度，（3）保持两者独立性的同时，整合两者的关系。前两者在成本节约方面往往优于第三者，但适用范围却比较狭窄。税务登记与工商登记由于存在较为独立的制度价值和内容体系而无法使一方完全包容另一方，但我们仍然可以在某些细节上实现两者的整合。

1.我们应废止将领取营业登记作为税务登记前提条件的做法。相关法律应当要求当事人在从事经营之时，就要进行税务登记。但这样的做法需要相应的配套机制，至少需要解决下列问题：开业就可领取税务登记证书是否在一定程度上鼓励了当事人不去进行工商登记呢？当事人开业经营后不愿主动进行税务登记应当如何处理？当事人开业后没有进行工商登记或没有通过工商登记而终止经营，原有税务登记如何处理？当事人取得营业执照后，原有税务登记是否需要更换？原有等级是否是临时性的？

在中国，工商登记制度存在的主要问题是审核过严，这表明中国商事主体在进行工商登记之时往往比较主动。一方面无照经营面临着严厉的惩罚措施，工商行政部门属于垂直管理，机动灵活，享有行政处罚权和检察权，当事人规避工商登记的机会不大、成本过高。另一方面，工商登记脱胎于计划经济体制，历史久远，人们对工商登记在心理上形成了制度依赖。况且市场竞争激烈，当事人往往通过展示营业执照的方式向交易人表明自身的信誉，工商登记可以给交易双方减少各类交易成本，如寻找成本、谈判成本等，产生一定的收益。所以即便不将营业执照当做税务登记的前提，营业登记的积极性也不会受到影响，工商登记改革仍然可以集中精力去解决自身问题。因此我们仅仅需要加强制度激励，让当事人主动及时地进行税务登记。

笔者认为，解决这一问题可以有以下的激励路径。首先，强化金融账户的管理。企业专用账户的开立与税务登记证书挂钩的同时，强化对金融账户的管理和开户流程的透明度，明确相关金融账户与企业设立、经营的关联性，企业的集资、验资、日后的经营均不得随意另设账户。这样就实现了账户、税务登记、工商登记的联动，从而使得企业在开业之初就积极进行税务登记。对只进行工商登记而不进行税务登记的商事主体，可以建立政府登记信息共享平台、明确工商部门向税务部门进行定期通告的责任等方式予以克服。在此，需要对税务登记的管辖做出改革，以商事主体住所地的税务机关为登记机关，方便对口通告。对不进行工商登记和税务登记的主体，加强联合办公、统一执法，杜绝不进行任何登记的情况发生。

商事主体开业之后的税务登记，笔者认为应当界定为临时登记为宜，在实务中可以称之为预登记。商事主体按照其欲成立的主体性质进行预登记，预登记产生的代码具有唯一性，用于办理正式登记和其他各种税务事宜。这在一定程度上可以杜绝当事人由于挂靠、经常地点经常变动而规避赋税的情况。当事人在进行工商登记时，应将预登记信息提供给工商管理部门，工商登记部门也应当主动要求当事人提供预登记文件。由工商管理部门通告税务部门将预登记转为正式登记或注销。这样可以减少当事人的成本，提高行政效率。税务机关办理税务登记的时间，由于其只进行形式审查，并且登记具有临时性，所以时间限定在当事人申请后7个工作日为宜。对当事人开业后无正当原因不进行税务登记的，由税务机关进行严厉处罚，必要时可以限制相应主体取得营业执照，这就从违法成本角度克服了税务登记的随意性。

2.我们应当加强税务机关与工商管理机关、政府其他机关的合作。建立税务机关与工商行政管理机关协作机制。进一步完善落实税务登记信息和工商登记信息交换与共享制度。通过信息交流、资源互补、发挥监督、管理功能、提高税务登记率，从源头上减少税收漏征漏管户。按月开展与工商部门办证信息相互传递，及时开展登记信息核实比对工作，重点要鉴别一些虚假的空壳户。提高办证质量。健全和完善工商、税务办证协作机制，在部门联合办公方式管理的集贸市场实行税务与工商部门联网，使新办营业执照的纳税人均能同时在税务部门微机系统反映，即时监督其办理税务登记情况。在接受登记时，在改变相应登记管辖，使得管辖级别、地域尽可能一致的前提下，采用联合办公的“一站式”服务模式。

结论

有些学者提出借鉴香港等发达国家和地区的做法，将工商登记与税务登记合二为一的做法。笔者并不赞同。首先两者存在较为独立的制度价值，尤其是在中国市场经济建立初期阶段，国家管制强调专门化的大趋势下更是如此。另外，两种登记制度分立时间较长，行政机关的设立也较为固定，分立的体制产生了强烈的制度依赖。最后，如同发改委在定价领域不肯放权一样，税务登记与工商登记产生了大量的部门利益，相关部门面对已经划定的利益范围而寸步不让，两大登记体系合并必然遭受阻挠。因此，在现阶段，实现部门与制度之间的协调整合才是实现系统价值最大化的首选。

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[11] 王利民，等.民法新论[M].北京：中国政法大学出版社，1988：217.

第5篇：关税制度论文范文

中为程序正义价值寻找到理论上的根据。[12]因此，从程序正义的角度来考察税收程序的运作，可以为我们理解税收程序在税收法治系统中的价值和功能提供一个新的维度。在对将使某一税收程序主体的权益受到影响的税收程序活动进行评价时，我们不能仅仅关注其结果的有效性和正当性，而且应当考虑征税决定的作出过程，考察程序本身是否符合程序正义的最基本要求。税收征纳实践表明，不能满足程序正义基本要求的征税决定，即使其目的是正当的，其内容符合实体税法的要求，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。 三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序”、“程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。

四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序

的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。 参考文献

[1][德］阿图尔·考夫曼等主编，郑永流译：《当代法哲学和法律理论导论》，法律出版社2002年版，第53页。

[2]陈清秀著：《税务诉讼之诉讼标的》，台湾三民书局1992年版，第567页。

[3]葛克昌著：《国家学与国家法》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版，第88—89页。

[4]黄俊杰著：《纳税者权利保护》，台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第5页。

[5]陈清秀著：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年第2版，第22—62页。

[6]栗劲、李放主编：《中国实用法学大辞典》，吉林大学出版社1988年版，第1781页。

[7]徐亚文、廖奕：《政治文明与程序》，载《法学评论》2004年第3期。

[8]季卫东：《程序比较论》，载《比较法研究》1993年第1期。

[9]关于税收程序构成、特征、类型的详细研究，参见拙著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第17—31页。

[10]根据美国学者和联邦最高法院的解释，正当程序条款包含“实质性正当程序”和“程序性正当程序”两项内容，前者要求任何一项法律都必须符合公平与正义；后者“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。

[11]“权利”是与“特权”相对的概念，前者是指通过个人的劳动而产生和获得的财产以及为权利法案所确立的自由，后者是通过政府而获得或者直接由政府所给予的利益。关于美国正当程序革命的有关情况，参见王锡锌、傅静：《对正当法律程序需求、学说与革命的一种分析》，载《法商研究》2001年第3期。

[12]陈瑞华：《程序正义的理论基础——评马修的“尊严价值理论”》，载《中国法学》2000年第3期。

[13]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。

[14]在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。但其在组成、审议程序、意见被采用上的非民主性，引起一些学者的广泛批评，并主张应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，引入“正当法律程序”。参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第117—126页。

[15]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。

[16]有关税收程序性权利的内容，参见拙文：《略论税收程序性权利》，载《税务与经济》2003年第1期。

第6篇：关税制度论文范文

一、中国税法学基本理论述评

我们把税法学基本理论中若干重要问题作为述评的主要对象，而不涉及具体的税法制度，一是因为突出强调其重要性，而且今后也只有在基本理论上下功夫，才能够更好地指导具体税法制度的研究和实践，税法学研究才能真正深入；二是因为唯有从基本理论方面才能凸现税法学与税收学研究间区别的实质，而在税法制度方面（如税种法、涉外税收优惠制度和税收征管法等），税法学与税收学间的界限模糊，难以区分；三是因为有关税法基本理论的著述比较集中，研究线索清晰而连贯，而有关税法具体制度的著述多而分散，且因“税改”及税收立法的相对频繁而变化较多，难以尽且详述。故我们主要就税法基本理论中的以下若干重要问题展开述评。

（一）依法治税理论

1.依法治税理论的历史回顾

依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的。随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，1998年3月，国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的“依法治税”，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化一样意义深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。

依法治税理论的探讨是在依法治国和建设社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。学者的研究大多只是限于对税法基本理论，尤其是有关税法的职能和作用的理论的简单重复叙述，没有能够在深层次上展开新的理论探索。但也有学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。我们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，与“罪刑法定主义的法理是一致的”（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156页；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第57、60页；饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页。）；并进一步指出，税收法定主义“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。-原注。）”（注：饶方：《论税收法定主义原则》，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，第58页。）。

值得注意的是，有学者从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源-国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来弥补国家分配论之不足（注：参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”-从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62-66页。）。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在某种意义上，为依法治税理论作了正本清原的工作，是对传统理论的一次重大突破。

2.依法治税的概念和内涵

所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵：

（1）表明了依法治国与依法治税二者间的关系：前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。

（2）突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。

（3）指出了依法治税所要达到的基本目标-“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标-“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

（4）将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。

（5）表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。

（二）税法基本原则理论

第7篇：关税制度论文范文

一、文献综述

1.出口退税的理论依据

这方面的研究主要探讨出口退税制度的合理性和必要性。邓力平（1996）、潘明星（1997）、刘怡（1998）、马玉瑛（2000）都认为出口退税有助于消除重复征税，保证公平竞争。另外国家税务总局税收科学研究所（1997）的研究表明，出口退税符合传统的税收法理：符合避免双重征税原则，符合流转税的消费者承担原则，符合流转税的中性原则。当然也有少数学者对我国出口退税实践过程中产生的种种问题提出了置疑。唐倩（1996）认为：出口退税助长出口贸易的低价倾销，这不仅使出口利润减少，还遭受其他国家反倾销抵制。

2.出口退税率的合理确定

我国理论界基本赞同，出口商品退税率的设置从理论上讲应本着“征多少退多少，彻底退税”的原则，但对于实践中应如何设置合理的退税率，理论界有两种不同意见。邓子基（1999、2000、2003）、邓力平（2000、2001）为首的一派学者认为，出口退税率的设置应采取“中性与非中性”相结合的方法，从而既能使退税率的设置符合出口商品的实际税负，又可体现出国家的政策意图。王复华（2001）认为出口退税应按照国家产业政策与外贸商品结构调整的要求，有差别、有层次地对不同商品设计不同的退税率，以体现出口退税的政策导向。

3.出口退税经济效应的计量

对于出口退税在促进出口、推动国民经济增长方面所带来的经济效应的衡量方面，理论界采取的方法比较一致，大多采用计量经济学的方法。隆国强（1998）通过假设出口退税率提高一个百分点，与汇率贬值1%所带来的经济效应是一致的，间接测算出了出口退税率提高一个百分点对出口总额、GDP增长、国内税收总额的积极作用。陈红伟（2000）遵循此思路，估算出汇率贬值1%所带来的经济效应相当于出口退税率提高0.92个百分点，由此得出了不同的经济效应分析结果。陈平、黄健梅（2003）通过引入实际有效汇率的概念，从理论上阐述了出口退税对出口规模的作用，所得到的结论是我国出口退税政策通过实际有效汇率对出口赢利产生显著的影响，从而使得该政策对促进我国的出口增长无论在长期或短期均起着极其重要的作用。

通过对本领域文献的研究，可以看出在对我国出口退税的研究中，对出口退税的存留问题，大部分学者都持赞同态度。但是在出口退税率的确定上，是实行彻底退税还是差别退税，仍有分歧。从长远的利益看，应该实行零税率，理论界赞成这种观点的也较多，但就我国的现实国情来分析的话，实行零税率还为时过早，所以说我国的出口退税政策更倾向于差别退税。二、我国出口退税制度存在的问题

经过不断的改革和实践，我国的出口退税制度已经能够很好地促进我国的外贸发展，但是仍然存在一些不足。下面分几方面来分析我国出口退税制度存在的问题：

1.征、退税脱节，导致退税不合理

当前由于增值税征收管理不健全，出口退税与国内征税环节无法实现有效衔接，征税地与退税地不一致且相互独立运作，使征税机关与退税机关之间往往缺乏对征税信息的必要沟通，“征归征，退归退，征退不见面”的信息不对称现象是当前出口退税工作中无法避免的尴尬局面。并且由于我国电子计算机参与税收管理较晚，全国各地税务部门之间以及与出口退税有关的海关、外汇管理、银行等部门之间没有实现联网，因而无法对出口退税行为进行多部门综合监控，以至于利用假出口货物专用发票和伪造税务机关复函来骗税的行为时有发生。

2.退税办法复杂，退税效率低下

我国出口退税手续为“两单三票”，即出口销售发票、增值税专用发票、增值税专用税票、海关报关单、外汇核销单。出口企业退税的总体过程可以分为两个环节，一是企业出口收汇的过程，即企业收集退税所需凭证的过程；二是企业申请退税取得退税款的过程。由此，退税的速度也取决于两个方面的因素：一是出口企业取得退税凭证的速度，二是税务机关审核退税凭证并办理退税的速度。整个过程花费很多时间，效率低下。

3.出口退税政策的立法不完善

我国于1994年制定颁发了《出口货物退（免）税管理办法》，对新税制下出口货物增值税和消费税做出了较为详细的规定。随后又多次颁布了一系列的通知和规定，对该办法进行了补充、修改和调整，但关于出口退税的法律少之又少。据统计，仅从1994年到2004年，我国共出口退税方面的法规36条，其中通知有35条，决定有1条，上升到法律高度的则几乎没有，甚至税务机关的行政解释也成为出口退税的重要法律渊源，导致当前出口退税法律支撑极其薄弱。另外出口退税政策缺乏连续性和稳定性，从1994年实行分税制以来，出口退税制度经历了多次调整，作为出口退税制度核心的出口退税率更是调整频繁。

三、政策建议

针对我国出口退税制度存在的上述问题,提出如下政策建议:

1.加强法治建设，切实做到依法退税

（1)要建立严格的出口退税执法责任制，明确海关、外汇管理部门、主管征税机关、主管退税机关的责任。

（2)充分利用“金关”、“金税”工程，完善出口退税电子信息网络系统，提高出口退税工作效率和防骗税、反骗税的能力。

（3)对骗取出口退税的违法犯罪行为，要有明确、严格的法律界定和处罚依据。

2.充分利用WTO规则中允许出口退税的条款，完善出口退税政策

（1)应积极全面推行零税率，这样退税额虽然有所增加，但是符合国际上通行的退税原则，也有利于外贸出口。

（2)结合实际制定新的出口退税政策，扩大退税税种范围。

（3)运用税收政策支持高附加值、高技术含量的产品出口，保护稀有资源和紧缺物资。

第8篇：关税制度论文范文

关键词：纳税义务，权利保障，制度建设，诚信纳税

 

税收的重要性历来是毋庸质疑的。我国唐代名宰相杨炎曾说过：“财赋者，邦国之大本，而生人之喉命，天下治乱轻重系焉”, 霍姆斯又曾说，税收是文明的对价（Taxes are the price we payfor a civilized society）。的确，文明才是任何政府所追求的终极目标，税收只是手段和必经过程而已。

为了高度文明这一目标的实现，人们引进了市场经济体制，同时也引来了文明的威胁，即市场的天然缺陷——市场失灵、外部效应、竞争失效和垄断，信息不充分，偏好不合理。因此，管制、补贴、立法等政府作为显得必不可少，而政府作为的关键经济后盾便是税收。德国财政学家瓦格纳在其《财政学》一书中说，从财政的意义上看，赋税是作为对公共团体事物建设的一般报偿，公共团体为要满足其财政上的需要，以其主权为基础，根据一般的原则和标准，按公共团体单方所规定的方法，对另一方按所规定的税额，强制地向个人征收赋课物。

以上对税收的界定很好的印证了Oliver Wendell Holmes的名言。税收与文明的“有偿合同”关系体现了税收最原始的性质，也是税收产生的初衷和应到达的理想状态。当这套理论呈现在人们面前时，每个人都会认为税收是美好的，值得为其牺牲暂时的、个人的利益，应当自然而然地表现出忠诚性的或习惯性的纳税遵从。但显然现实状况并非如此，从世界各国看，税收不遵从问题特别是逃税问题一直是一个困扰各国政府的难题，我国亦不例外，公开暴力抗税作为我国税收征纳矛盾的现实表现，每年税务战线因暴力抗税而牺牲的事件总有几次，近年大案要案还时有发生，案件多发、税收秩序混乱的地区仍然存在，涉税违法行为有不断蔓延的趋势。也就是说，我国纳税人目前大部分停留在制度性遵从和防卫型遵从的层面上甚至有部分根本不遵从，整体上纳税意识偏低。

这些现象的产生从源头上说，是因为税收的本性和使命被置于各异的现实情况中得到了不同程度的扭曲。具体原因有以下两个方面：

一方面是理性人本性所致：美国经济学家萨缪尔森认为，公共产品具有三个明显的特征：效用的不可分割性，消费的非竞争性，收益的非排他性。在边际成本为零的情况下，有效的资源配置的原则就是免费提供公共物品给对其有需求的任何人。正是公共产品的这种特征引发了免费搭车的“必要性”和可能性——享受由别人提供资金，而自己不付分文的外部收益的动机。“如果不存在惩罚措施并且只有少数人采用这一战略的话，免费搭车可以是任何一个理性人的做法。免费论文，制度建设。”税收的主要流向恰恰是公共产品。因此在税收领域，免费搭车者同样认为，即使他们不遵守税法并减少了税收支付，他们能得到的政府提供服务的数量和质量也不会受到影响。与此同时，“如果一个群体中的所有人都选择免费搭车策略，那么，就无车可供其乘，因为没有人乐于生产公共产品. 在这种策略下，每个人的境况都会变坏，因为公共产品的收益将被完全放弃。”即引发所谓的公地悲剧。免费搭车问题必将导致公共产品供应的萎缩，具体到税收领域，就是大规模的税收流失，最终税收的作用无从谈起，政府失去经济后盾，即使有心也无力可施。

另一方面是我国的诸多阶段性现实因素所致。

1.观念和理解上的问题：

在中国的历史上，税总是以“苛捐杂税”的形象出场，是“猛于虎”的苛政“代言人”，税在人们心中一直没什么好形象。虽然经过近百年的“进化”，“‘国家本位’、‘义务本位’的观念依然根深蒂固”。这决定了直到如今，在人们的观念里，税依然没有完全地摆脱“横征暴敛”的影子。加之，我们当前对税最基本的认识之一就是税具有无偿性、固定性和强制性。这种耳熟能详的性质界定无疑加剧了纳税人心理上的排斥感，淡化了税收的原则之一——受益原则。

2.实践中的问题

现实中，税收的数次、大批量的不翼而飞也使人们对税收的使命产生了强烈的质疑。这反映出行政主体对纳税人的权利侵犯之严重程度。其病源有以下几点：

（1）在立法上，税收立法权限划分不明确，立法程序不严格，立法的不确定性和不稳定性给予了随意侵犯纳税人权利很大的空间。

(2)在执法上，税务机关和执法人员缺乏严格执法的观念。“公款消费”问题、“关系高于法律”是典型代表。“在纳税人和税务官员的交往中，明显存在给税务官员支付不正当报酬的机会，而且这是结成利害关系的基本动机。形成了当前这种存在于税收领域的不良风气。尤其在我国这种关系本位的社会中，在角色的冲突面前，往往舍法律就人情，因人而异的执行法令规章似乎成了理所当然的事”。通常违法事件被查处，人情网络是一种有效的“溶解剂”。这样就形成了违法被处罚的预期成本很低的社会心理。明显地，人际关系的因素已经软化了税法在实际贯彻执行过程中的刚性，甚至造成“人际关系因素就是法律规则的事实上的等价物”的状况，其结果是成为滋生腐败的更加肥沃的土壤,形成恶性循环。这种环境让纳税人望而却步。免费论文，制度建设。

在历史和现实双重因素的叠加下，要使整个社会形成如宣传的“纳税光荣”的纳税意识和纳税理念，其难度可想而知。尽管如此，加强纳税意识仍旧是势在必行的。

针对以上分析原因,要重塑人们对于税收公共使命的认同感，真正提高纳税人的纳税义务意识将是一项宏大的系统工程。

从根本上说，要提高纳税人的纳税义务意识，就是要击破纳税主体和征税主体的对抗关系，停止“警察抓小偷” 的低层次的模式。被禁锢在这种游戏里，无异于将纳税人的态度禁锢在对纳税的厌恶、敌对、仇视态度里，激起逆反心理，感染其他人乃至整个社会，破坏自觉纳税的健康社会氛围；也无异于将征管部门禁锢在“管理者”的角色里，难以实现向“服务者”形象的转变。应由对抗转变为自觉自愿，如果非自愿，权利的设定无意义，形同虚设，自此，权利和义务的循环锁链也会断掉，给全面纳税带来危害。

具体来说，提高纳税人义务意识要从内、外因两方面同时入手，树立双重激励机制。

内因即指从观念上促成纳税人纳税的自发性。.第一，进行科学宣传。如前所述，中国的税法宣传和税法本身缺乏人性化的内涵，过分强调了法律的尊严和刚性。通常总在宣传的“依法纳税是每个公民的光荣义务”昭示着税收有着典型的任务性特征，致使纳税人对纳税有了一种排斥感，我们应当把税收的全貌展示给纳税人，因为在一定程度上，对税法的不同界定会导致对纳税人地位及权利的不同构建。我们可以借鉴西方观念，从个人本位角度去宣传。西方社会以社会契约思想为基础的交换说和公共需要论，是从个人本位出发，结合国家提供公共产品的职能来说明税收的起源和本质，认为税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果。虽然这种全新的税收文化氛围和中国传统文化有明显的碰撞，但是，一方面，税收必须去直面这种文化交锋，“从中寻找新的文化基点，借助文化传播的连续性和持久性，培养纳税人更为牢固也更为健全的税收权利意识和税收道德意识”；另一方面，考虑到千年传承之文化理念毕竟是根深蒂固的，这个过程应当循序渐进，从基础做起，争取在公众心目中形成一种双赢的税收理念，既保证改革的成果性，又避免改革的过度激烈。

第二，充分保障纳税人权利。“征纳权利具有根本性，征纳权利范畴的提出和证成是税法理论体系形成和理论创新的重要标志，是实现税法学范畴从‘固守规则模式论’向‘权利本位论’研究范式转换的关键”,而“纳税人权利在税收法律关系中更具有根本性的意义，所以纳税人权利范畴的提出和证成是摆脱传统的‘国家与法的理论'及其在税法中表现的‘国家分配论’的羁绊，实现税法学范畴从从‘固守规则模式论’向‘权利本位论’研究范式转换的关键”。

保障权利从宏观上讲需要一个完善的税收法律体系，从微观上讲需要一个科学的税收征管环境。因此，在立法上，应当建立税收法律体系的效力级位，完善其内部结构，加强立法的科学性。在执法上，要建立刚柔并济的征纳体系。

外因即指从实践上加强纳税义务意识的自觉性。以严格的法律制度规范税收领域的问题，一方面要严格监管税务机构和制度，对税收的征收和使用进行严格的监管。“近年来中国税收违法现象有严重化趋势，很大部分原因是由于其他违法人员的违法行为在广大纳税人中间产生了一种示范效果，使广大纳税人由旁观和从众心理支配下选择这一行为。”

另一方面，加强征管力度。免费论文，制度建设。免费论文，制度建设。征管力度的松弛会导致偷税、逃税成为部分纳税人经常使用的小伎俩，初犯转变成惯犯，形成心理适应，同时影响原本具有良好税收遵从意识的纳税人，造成其心理失衡，从税收遵从转变不遵从，形成恶性循环。美国自克林顿执政时期国税局（IRS）三任局长治税理念也是在向使税收控管日益严密的方向发展，让国内实实在在感受到“税收与死亡同样不可避免”，由此看出，即使是在公民纳税意识普遍较强的发达市场经济国家，严格的税收管理和优质的纳税服务两者也是不可偏废的。这给与我们以莫大启示。加强纳税人义务意识，严格管理是行之有效的途径之一。

综之，无论是实践还是制度设定，在根本上是为了营造一种良好的制度环境、思想氛围，既从内部激发自觉纳税的自发性，又从外在上加强约束，加强纳税人诚信纳税的自觉性，刚柔并济，形成和谐的纳税环境和纳税文化。在我国，虽然纳税人的诚信纳税意识有所提高，但是针对现状，形成科学的、高层次的纳税的义务意识任然任重而道远。

结语

近年来，企业故意偷税、拖欠税款，个人隐瞒收入、不自觉进行纳税申报等现象突出，从根本上说是纳税人纳税义务意识淡薄所致。这给税收的征管工作带来不便，增加了征税成本，不利于科学纳税体系的形成，也影响了国家宏观调控能力，其危害严重，因此加强纳税人义务意识是必要的、紧迫的。促进纳税人自觉诚信纳税，需要从内部、外部同时干预，双管齐下。免费论文，制度建设。一方面使纳税人在心理上树立对纳税的使命感，消除排斥感，挖掘内在的自发性；另一方面，严格税收征管，提供全面税收服务，在实际的行动和制度上减少不诚信纳税的现象，增强外部的自觉性。免费论文，制度建设。

加强纳税义务意识是一项艰巨的工程，需要多管齐下和各方面的共同努力

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11.施政文：《论征纳权利》，《中国法学》2002年第6期

第9篇：关税制度论文范文

税收优惠政策失范现象由来已久，作为规制税收优惠政策的两种不同属性的规则系统，传统的硬法规制模式和新兴的软法规制模式并不能真正实现税收优惠政策的法治化。在社会转型以及财税体制改革推动财税法治化的背景下，正是失灵的硬法规制模式与软法规制模式孕育了有可能取而代之的硬法与软法协同模式。税收优惠理论研究与制度安排的路径依赖已然发生变化，我们正在悄然告别单一的硬法规制思维与软法规制模式，软法与硬法的协同共治模式正悄然兴起。

关键词：税收优惠；软法；硬法；协同共治

中图分类号：

DF432

文献标志码：ADOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2017.02.07

清理规范税收优惠政策在中国由来已久，中国发轫于20世纪80年代末的规范税收减免活动，实质上亦属规范税收优惠政策，它回应了我国税收优惠乱象横生的时况。众所周知，自改革开放以来，中国政府曾通过颁发一系列文件多次提出规范减免税和税收优惠

文件主要是《关于严肃税收法纪加强税收工作的决定（国发[1987]29号）》《关于整顿税收秩序加强税收管理的决定（国发[1988]85号）》

《增值税暂行条例》《营业税暂行条例》《国务院关于加强依法治税严格税收管理权限的通知（国发[1998]4号）》《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知（国发[2000]2号）》《国务院关于深化预算管理制度改革的决定（国发[2014]45号）》《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知（国发[2015]25号）》等。，也正因为如此，清理规范税收优惠政策的研究从未淡出法学界和财税学界的视野。不过，以往的清理规范更多侧重行政管理，现有的研究成果也主要偏向政策效应分析[1]，而当下较为主流的观点是对税收优惠进行法治化规范，实现从“政策之治”向“法律之治”的转型

参见：熊伟.法治视野下清理规范税收优惠政策研究[J].中国法学，2014（6）：154-168；叶金育.税收优惠统一立法的证成与展开――以税收优惠生成模式为分析起点[J].江西财经大学学报，2016（2）：114-128.。从具体的法律形式来讲，法治化的税收优惠是采取硬法之治或是软法之治还是二者的共治，似乎并未有所述及。总体而言，以软法与硬法关系的角度审视税收优惠政策的文献极其罕见，从此角度切入的研究文献亦寥寥无几。

硬法与软法作为公域之治中的一组对极概念，在“国家―控制法”范式下，硬法一直是人类研究的主流，“法即硬法”的理念深入人心。与之相比，软法的研究稍显稚嫩。软法的概念最早出现于国际法研究领域，后来发展到国内法研究领域[2]，自2005年罗豪才教授倡导开展软法研究以来，我国公法学界率先开展了关于软法的研究活动，随后扩展到法理学研究领域和其他部门法研究领域[3]。一、税收优惠硬法规制的理论与实践偏差

税收优惠的硬法规制模式，简而言之，主张应当将税收优惠的规制任务交给硬法，至少要让硬法在税收优惠规制方面发挥主导作用。

我国的税收优惠政策规范化是一种自上而下的政府主导型推进模式，这种模式主要依靠硬法来实现。尽管其在促进税收优惠政策规范化和法治化的进程中发挥了中流砥柱的作用，然而，随着语境及国情的变迁，这一经典法治建构模式是否仍然对我国当今社会具有绝对的诠释力，便成为我们不得不重点思考的命题[4]，尤其是如今处在转型期的中国，单一的“硬法之治”更有可能隐藏着“失范”

所谓“失范”，最早由法国社会学家涂尔干提出，后来被默顿借指文化目标与制度化手段的不平衡性。将“失范”理论套用于法学领域，其所指的是规范与治理之间的非对称性，即固有的规范形式无法取得良好的社会治理效果。（参见：朱力.失范的三维分析模型[J].江苏社会科学，2006（4）：118-123.）的风险，其表现如下：

其一，税收优惠政策制定失范。一方面，授权立法现象普遍且不规范，空白授权、越权制定税收优惠政策的现象比比皆是；另一方面，中央层面的制定主体泛化和地方层面的制定主体混乱导致制定主体多元化；同时，纵向和横向主体的差异化要求导致税收优惠内容的无序性。

其二，税收优惠施混乱。享受税收优惠主体的不确定性、税收优惠政策本身具有一定的隐蔽化倾向以及其不稳定性会增加税收优惠政策的实施难度；税收优惠政策在执行过程中产生的问题的复杂性远甚于其本身，税务行政机关过大的执行裁量权会增加执行的复杂程度，优惠政策享有者名义简化实则更加烦琐的纳税申报制度会增加纳税人成本，使其难以享受政策利好，从而进一步加剧税收优惠政策的落地难度。在实践中基于被变更、被废止的税收优惠政策而产生的信赖利益保护问题往往会加剧税收行政赔偿的现实可行性，税收优惠政策的实施难以通过司法途径获得有效保障。

其三，税收优惠政策缺乏有效的法律监督机制。就内部监督而言，税务部门非实时性监控以及单纯的事前监督凸显税务机关自身监控规范性的不足，政府部门身兼政策制定者、执行者和评估者难以保障评估的公正性，参差不齐的评估主体与评估标准进一步印证了评估的非科学性。就外部监督而言，司法审查囿于现有法律规定，范围仍未突破形式方面的合法性，专业技能丰富的实务法官短缺仍是司法监督的一大短板。井喷式的网络发展激发了微信、微博、政府邮箱和网站等新兴的网络监督方式，极大地拓宽了税收优惠政策监督的路径和选择的同时，基于作为新兴事物的网络自身的虚拟性、技术性、无界性，网络监督亦稍显不足。

应当说，税收优惠的硬法规制模式在规制税收优惠乱象时，立基于“法即硬法”这一法律理念，强调硬法是税收优惠的唯一依据，突出国家强制力的功能。但遗憾的是，以上税收优惠失范的实践显示，硬法事实上很难独立实现税收优惠授权与控权的平衡，在硬法规制模式中存在着太多的规制盲区和死角。国家历次清理规范税收优惠政策的活动，不断寻求新的方式，试图通过改善硬法之治的模式，逐渐将国家税务总局、海关总署等部门颁布的“通知”“决定”等政策性文件纳入税收优惠的规范化和法治化范围。但总体来讲，仍未脱离硬法之治的窠臼。

二、税收优惠软法规制的不足

税收优惠的软法规制模式，是指主张软法应当在税收优惠规制中发挥主导作用，将税收优惠规制的任务交给软法来实现。但由于起步不久的中国软法理论研究尚显稚嫩

国内软法研究较为成熟的领域是行政法领域、国际法领域，其中，行政法领域以罗豪才、姜明安、宋功德、翟小波等学者为代表，致力于软法基础理论研究的同时，也着力于运用已有的成果研究现实中的软法现象，理论与实践交相辉映。在国际法领域的研究过程中，许多学者从不同的角度，试图解读国际软法的属性与法律意义，其中欧盟和卫生、环保等领域的软法现象吸引了相对较多的理论关注。（参见：罗豪才，宋功德.软法亦法――公共治理呼唤软法之治[M].北京：法律出版社，2009：349-367.）经济领域的软法研究正在兴起。具有代表性的学者是程信和与黄茂钦，前者从软法、硬法、经济法及其研究范式革命的角度进行研究，后者从产业发展、区域经济发展、公共服务均等化等视角研究经济领域的软法治道。（参见：程信和.硬法、软法与经济法[J].甘肃社会科学，2007（4）：219-226；程信和.硬法、软法的整合与经济法范式的革命[J].政法学刊，2016（3）：5-13；黄茂钦.经济领域的软法治道――基于实证与规范的辨析[J].经济法论坛，2011（下）：1-31；黄茂钦.论区域经济发展中的软法之治――以包容性发展为视角[J].法律科学，2014（4）：59-68；黄茂钦.论基本公共服务均等化的软法之治――以“治理”维度为研究视角[J].现代法学，2015（6）：75-85；黄茂钦.论产业发展的软法之治[J].法商研究，2016（5）：75-84.），因此我们尚未发现软法规制税收优惠的完整模式。不过，在那些以税收优惠为直接裁量依据的税法领域，特别是那些对软法规制寄予厚望的裁量理论中，软法规制模式初露端倪。

社会的变迁促使中国迈入转轨新时期，财税法治逐渐融入新因素，软法在财税领域开始显现。税收优惠政策在很大程度上被视为一种公共政策，从法学的维度看，除了明定于现有5部法律和15部行政法规

法律：《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国环境保护税法》《中华人民共和国税收征收管理法》；行政法规包括一个条例和14个暂行条例：《进出口关税条例》《增值税暂行条例》《营业税暂行条例》《消费税暂行条例》《资源税暂行条例》《土地增值税暂行条例》《城镇土地使用税暂行条例》《房产税暂行条例》《契税暂行条例》《印花税暂行条例》《船舶吨税暂行条例》《城市维护建设税暂行条例》《车辆购置税暂行条例》《耕地占用税暂行条例》《烟叶税暂行条例》。中的税收优惠政策外，大部分的税收优惠政策以“通知”“办法”“公告”“规定”“批复”等形式存在，共计2000余个软法规范

此处仅统计国家税务总局税收法规库检索系统能检索到的税收优惠规范性文件，未纳入该检索系统的地方性税收优惠文件以及一些变相的优惠文件均不在此范围，特此说明。。实践中税收优惠领域的软法规范困境可以从如下几个方面进行探讨：

其一，税收优惠软法之治法律地位的非明晰性。虽然国内学者越来越关注经济领域的软法现象[5]，但是就我国的法治现状而言，如何界定税收优惠领域软法的法律地位问题，仍是一个值得深思的课题。事实上，国外以加拿大最高法院考查软法的法律地位为标志的理论思考与实践探索一直就没有停止过[6]，国内的相关探讨也伴随着软法现象不断发展而不断深化，但唯有“将原先被边缘化的非国家法规范拉到视野的中心”[7]，才能顺应公共治理时代的要求[8]。面对税收优惠领域数量庞大的软法规范，若不能将其纳入法治体系，必将无益于税收优惠政策的规范化和法治化，有害于法治建设，有损于法治体系的完善。

其二，税收优惠软法之治的泛化。“软法的制定主体和实施主体极为广泛和复杂，究竟划出一个什么标准来衡量某种规范是否属于软法，目前仍然模糊。”[9]“软法虽处国家法之外，但作为一类行为规则，与国家法相似，显现出规范性、公共性、权力（权利）性和约束力”，“软法规则必须同时具备以上四个特征要素，方为合乎规范”[10]。起源于社会共同体的需要和信任的软法不能泛化，税收优惠政策中的“红头文件”、地方政府为招商引资擅自越权制定的税收减免政策、“先征后返”的政策以及地方政府间基于非正当税收竞争需要而制定的税收优惠政策等均不能称之为软法，但这确实是许多税收实务部门税收优惠征管中奉为圭臬的准则。

其三，税收优惠软法之治的效力弱化。软法的效力由内部效力和外部效力

内部效力是指对共同体内部及其成员的约束力，其来自法律的依据或肯定、成员的认同和自觉，以及发生时行政监管、司法审理和媒体舆论等社会力量的介入；外部效力是指软法在普遍适用中对社会的影

响及制约。（参见：程信和.硬法、软法的整合与经济法范式的革命[J].政法学刊，2016（3）：10.）构成，从制定的角度观察税收优惠政策，其可被视为行政机关的一种自由裁量权，兼具内部效力和外部效力于一体。税收优惠政策中税收征管的随意性现状呼吁最大限度地缩小自由裁量权，以维护软法的正当性。“法的权威，终究要通过实施方能体现”，“总体上看，以自律为基础，以他律为后盾”[10]10。然而软法制定主体与制定权限的非明确性、制定过程的民主与透明度不高、制定内容的正当性有限、救济途径与制裁手段的程序性不足、实施监督机制的不完善等方面均有不成熟与待完善之处，这也正是完善税收优惠软法之治的方向。

税收优惠软法规制模式立基于“软法亦法”的法律理念之上，这是一个非常朴素但易起争议的判断，它隐含着软法研究者对法治的深切渴望，打破“法治―硬法”之间的简单对应关系，让软法为法治化做贡献[11]。良法是善治的前提，正如亚里士多德所言，“法治应包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制订的良好的法律”[12]。可见，现有有限的法治化水平离实现软法之治还有较远距离。

三、税收优惠单一规制模式缺陷的缘由

前已述及，单纯依靠硬法或者软法实现税收优惠的规范化、法治化，无疑是一种美好的愿景。这就不得不结合税收优惠的失范原因进而溯及单一规制模式缺陷的源头，以探寻税收优惠硬法规制与软法规制存在偏差的根本。结合我国税收优惠政策的不规范现状，可以从形式和实质两个层面分析其失范原因：

其一，形式层面，税收优惠政策缺乏法律化。这表现在两方面：一方面，税收优惠政策的立法层次低且不具有可持续性。我国已颁布的诸多区域性、产业性税收优惠政策散见于各种税收单行法律、行政法规和税收文件中，其中，占绝对数量优势且为具体实施操作标准的是由国务院其他部门及各级地方政府以“条例”“通知”“公告”“批复”“管理办法”等形式大量存在的税收规范性文件，这些文件以“打补丁”的模式存在，呈现出不可持续性，使得众多的条例和细则基于基础性行政法规的规定而派生，这显然不利于保持和稳定税法的权威性和持续性，容易

加重因税收立法和执法成本增加而形成的额外负担[13]。另一方面，税收优惠政策难以形成系统化。历数我国既有的清理规范税收优惠活动，可以发现，法律既有明文规定，国务院仍反复强调的原因不仅仅是因为税收优惠政策不规范问题突出，更有每次的清理活动并不彻底的因素。现有的税收优惠政策清理规范活动仅是简单的技术层面的清理，只是停留在对其不规范现象特别是地方税收优惠政策乱象的清理，并未对已有的税收优惠政策进行系统化的规范。以最近的清理活动为例，《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号，以下简称“62号文”）的要求

“通过专项清理，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行，并文件予以废止；没有法律法规障碍，确需保留的优惠政策，由省级人民政府或有关部门报财政部审核汇总后专题请示国务院。”再结合2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》

“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。”进一步说明：此次清理规范税收优惠政策，属于法律系统化的初级形态――法律清理，并未升级至法律编纂这一高级形态，更未形成法的系统化状态。改革开放以来，特别是十以来，我国依法治国、依法治税的税收法治理念为实现税收优惠政策系统化提供了适宜的法治土壤，构建了实现其系统化的契机。

其二，实质层面，税收优惠政策倾斜性导致利益失衡。税收优惠政策依据不同的标准进行分类使其具有不同的倾斜性，其中以区域性倾斜、产业性倾斜性以及保障性和经济调控性的倾斜导向最为明显。正是基于税收优惠政策的倾斜性导向，难以在其中实现真正的利益平衡，这同时也是其不规范的根源所在。这主要表现在以下三点：第一，国家与纳税人间的利益失衡。在税收优惠制度的多维关系中，最为核心的一组关系是国家与纳税人之间的关系[14]。从税式支出的角度观察税收优惠，表征的是国家与纳税人利益的博弈，关键是如何在国家税收收益与纳税人利益间找到一个平衡点。在“62文”缓慢施行的背景下应运而生的《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号，以下简称“25号文”），以“新旧划断”的方式

《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知（国发[2014]62号）》规定的专项清理工作，待今后另行部署后再进行。给予一定的过渡期和缓冲期，正是国家与纳税人利益博弈的表征。第二，纳税人间的利益失衡。从纳税人的角度考量，税收优惠政策实际上是国家在纳税人间进行的权利倾斜配置，其涉及优惠享受者和非优惠享受者两方主体，相比之下，非优惠享受方的运营成本更高，税收负担更重。从更深层次的因素考量，已享受税收优惠政策的企业容易形成政策依赖，而不能依靠企业自身的力量寻求创新突破。第三，政府间的利益失衡。政府间的利益失衡包括中央政府与地方政府间以及地方政府间的利益失衡。作为诱发税收优惠政策失范的深层次因素，中央政府与地方政府间以及地方政府间的利益失衡影响甚大。从纵向看，以税权为基础的财权的初始资源配置并不公平，从而导致中央政府与地方政府间存在利益不协调。1994年“分税制”改革以来，地方财权与事权不匹配的现象愈演愈烈，地方政府一方面通过各种手段和方式制造税收“洼地”以达到变相减免税的目的，另一方面也存在着地方政府利用各种契机向中央“要政策”的现象。从横向看，地方政府习惯性以税收优惠作为吸引税源的手段，而不同地区为争夺税源展开税收竞争极易导致恶性竞争，这就造成了地方政府间利益的失衡，也是区域税收优惠政策乱象的根源所在。

无论是税收优惠政策缺乏法律化的形式诱因还是税收优惠政策的倾斜性导致利益失衡的实质原因，想实现税收优惠从“政策之治”向“法律之治”的转换，其中的“法”无疑是关键。到底是传统的“硬法之治”，还是新兴的“软法之治”？究其根本，在于硬法规制模式难以逃脱其固有的窠臼，“在国家治理现代化的进程中，硬法作为一种传统的治理工具，已凸显其弱点，即其固有的滞后性会导致其无法在第一时间覆盖众多新出现的社会关系”[4]83。同时，软法规制模式又有固有的弊端，如软法的非强制性等。

四、硬法与软法的协同治理：税收优惠规制的新模式

（一）模式选择：硬法与软法协同治理的证成

如前所述，实现税收优惠的规范化与法治化不能依靠单一的法律规制模式，取而代之的是兼具硬法规制模式与软法规制模式的混合法规制模式，注重硬法与软法的协同治理。目前关于软法与硬法的关系除明确反对该二分法的学者外，在论及二者的关系时一个形象的比喻为二者的关系正如电脑的硬件与软件[15]。主流的观点认为软法与硬法是相互补充与相互协调的，二者各有分工，在硬法效用空间无法达到的领域，软法是一个必要的选择：软法一定程度上弥补了硬法调整法律关系的不足[16]，软法的灵活性为硬法的解释增加了必要的资料[17]。代表性的理论有以下几种：软硬并举的混合法规制理论[18]、硬法软法整合理论[19]、软法与硬法融合共生理论[20]、硬法与软法的“中心―”构造理论[21]。然而，“在一定条件下，软法与硬法亦表现为相互冲突和相互对抗”[22]。

通过单一法律规制模式来规制税收优惠政策已导致非规范性的困境，表明需要打破固有的规制方式，寻求硬法与软法对税收优惠的协同共治，否则将难以回应税收优惠法治化的基本要求。基于硬法与软法在税收优惠政策规制方面的互补性，二者间呈现一种取长补短、各展所长和各得其所的分工合作关系。众所周知，普遍适用、富有权威性、国家强制力保障实施是硬法的最大优势，与之相比，灵活、实用是软法的最大优势，以软法的灵活补硬法之固化，以硬法之强制性补软法之约束力不足，方能实现二者的有机整合、协同创新，从而回应不断发展的经济社会新状况，提高针对性与效率。在具体的税收优惠规制过程中，软法与硬法的协同治理表现如下：硬法实行外在规制，旨在禁止税收优惠逾界，是一种初次规制；软法实行内在规制，旨在影响具体税收优惠政策的适用，是一种二次规制。但值得注意的是，在收优惠规制中，软法与硬法并非没有明确的界限、截然分立，软法可以为硬法提供正当性支持，而硬法可以为软法设定制度框架，二者还可以共享基本的法律价值与原则，如税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则等。

（二）制度优化：构建“软硬兼济”的税收优惠法治体系

为化解税收优惠单一法律规制模式的困境，需要对硬法之治和软法之治的制度进行优化，最终构建软硬兼济的税收优惠法治体系。“全面依法治国”的推进为完善税收优惠领域硬法规范和软法规范提供了契机，详言之，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》将加强规范税收优惠政策再次上升到一个新高度，而国务院、财政部的一系列关于清理规范税收优惠政策的“通知”“公告”以及《中华人民共和国立法法》对税收法定原则的明确和细化，为税收优惠提供了法律依据，并使之成为增强中国法治的社会活力和可持续性的重要制度支撑。具体而言，构建软硬兼济的税收优惠法治体系需要以下几个制度支撑：

其一，推进税收优惠政策制定的科学性和统一性。作为财税领域典型的宏观调控手段，税收优惠政策的创制始终备受关注甚至质疑，是故，税收优惠政策应该坚持科学性和统一性。其中，科学性原则强调税收优惠政策的制定应该符合公共行政的的规律，能够促进公共行政的运行，以突破税收优惠领域一大批不符合行政实践的“滞后性”“脱节性”税收规范性文件的制约。同时，在我国税收优惠政策中，上下位阶与同位阶的法规范相冲突的情况比比皆是，“而全国人大及其常委会尚未撤销意见行政法规”[23]，法律的统一性有待加强。

其二，构建税收优惠政策程序保障机制。约束和制止立法自由裁量权的最优策略便是坚持公开原则，将立法权曝晒于阳光之下，接受光明的洗礼。完善税收优惠听证制度和构建税收优惠清单制度，是实现税收优惠政策公开化的重要保障。在税收优惠政策听证的过程中，除了注重新兴的网络议政方式外，传统的参与方式仍要继续发挥作用：丰富民众参与途径，充分调动民众的参与积极性，构建横跨实体与虚拟两种领域的税收优惠听证制度。同时，建立税收优惠政策制定及变更清单，构建税收优惠政策执法权力清单，不包括涉及国家秘密和安全的事项，税收优惠政策相关的有效信息应当在其生成后形成目录清单，通过财政部门和有关部门门户网站的专门版块，定期、及时、完整地向社会公开。

其三，确立税收优惠的法治评估机制。我国纳税评估制度始于20世纪末期，历经商贸企业增值税纳税评估――适用于所有纳税人的所有税种的制度办法――将纳税评估作为税源管理机构的主要职能于税源专业化管理中实施[24]。我国纳税评估制度在税收优惠领域应坚持的总体思路是：建立和健全纳税评估法律制度，各方参与主体均按照法律制度的要求实施评估，保障其程序正当性，以实现其法治化。这就需要精简机构，革新税务系统，大力推进纳税评估的智能化。

其四，构建税收优惠政策监督机制。任何形式的监督都应该是涵盖外部监督和内部监督同步并举的监督模式，针对我国税收优惠政策存在的“内强外弱”的非正常化非均衡化的监督现状，积极寻求二者间的平衡已然成为其突破点。具体的要求是：第一，建立对税收优惠政策的司法审查监督制度；第二，注重纳税人对税收优惠政策的监督；第三，正确引导税收优惠政策的网络监督。

其五，强化责任追究机制。法律责任作为法律范畴体系的最后一环，其完善和创新是实现法律功能、体现法律价值的必由之路。缺乏责任追究机制是我国税收优惠政策乱象难以根治的重要影响因素，按照现有的规定，我国实行多部门同时监督的模式，力求最大限度地查处并纠正各类不规范现象。但是我国并未真正建立对于税收优惠政策制定主体的责任机制，缺乏相应的追责程序和制度。因此，应该针对擅自制定实施税收优惠政策的地区和部门，依据不同的情节及后果实行“双罚制”。

其六，形成软法之治与硬法之治协同规制的税收优惠领域法治体系。相较于消费领域、金融领域等法治水平较高的制度领域，税收优惠领域更加凸显出软法之治的广阔疆域。面对建立法治体系的时代要求，税收优惠领域亟待从硬法之治与软法之治失灵的基础上廓清软法与硬法协同共治的基本类型与运行模式，唯有如此，才能在法治的框架下真正实现税收优惠的法治化。

结语

我们关于税收优惠规制的知识和思维，形成于“法即硬法”的传统观念，质言之，硬法规制模式的兴盛是人们沿袭传统税收优惠规制只能依靠硬法的思维定式的结果，新兴的“软法亦法”理念虽在一定程度上弥补了硬法失灵的困境，但也有其自身的弊端。正是失灵的硬法规制模式与软法规制模式孕育了有可能取而代之的硬法与软法的协同规制模式，税收优惠理论研究与制度安排的路径依赖已然发生变化，我们正在悄然告别单一的硬法规制思维与软法规制模式，软硬兼济的协同规制模式正在兴起。

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Abstract：