特许经营的利弊分析精选(九篇)

第1篇：特许经营的利弊分析范文

【关键词】 财务舞弊； 上市公司； 中国； 审计路径； 交易实质分析法

财务舞弊是财务主体对实质性和重要性财务事实等会计信息进行故意谎报、错报的一种行为。随着我国WTO的加入，企业间的竞争越来越白热化，国内某些企业，甚至部分上市公司为了超常规发展和获得超额利益，接二连三地出现财务舞弊的丑闻，这些现象的发生严重危害了我国社会的和谐发展。我国的上市公司大多数属于各行业的龙头企业，它们的财务报告直接关系到我国产业结构的调整与布局。同时，其财务信息的真实披露无论是对于我国经济的健康发展，还是对于社会大众的公信，都有着极其重要的实践意义。该背景下，为了促进我国经济的可持续发展，揭示财务舞弊问题，深究财务舞弊原因，制定有效防范措施，提出财务审计路径，是当前亟待解决的问题。鉴于此，本文以注册会计师为审计主体，通过案例分析展开研究。希望通过本文的研究，能够重现广大投资者对上市公司、证券市场的信心，切实实现证券市场的优化资源配置，促进证券市场健康、可持续发展。

一、财务舞弊原因分析

当前，财务舞弊通常是利用会计信息的披露或者虚假会计信息等对财务信息的使用者进行信息蒙蔽。舞弊行为多种多样，如对于重大事件的不披露或延期披露、费用舞弊等，不管何种舞弊行为，大多是以“利”为其终极目的。

（一）上市公司自身利益的需求

通常为了提升公司对外形象，上市公司把二级市场的股价状况看得较为重要。上市公司股价的高低与该公司的经营状况、成长业绩、管理者决策水平以及相关信息披露等呈正相关。管理者基于自身利益的考虑，通过在财务报告中做手脚来提升或维持公司形象。

（二）上市公司高管个人利益的满足

因为在很多企业中，薪酬激励机制等直接和公司的业绩相关，有的高管或员工还会持有公司的股票。有些高管在高额配比指标的诱惑下，为了追逐短期经济利益而不惜进行财务舞弊，铤而走险。

（三）当地政府对上市公司的干预

当前，上市公司所在地域的地方领导为了个人政绩和地方利益，地方政府以保护伞的角色，对上市公司进行操控，进而满足当地政府或领导的私欲。如政府帮助“带病”过关的云南“绿大地”丑闻、五粮液集团的关联交易等。

（四）上市公司融资与再融资动机

美国企业的融资特点较为突出。首先表现为对于直接融资较为偏好。在金融体系的相关背景下，美国企业较为倾向于资本市场融资模式。对于中小企业的融资需求，美国早在1971年创建“二板市场”（NASDAQ股票市场），以大规模资金支持或直接融资途径对相关高科技企业进行扶持。我国的相关历史表明，国有企业进行股份制改造最直接、最根本的动因也是融资问题。我国的上市公司较为青睐的融资渠道也是通过股权融资。因为股权融资可以带来较为充足的现金流，有助于实现企业的规模扩张。

（五）财会人员职业道德亟待加强

一些会计人员热衷于追求经济、物质等利益实属社会的诟病。正常工作中，一些企业法律意识淡薄的会计人员，由于不能端正职业操守，逐步放弃了职业人格的尊严和良好的职业形象，利用掌握的专业知识参与上市公司的财务舞弊行为，随意对相关会计资料进行变造、伪造以及毁损等，此外，大肆挪用公款、监守自盗等也不乏其人。长此以往，不但会使会计人员的职业操守逐渐弱化，而且企业自我约束力也会逐渐下降，这些都不利于企业的健康经营和发展。

二、惯用财务舞弊手段分析

由于利益驱使，上司不顾及公司形象和长远发展，实施财务舞弊，如虚构收入，虚增利润；瞒报关联方之间巨额资金占用及拆解行为；虚增资产；虚假披露或不披露重要事项；利用会计政策和会计估计等手段进行财务舞弊。本文以虚构收入、虚增利润为例进行简要分析说明。

分析上市公司的发展前景和公司业绩，最具有表现力的当属收入构成中的主营业务。因而，利用主营业务进行财务舞弊也显得是司空见惯。通常流程是：上市公司杜撰故事客户诱骗注册会计师起草正常销售合同。

例如：银河科技在2004年和2005年两年间，连续在本部和关联方企业运用虚增销售收入、按比例虚增销售成本等舞弊手法粉饰其财务报告（见表1和表2）。

三、中国上市公司财务审计路径研究

随着资本市场财务丑闻的连续涌现，审计业务也不断引起国内外相关学者的关注，尽管审计方法各异，但亦有其科学的共性所在。我国也审时度势，于2006年颁布了以风险导向审计为基础的新注册会计师审计准则。经过对国内外相关经典案例的研究，结合从业实际，笔者认为，做好审计应对策略应该从以下三个方面入手。

（一）总体应对策略

由于社会发展迅速，经济业务也相对复杂，因此，仅仅依靠对审计准则的严格执行，不能够规避巨大风险。由于舞弊、误报以及经营的不规范等常隐藏在审计技术和利益取舍之间。对于利益的取舍，我们可以通过职业道德教育以及技术培训等措施加以降低或消除；而对于审计技术，则需要我们利用以风险导向为核心的现代风险导向审计，这正如经典论断，即“现代审计是一种循环递推的、证据驱动的、基于判断的风险评估过程”。

1.克服经验主义，审慎评价风险

作为注册会计师，应该始终保持着审慎的职业怀疑态度去面对审计业务的每一个过程，要竭力克服依赖于财务经验这一惰性心理。在接受相关委托时，要严格考察和评判被审计客户的信用，这对于审计风险的降低具有较好的效应。

2.质疑审计证据，确定高风险领域

随着客户经营活动的日趋多样化、复杂化，对于审计人员的审计技术也提出了严峻的考验，审计人员的知识结构、行业经验以及业务素质直接决定了对于上市公司财务舞弊的审计能力。尽管财务及审计舞弊的行为一再受到监管当局的严格监管，但是舞弊行为由于利益的驱动一直没有停止过脚步。作为财务审计的主体，注册会计师在对财务报告等进行审计时，一定要以质疑的思维、审慎的态度去评价相关证据的有效性。审计过程中，通常要对下列情形引起足够的警觉，如审计证据自相矛盾，审计证据明显造假以及需要实施除审计准则规定外的其他审计程序等情形。因而，注册会计师为了确保审计质量要具备适当的职业怀疑精神以及高风险领域的识别和评估能力。

3.深挖客户经营信息，抵制利润操纵行为

诸多审计失败的案例表明，充分了解客户的经营信息，对于审计风险的判断起着关键的作用。由于行业、公司规模等的差异，各公司经营模式、经营理念等各异。审计师在最初的审计阶段不能把重点仅限于对客户经营风险的评价，同时还要注重对于客户详细信息的了解和掌握，如客户诚信度、行业背景、管理者动机以及经营战略等的分析。在此后设计执行的过程中要进一步加大分析力度，以对前期的评价结果进一步验证或。审计中要充分调动审计师的职业判断能力，提高警惕，从企业经营的不同方面进行判断，以利于发现企业的舞弊痕迹。

4.详测内控制度，深挖舞弊端倪

从众多舞弊案例总结来看，它们存在着一个共性，那就是企业内部控制制度存在缺陷，管理层的经营管理存在着漏洞。而当前提倡的效率审计则是基于一套完整的内部控制系统。因此，在审计执行中，审计师要通过内部控制评级标准有效评估、审慎评价企业内部控制制度的完整性，从中发现其是否有舞弊行为。与此同时，对企业内控进行评价时，审计人员还要尤为关注公司的内部审计和外部审计，适时打破所谓的“姻亲关系”。审计分析中，如若发现企业内控存在重大漏洞，应该重新评估重大错报风险。

（二）注册会计师实施审计的舞弊识别技术分析

注册会计师在实施审计中，通常的舞弊识别技术有多种，如期后事项分析法、税项分析法、分析性复核法以及交易实质分析法等。本文以交易实质分析法为例加以阐述和分析。交易实质分析法是在审计实施中，通过公司的经济业务现象来分析发现其经济实质的一种方法。相关舞弊行为如调整会计科目、财务记录复杂化以及关联交易等，以东盛科技为例：

在东盛科技2007年报审计意见称：该公司由于持续受到资金紧张的困扰，未能按照预期计划投入资金，市场推广及促销活动受到限制，广告策略难以实施。这实际上有力地戳穿了东盛科技的舞弊行径，即东盛科技想通过归还的占用资金支付数亿元或市场费用及广告费的假象。实际上，这种舞弊行为可以从其报表中直接反映出来。通过表3可以看出，东盛科技从2006年到2007年在“主营收入”降低的情况下，“应收账款”却激增了20 069万元。通过交易实质分析法分析这种现象，笔者认为主营业务收入增长所带来的赊销款项的增加导致了应收账款的增加。在其2007年报表中也不难发现，东盛科技在拖欠员工工资等近亿元的情况下，竟然还允许供应商的欠款，不得不让人生疑。

根据表4中显示，应收款名下的差旅费、市场费用如此之高，东盛科技在对外公告中声称由于广告费用未及时投入和支付影响了品牌的推广。该公司不顾公司业务的发展却依然允许大量个人欠款的拖欠也不合乎逻辑。同时，在该公司经营中，曾经出现过大量资金被大股东侵占的事实，因此，在审计实施中，应该重点审计它的资金流向。

（三）对容易发生舞弊项目重点审计策略

1.针对虚增收入的审计方法

上市公司在财务造假时，虚增收入是其常用的方法之一，此时，其公司现金流则会表现为非常态化，笔者就现金流相关项目予以解析。

（1）现金的审核程序

盘点现金是审核程序中最为主要的一种形式。上市公司如若发生现金销售行为，就应穿行测试分析公司的薄弱环节所在，如收款控制措施以及现金收款制度等。对于当前所存在的虚假银行回单舞弊行为（上市公司与开户银行合谋），不但要进行穿行测试，还要有效查阅其电子银行信息。

（2）分析应收账款项目

企业经营中，企业为了在市场竞争中处于不败之地，通常要进行扩大销售，而扩大销售的前提就是赊销。赊销形成的应收账款作为公司流动资产的重要组成部分，是商业信用的一种体现。在现实中，一些企业通常会利用应收科目及相应的坏账准备科目等进行财务舞弊。笔者认为在审计执行时，第一，要严格关注企业的应收款项是否居高不下或急剧膨胀。如若始终居高不下，账面利润的可靠程度则令人怀疑（有坏账嫌疑）；如若是急剧膨胀，则可能存在大量的赊销现象，因而要确认收入状况。与此同时，还要与同行业其他企业进行比较，如若存在较大差异的话，则存在舞弊的成分较高。第二，要看大股东是不是企业应收款项的主要债权人。审计中可以依据财务信息附注中的披露情况，查看每一项重大收入的金额及现金流向和交易对象。如果发现大股东就是主要债权人，则可能该企业财务存在舞弊行为，即大股东为了转嫁财务风险、获取流动资金而进行了关联交易。此外，函证应收款项时采取余额函证、发生额及销售条件函证等方式进行。

（3）分析存货

鉴于企业繁多的存货、复杂的交易成本以及较为分散的存放地点等特点，部分上市公司则会利用存货这一途径实行财务报表的舞弊。这一特点在很大程度上加大了审计业务的难度。笔者认为在审计存货科目时，要做好两个方面的工作：一是在审计中若发现某些存货账户、成本核算账户以及相关原始凭证有异常现象时，要加以足够的重视和关注；二是遇到特殊情况时，可聘请审计师或审计专家进行虚假存货的识别。

2.针对金融机构借款或对公司外担保的审计方法

在对金融机构借款或对公司外担保进行相关审核时，要特别注意以下两个方面的程序：一是函证借款信息，落实借款是否存在，函证时应列明完整信息；二是利用上市公司所申办的“银行贷款卡”核查贷款明细。

3.关联方资金占用舞弊行为的审计方法

在整个审计环节最重要的一环是对于上市公司大股东（最终控制人）基本情况的详细掌握和了解。因为新审计准则中明确要求审计师对客户及客户所处的环境有清楚的了解，以识别和发现其中潜在的重大错报风险。而这里所指的外部环境恰恰是指大股东及关联方。相关案例表明，关联方交易舞弊审计风险高，应给予特别的关注。笔者认为可以具体从以下三个方面入手：一是注册会计师可通过查阅董事会会议、股东大会以及其他较为重要的会议记录等审计程序对关联方交易进行识别；二是实质性测试被审单位的关联方交易，相关内容可包括交易价格的公平性、原始凭证、劳务支出、购销活动以及被审单位会计报表附注是否对关联方交易予以披露，披露是否完整等；三是对以确认的关联方交易进行审查。

四、结语

综上所述，全球各国证券市场的财务舞弊行为极大干扰了市场的正常运营。当前，尽管财务舞弊行为变化多样，错综复杂，但是随着各项制度的不断健全和完善，随着审计人员综合素质的提高，上市公司的财务信息会逐渐透明，大众及其他相关利益人的权益也不断会得到应有的保障，进而对世界经济的恢复和发展起到促进和维护作用。

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第2篇：特许经营的利弊分析范文

一、舞弊产生的原因

舞弊是指为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为。针对上市公司会计信息的制造者而言，他们所进行的舞弊常常表现为要达到或完成某些指标而对会计信息进行的伪造、篡改。企业申请上市或上市后配股圈钱要以每股赢利为重要依据；银行贷款是依据企业资产状况和经济回报；职工工资奖金同企业经济效益挂钩；企业负责人的目标及企业业绩认定等。这无疑都对企业产生外在压力，在无力实现或完成相关指标时，就可能产生舞弊动机。舞弊审计具体包括：（1）伪造、变造记录或凭证；（2）侵占资产；（3）隐瞒或删除交易或事项；（4）记录虚假的交易或事项；（5）蓄意使用不当的会计政策。

二、舞弊的危害性

（1）舞弊所制造的错误信息将严重误导各类决策者，从而导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构被误导而制定出错误决策，破坏市场运行机制；（2）损害国家财经法律法规和会计制度的严肃性，扰乱社会经济秩序；（3）侵犯公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失；（4）通过隐匿收入、虚列支出偷逃国家税款，导致国家税收流失；（5）助长个人行为的滋生；（6）使尚未成熟的证券市场饱受虚假错误信息的冲击，严重误导证券投资者的行为，破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动，影响社会安定。

三、舞弊审计的主要特点

舞弊审计是指以审计人员始终保持高度的执业谨慎为前提，通过信号侦查，实施舞弊分析，以揭露舞弊具体细节、损失金额、影响范围等为目标的审计。一般而言，舞弊审计不同于一般会计报表审计，具有相当的困难性、复杂性及风险性，是一种发现性而非论断性冒险活动。其区别于一般会计报表审计的主要特点有：

（一）充分关注舞弊动机与机会。舞弊是一种倾向于包括以动机、机会为结构的理论。由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力，所以在正常情况下，理性的人宁愿尊重客观事实。不过，一旦面临某种诱惑和压力，客户舞弊的冲动会变得强烈，并通过多种途径去操纵会计信息。因此，审计人员必须从多种思维角度去看待那些数据，以最大可能地发现其舞弊行为。不仅要推测客户为什么要舞弊，而且要推测舞弊是如何进行以及客户为什么要将这种违规做法作为首选。对舞弊动机的关注能使审计人员审时度势，战略性地把握审计态势。

（二）注重分析性复核的应用。鉴于审计程序具有局限性，审计人员无法指望通过某些程序解决所有问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹，分析性复核不啻为一种十分有效的审计方法。这一程序从整体角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系数据进行对比分析，有助于发现重大误差。

（三）恰当运用审计心理学。舞弊行为涉及到人的心理素质、个性和教养等方面。侦破舞弊的过程，往往是审计人员与被审计客户在心理、思维、策略等方面进行较量的过程。与一般会计报表审计不一样的是，舞弊审计更多地涉及到心理分析、思维形式而不是具体审计方法。

（四）注重对内部控制分析。从审计人员提高舞弊审计的效率及效果两方面看，企业内部控制是关键因素。一般而言，一个完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统及合理有效的激励约束机制，产生舞弊的几率小；即使发生舞弊，其程度也不十分严重。但是如果管理层蓄意舞弊，内部控制因被逾越而失去功能，此时因依赖内部控制而得出的所有结论均应重新审视。觉察上市公司内部控制是否健全、有效，决定审计人员在多大程度、多大范围内依赖内部控制，并试图通过其薄弱环节发现、寻找舞弊线索与证据。

（五）要求审计人员具有较高的舞弊侦查技能。应该看到上市公司的舞弊水平在不断提高，其手段从简单的违纪违规转向了有预谋、有组织的技术造假；从单纯的账簿造假转向了从原始凭证到会计报表的全面会计资料造假。因此，审计人员必须不断提高自身侦查舞弊的能力，摸索舞弊可能存在的规律。

（六）拥有充分的专业怀疑精神。实践证明，有90%多的财务舞弊是偶然被发现的，而不是通过一般会计报表的审计或审计计划发现的。舞弊审计人员与财务审计人员不一样，舞弊审计人员把审计重点放在例外的、古怪的以及会计违规事项和行为结构上，而不是遗漏的错误或公允性的判定上。拥有充分的专业怀疑精神无疑是对舞弊审计人员最重要的素质要求。

四、舞弊审计的主要方法

虽然舞弊审计是一种发现性审计活动，但这并不是说在进行舞弊审计时就毫无规律可循。充分关注舞弊信号，并以此为重要线索开展舞弊侦查，无疑是提高舞弊审计技能的重要方法。

（一）关注舞弊信号。舞弊信号涉及到被审计对象的许多方面，集中表现在以下三方面：

财务信号：（1）主营业务收入或非主营业务收入（投资收益、利息收入、租金收入）非正常变动；（2）引起销售增长的应收账款非正常增长；（3）引起销售增长的库存非正常增长；（4）企业披露的收益和现金流量之间的差距扩大；（5）企业会计利润与应纳税所得额之间的差距扩大；（6）不良资产所占比重大；（7）资产负债表日前后的交易或账项调整；（8）分析性复核揭示的重大波动。

内控信号：（1）企业决策的制定由一个人或少数几个人垄断或把持；（2）组织内部结构极为复杂，且复杂程度极不合理；（3）内部控制存在严重缺失，且无正当理由又迟迟不加以改正；（4）没有设立内部审计或内部审计功能不强；（5）管理人员变动频繁，离职率高；（6）管理信息系统、财务会计系统及计算机系统中存在重大缺陷或系统过于依赖个别人员。

环境信号：（1）管理当局品行或能力存在问题；（2）屡次更换法律顾问及注册会计师；（3）有匿名信、举报件；（4）可能涉及重大法律纠纷；（5）审计范围受限，难以获取充分、适当的审计证据；（6）针对性舞弊信号。

（二）开展舞弊侦查。舞弊侦查的方法主要有：

1、分析性复核法。分析性复核法又可分为简易比较法、比率分析法等。比如对现金流量的分析就是简易比较法中的典型。如果公司的现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产；若反差数额过大或反差时间过长，就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比，若前者为负数，而后者较高，这样的上市公司往往在造假。

2、交易实质分析法。随着上市公司舞弊水平的提高，反侦查能力的增强，被审单位通过玩弄会计权术，如把应收账款转移到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库，存货挂账预付账款，然后少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标貌似正常，从而不易被察觉。

3、期后事项分析法。上市公司往往利用“截止”概念在资产负债表日前后调整损益，整容财务状况。例如上市公司可以在第二年年初作一笔假的会计记录以表明实际收到了上年年末发生的应收账款，以达到掩盖上年末虚增收入的目的。

4、税项分析法。将会计公式计算的“应交税金期末余额”与公司的实际期末欠税额比较，若两者相差较大，则公司造假确定无疑。反之，若公司的实际税负非常低，与其主营业务收入难以配比，则其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是，除非税务规则和会计准则发生显著的变化，否则财务会计与税务会计之间的关系在一定期限内应保持连续性。如果一家公司会计利润与应纳税所得额之间差距扩大，表明公司提供给股东的财务报告变得越发激进了。

第3篇：特许经营的利弊分析范文

[关键词]管理舞弊；审计策略；舞弊风险评估；舞弊审计程序

揭示错误与舞弊是审计最为基本的职能。在熠熠生辉的审计思想库中蕴涵着舞弊审计的原始思维与策略。但由于大量管理舞弊案的频繁发生，使传统的舞弊审计思路与策略受到巨大挑战。依照传统舞弊审计思路进行审计，不能发现重大错报的审计风险极大。社会公众普遍认为，审计师在发现、揭露重大管理舞弊方面是低效的或是无效的，经审计师审计后的会计报表不值得信任。多年来，审计理论与实务界一直致力于舞弊审计技术与方法的提高，其中也包含审计思路的更新。他们试图从线索证据、书面证据、实物证据的搜集与检查上寻找审计模式创新的突破口。如何在发展传统舞弊审计思路的基础上创新审计策略，再次成为审计职业界关注的重点。

这并不是对传统舞弊审计思路的完全抛弃，而是在新环境下对传统舞弊审计思路的包容与发展，以便丰富与创新舞弊审计思维与策略，使审计工作获得事半功倍的成效。

一、发展传统舞弊审计思路的必要性

（一）管理舞弊是产生重大错报审计风险的主要原因

管理舞弊无论从性质的严重程度上，还是从发现的比例上都占到会计报表舞弊的第一位。管理舞弊不仅存在对社会的极端危害，且由于其掩饰性，往往加大审计风险。调查结果表明[1]：导致我国会计报表重大错报的最主要原因中，“管理舞弊，单位高层领导粉饰会计报表”占75.62％，排序第一。管理舞弊是审计师在会计报表审计中可能存在重大错报的高风险领域。

（二）传统舞弊审计策略面对管理舞弊显得无能为力

传统审计观点认为会计报表舞弊审计不同于常规会计报表审计，系一种发现而非论断性的冒险活动。因此在报表舞弊审计中，审计人员往往将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失金额及问题的影响范围，而非事先预计或测算。但是，事实上许多舞弊审计失败的案例证明，在有管理层参与组织的会计报表舞弊时，仅通过查找舞弊留下的痕迹来识别报表舞弊显得比较无力。一方面，管理层反侦查能力增强，欲意舞弊的管理层利用所占据的职位便于进行串通舞弊、伪造文件以避免审计师在传统模式中的审计程序查找出舞弊证据。有学者对会计信息自原始数据输入到会计信息成品输出直至提供给信息使用者的整个流程进行研究，分析探索形成会计报表重大错报的主要成因。通过深入透彻的研究，发现基于管理层所处的特殊地位及拥有公司实际控制权，原始凭单证的真假正误及传递的及时性等主要受制于管理当局，管理当局是会计信息系统的主要干扰因素[2].那么，在以依赖内部控制评价为基础的传统审计模式下进行管理舞弊审计，必然存在致命的缺陷，即面对有意舞弊的管理者，无论设计多么完美的内部控制都将失去作用，仅仅依靠对内控的评价和测试是无法发现这种串通舞弊的，反而可能陷入管理当局设计好的陷阱中，传统审计模式失灵在所难免。

另一方面，为了权衡质量与成本以高效地完成审计工作，审计师通常需要谋求与管理层的合作。但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导审计师的风险。这也是传统审计实务中，审计师所无法回避的一种尴尬局面。因为这种合作已经隐含了审计师默认客户管理层是基本可信的前提，这恰恰为管理层操纵会计报表舞弊大开方便之门，使得原本处于信息弱势地位的审计师更加被动。以上两方面使得审计师在传统的舞弊审计策略下，识别和揭露会计报表舞弊有极大的困难。

二、基于管理舞弊环境下的舞弊审计思路与策略

审计策略是审计师锁定审计范围和选择最有效审计程序的基本思路和组织方式等方面的总称。我们试图从管理层“中性”假设变更、舞弊风险评估及舞弊审计程序三方面描述管理舞弊审计策略。

（一）管理层“中性”假设变更

现代与传统舞弊审计策略区别是起点不同、程序不同，更主要的是审计理念的不同。在传统的会计报表审计实践中，存在着一种关于管理层“中性”假设的基本理念，该理念源自美国反舞弊准则（SASNO82）中“审计师既不能假定管理层是不诚实的，也不能假定管理层是诚实的”的这一规定。这一假设具有其合理性，从这种假设前提出发，一方面要求审计人员保持应有的职业谨慎，充分关注可能存在的舞弊；另一方面，审计人员在审计的过程中应考虑审计的成本效益，可以谋求与管理层的合作。

但是，在管理层“中性”假设指导下的涉及管理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计人员带来了思维上的混乱和行动上的困惑。因为这种合作存在管理层提供虚假证据误导审计师的风险[3].

因此，我们认为，无论在舞弊审计的计划阶段、还是在实施阶段都应对已有的“中性假设”进行变更，即假设客户管理层是不可信任的。在这种“管理层不可信任”的假设前提下，无论审计客户有多么诚信的历史，管理层如何承诺，审计师都不能因为信任管理层而缩小审计范围，减少审计证据。正如SASNO.99所强调的，审计师在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊应保持职业谨慎态度，“职业怀疑主义”精神应贯穿整个审计过程。审计师应克服自身对于客户的信任和以往与该客户的合作经验的依赖，增强查处舞弊的意识与发现舞弊的敏感，以质疑的思维方式对管理层提供的相关信息的真实性和有效性作批判性评价。审计师在“管理层不可信任”的假设前提下，应质疑客户管理层存在舞弊，进行必要的测试，以推测客户管理层舞弊的可能。

1.对管理层的态度、品行、声誉的测试

管理层的态度、品行、声誉属于内部控制的控制环境，控制环境的好坏直接决定着其他控制能否实施或实施的效果，它也是新的《国际风险准则》中重新定义的影响“重大错报风险”的重要因素之一。测试内容包括：管理层对审计的态度方面，是否表现极不自然，如表示强烈反对，在收费方面给予更多的优惠，要求提交报告的时限过紧，对审计范围进行限制，员工被要求尽可能少地与审计人员作交谈，或表现出过分亲热或回避等异乎寻常、前后不一致的态度；品行方面，是否法制观念淡薄，表现出与其收人极不相称的生活标准；声誉方面，是否存在不诚实行为及其他试图进行欺诈的行为、甚至违法行为而受到媒介的批评。

2.关于公司治理结构对管理层约束的测试

管理层操纵下的会计报表舞弊与公司治理结构的缺陷密切相关，它是管理层的趋利行为与特定制度背景下的产物。有效的公司治理结构的目标之一就是保证公司内部会计信息系统的正常运作，提高会计信息的质量，防止管理层通过操纵会计信息欺骗投资者等相关利益群体。通过特定制度的安排对管理层形成的制衡机制成为实现这一目标的重要手段之一。测试内容至少包括：（1）执行董事与独立董事的比例，两者的比例至少在一定程度上体现了这种内部约束力量的强弱。独立董事对管理层的制约在整个公司治理结构中起着关键性的作用。当然，审计师不能只从独立董事的数量上来考察，独立董事的质量或他们的独立性无疑在这种约束机制中更具说服力。（2）董事会下属的内部审计委员会是否设置，是否保持了应有的独立性，与股东大会、监事会的沟通情况，是否实现了对管理层会计信息生成过程的督导。（3）监事会作为股东大会授权成立的专门监督实体是否履行了诚实、勤勉义务。（4）公司外部治理方面，审计师必要时应向有关法律界的专家进行咨询，将咨询得到的信息再融入个人的职业判断进而评估管理层舞弊的成本。

（二）实施舞弊风险评估

国际审计和保证准则委员会（IAASB）2003年了3个新的国际审计风险准则：《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《针对评估的重大错报风险实施的程序》、《审计证据》，引入“重大错报风险”概念，并规定评估重大错报风险为必要（首要）审计程序，这将有利于审计师围绕此设计和执行审计程序，最终实现目标。实施舞弊风险评估不仅是从微观的账户层次，而且从宏

观的内外部环境来分析被审计组织的经营风险、生存能力、管理能力等，并将其与重大错报风险联系起来，这是一种基于战略系统观的思考，是一种新审计理念。关注和评价舞弊风险为核心的谨慎行为构成现代审计重要内容，它同时也体现一种风险意识而非利益意识的现代审计策略、思维。

1.舞弊风险评估的重心是重大错报风险

传统审计思路以评估控制风险为核心。而审计师最大的敌人是管理层舞弊，管理层舞弊的特点是绕过或逾越内部控制，所以过去的审计方法导致控制风险很低而实际上审计风险很高的问题。控制风险的高低主要与重大错报的员工舞弊有关，而固有风险主要与重大错报的管理层舞弊有关。审计师重点是发现管理层舞弊（欺诈性财务报告），评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以要直接评估重大错报风险（包括固有风险和初步控制风险）[4].

对重大错报风险的评估应关注：一是了解企业发展的背景及经营业务，包括产品、市场、人才、技术、客户，等等。二是分析企业发展的外部环境。如竞争加剧、政策限制等都会增加财务、管理压力。三是分析企业经营者的诚信风险。四是分析企业的战略目标、实施措施及其存在的风险。管理舞弊导向审计的固有风险不同于其他审计模式固有风险的一个主要内容就是战略目标风险，战略目标实现的风险越大，其固有风险评估得也应越大。

2.舞弊风险评估的切入点由直接评估变为间接评估

舞弊风险评估从经营风险评估人手，一方面是从持续经营的角度考虑经营失败往往带来审计风险进而导致审计失败。二是基于一种假设，当经营风险越大时，管理舞弊的可能性越大；三、经营风险更能有效发现会计报表潜在的重大错报，因为报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则会计报表很可能失真。也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。经营风险是从经营分析中产生，经营分析过程实际上是咨询发现问题的过程。

3.舞弊风险评估以分析性复核为中心

传统审计对信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要用在报表分析上。在管理舞弊环境影响下，分析性复核功能扩大，并走向多样化，不仅对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中。常用的分析工具有：战略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、绩效分析（BSC、标杆分析）、财务分析、会计分析及前景分析。将分析工具运用到风险评估中去，将使风险因素不再独立，而且风险评估不再是一元评估，而是多元评估。如果有几种方法相互印证，则风险评估的结果更加可靠。总之，风险评估从零散走向结构化，考虑了多方面的风险因素，这些因素有机联系在一起，便于作综合风险评估。

通过风险评估，决定下一步的审计程序或直接得出审计结论。整个审计工作应以舞弊风险评估决定审计证据的质量及数量，当评估舞弊风险越高时，所需要的审计证据数量也越多，证明力越强。另外，由于审计重心向风险评估转移，审计师必须取得大量的外部证据来证实风险评估的恰当性。审计师将更多地依赖业内人士和专业咨询人士，丰富审计专业判断。

（三）实施舞弊审计程序

1.实施个性化审计程序

管理舞弊的特点决定审计师往往无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，不能机械照搬独立审计程序准则中规定好的程序，而应当在了解和分析被审计单位基本面、经营面、市场面、行业面、政策面的基础上，根据风险评估结果，专业判断被审计单位的重点审计领域和风险点，实施有针对性的审计程序[5].美国新舞弊审计准则已要求审计师对可能存在的重大错报采用出其不意的审计程序，对风险特别显著的领域采用非常规审计程序。目的是克服传统舞弊审计思路带来的缺陷。针对特殊的风险点，特别地实施程序组合策略。

2.实施补充审计程序

在审计中发现了舞弊的迹象时应充分关注并采取补充审计程序：（1）如果有迹象预示舞弊可能存在，并可能对会计报表产生较大影响，审计师就应该执行适当的修改或追加的审计程序。补充程序，应视审计师的专业判断、可能发生舞弊的类型、该种舞弊发生的可能程度及其对会计报表产生影响的可能性而决定。（2）对内部控制制度的重新评估。如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，审计师应该重新考虑其以前对这一内控制度的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围。（3）应考虑舞弊对审计报告的影响。审计师应对舞弊予以足够的重视，将影响判断的结果反映在审计报告中，表述相宜类型的审计意见。如果审计师实施了必要的审计程序后，仍无法确定舞弊对会计报表的影响程度，或审计范围受到被审计单位的限制，以至无法获取充分适当的审计证据，或审计范围受到客观环境的限制，有可能得不到审计证据，就要咨询法律顾问，来确定相宜的审计程序和审计策略[6].

3.设计延伸性审计程序

除常规的审计程序之外，舞弊审计中还采用了延伸性的程序，以彻底追查揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而在出其不意的第二次盘点中，就可能发现贪污或挪用行为。（2）对供应商及客户的调查。可以发现虚构的供应商及客户。（3）特别函证支票的二次背书。如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能形成一条舞弊线索。（4）舞弊审计询问程序（FraudAuditQuestioning，FAQ）。在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常规问题，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而审计师也可以从这些问题的解答中获得线索。（5）跟踪支出分析。这种分析类似于财产净值分析，将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也许就是舞弊所得。

4.特别审计程序

美国舞弊风险准则要求，审计师应对舞弊风险评估结果作出适当反应的三种审计程序，即应考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响；考虑已识别舞弊风险对审计工作的具体影响；考虑执行下列审计程序（但不限于这些程序），进一步确定有关管理层无视内控的舞弊风险对会计报表产生重大错报的影响[7]：（1）检查会计分录和其他调整事项。不少舞弊报表往往是通过编制不当会计分录或其他一些打“球”的调整分录的方式来操纵的，新准则更强调了解会计报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能会怎样发生，明确规定审计师应依据职业判断评价舞弊风险因素，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面能够得到有效实施，而是依据会计报表及账户的性质和复杂性，验证各种证据，包括手工或电子证据。（2）复核会计估计。许多公司的报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的。SASNO.99还要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。（3）评价重大非经常易的合理性。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是近年舞弊会计报表的惯用伎俩，新准则再次强调清楚了解重大非经常易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。这些都为管理舞弊审计带来了新思路、新尝试。

[参考文献]

[1]王泽霞。管理舞弊导向审计研究[M].北京：电子工业出版社。2005.

[2]徐伟。试论风险导向审计及其在我国的运用[J].审计研究，2004（4）：65.

[3]俞杰。会计报表舞弊审计思路战略调整初探。审计月刊，2005（3）：14～15.

[4]飞草。现代风险导向审计的十一大特征。审计文摘，2004（8）：12.

[5]高伟，李晓慧。风险导向审计与独立审计准则的运用[J].审计研究，2004（3）：46.

第4篇：特许经营的利弊分析范文

摘要：企业营业收入是衡量上市公司财务业绩的关键指标之一，是企业核心盈利能力的标杆，所以在虚假的企业财务报表中，许多上市公司进行收入的舞弊，而且占到比较高的比例。所以在CPA审计中，有效识别上市公司收入舞弊的手段是非常有必要的。

一、收入舞弊的手段

稳定增长的营业收入是上市公司经营良好的象征，也是股价攀升的有力依托，许多上市公司在粉饰财务报表时，几乎都进行收入舞弊，以此获得投资者的青睐。常见的收入舞弊手段如下：

（一）伪造收入

伪造收入指通过虚构交易事实，据以确认收入，这是操纵利润最直接、效果最明显的舞弊行为。这种舞弊手法从虚构原材料购进到产品生产、发货、运输等，根据这些虚构的原始凭证和单据严格按照会计准则制度的要求制作记账凭证、登记账簿，编制会计报表，会计信息。有些公司通过有交易的客户虚构销售业务，使其收入远远大于真实的收入，等到次年再作退货处理或对开增值税专用发票，即不增加税负，又提高了收入；有些公司利用关联方交易虚构收入，通过母子公司之间的转移定价操纵收入或互开发票等。gwyOO.

（二）非营业收入营业化

上市公司利用一次性、偶发性的非营业收入操纵利润很容易被查到，将非营业收入操纵为营业收入，既满足了操纵利润的需要，又满足了投资者对营业收入的偏好，主要的手段有：

1、投资收益营业化。投资收益不属于企业核心经营活动所创造的现金流量，所以投资者和财务分析师在评价和预测企业的核心盈利能力和现金流量创造能力时，一般不在乎投资收益，而只关注具有可持续性特征的营业收入，所以很多公司将投资收益营业化来修饰公司的业绩。如将股票收益通过虚开销售发票，伪造销售合同等手段计入主营业务收入。

2、营业外收入营业化。营业外收入同样不能代表公司的核心竞争力和可持续发展的能力。因此，将营业外收入包装成为营业收入成为许多舞弊者的共同手段，如将罚款收入、补贴收入直接操纵为营业收入，可以通过谈判将罚款收入转为签订销售合同而获得销售收入。

（三）提前确认收入

提前确认收入是把本应该属于以后年度确认的收入通过各种手段提前予以确认，它操纵的只是收入确认的时间而没有改变收入总量。这种舞弊手法已经不能真实地反映企业的财务信息，容易误导会计报表使用者对企业经营和发展状况的判断。主要有以下两种手法：

1、委托销售收入提前确认收入。在委托销售中，委托方向受托方发出产品，但仍持有商品的拥有权，由受托方去找寻最终的消费者。在这种销售方式下，库存仍然停留在委托方的账簿上，委托方在发出商品时不应该确认销售收入，待受托方实际将商品卖出后，委托方才能确认收入并结转相应的成本。如果委托方在产品发往受托方而受托方没有实际售出的情况下确认销售收入，就是违反会计准则而提前确认收入。

2、递延收入提前确认收入。有些项目特别是服务性项目或劳务型项目，一般是提供者先收取全部或部分的款项，在未来的一定期间内提供服务和劳务。按照会计准则的要求，这种项目一般作为递延受益处理，等实际提供服务或劳务时再按一定的比例确认收入。许多有收入操纵动机的公司往往在收到款项时立即确认为收入，而不管未来是否提供服务，这是一种常见的舞弊手法，特别是收到款项马上出具销售发票时，这种手法具有隐蔽性和欺骗性。

二、收入舞弊的识别信号

在销售收入的审计中，分析性复核的应用能显示出非正常的销售变化，从与销售有关的一些比率的异动变动来判断企业是否存在舞弊行为。

（一）销售收入与应收账款增长幅度的比较

一般来说，销售收入的增长能同时带来应收账款增长，并且二者按企业以往的数据测算有一大概比例，如果报表中显示当年销售收入与往年比较，增长幅度明显低于应收账款年初与年末的增长幅度，那么企业就可能存在虚拟销售业务的嫌疑。又如当期确认的应收账款坏账准备占过去几年销售收入的比重明显偏高，可能是企业虚开产品销售发票，虚增收入，因为是虚构收入，所以货款是收不回来的，只能将货款挂在“应收账款”中，通过坏账准备的提取等方法处理。

（二）销售收入与存货的关系

一般来说，企业经营规模不断扩大，销售收入不断增长，所需的原材料等存货应随之不断增长，若报表中显示收入在持续增长而存货却在下降，则预示着企业有可能虚拟收入。企业售出的商品已经确认收入，因质量或品种不符合要求等到原因发生退回时不论销售的是当年的还是以前年度的都应冲减退回当月的销售收入。但企业为了不减少收入，对退回的商品不入账，形成账外商品。

（三）销售收入与销售税金之间的比例关系

销售收入与销售税金保持着一定的比例，而且在金额上不会有太异常的变化。如果销售收入大幅上升，而销售税金的增幅却很小，这时就应怀疑企业是否有对开增值税发票的嫌疑。现在还有一种情况，企业不惜多缴税费来掩盖其虚增收入的事实，这种虚假交易隐蔽性更强，更需要审计人员多加关注。

参考文献：

1、宋传联.对我国上市公司财务报告舞弊信号的审计识别[J].财会研究,2005(11).

第5篇：特许经营的利弊分析范文

1.1会计舞弊的概念。会计舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。舞弊是人为达到不良目的，经过事先预谋，精心策划，运用非法手段作弊的一种故意行为。

1.2会计舞弊的成因。

1.2.1会计准则的客观模糊性。由于会计准则不可能面面俱到，涵盖所有经济事项，只能对交易的会计处理提出框架性指导和规范性约束。而企业从自身特定经济环境和经营情况出发，采用适当的会计方法能够更为公允地反映企业财务状况和经营成果，必然要求会计准则在制定时要留给企业选择的余地，于是便形成了会计准则规范的模糊性，同时也为舞弊行为创造了机会和借口。

1.2.2信息不对称。由于现代企业普遍实行所有权与经营权的分离，企业所有者（或投资者）与企业经营管理者所掌握的有关企业实际经营方面的信息详尽程度有所不同。在企业管理当局存在舞弊动机的客观现实下，信息不对称为其操纵会计数据，从而达到个人或集团效用最大化的目的提供了机会与空间。

1.2.3外部监督不力。我国财政、审计、税务、证券监督等监管部门对舞弊公司的监管方式滞后，处罚力度不够，行政处罚多于经济处罚，致使许多企业敢多次铤而走险以获取经济利益。

1.2.4公司治理结构不完善。公司治理结构是有关所有者、董事会和高级执行人员三者之间权利分配和制衡关系的一种制度安排，具体表现为明确界定股东大会、董事会、监事会和经理人员职责及功能的一种处理企业各种契约关系的企业组织结构。

我国许多上市公司虽然设立了董事会、监事会，但在实际工作中，监事会、董事会的监控作用严重弱化，企业未能从根本上建立符合企业发展需要的公司治理机制。很多公司或者没有内部审计机构，或者建立的内部审计机构没有发挥应有的作用。

2、会计舞弊的危害及识别

2.1会计舞弊的危害。

2.1.1损害国家宏观经济调控能力。会计舞弊会导致严重的会计信息失真，使统计上报给政府的相关信息失去了真实性，它将导致政府宏观调控失误，影响社会经济秩序的正常运转。

2.1.2损害有关会计信息使用者的利益。会计舞弊所导致的会计信息失真是直接与市场经济规则严重背离的行为。它不但会严重削弱了会计信息的决策有用性，危害了广大会计信息使用者的利益，使社会公众对会计诚信基础产生怀疑，从根本上动摇了市场经济的信用基础。

2.1.3损害社会风气和职业道德规范。通过会计舞弊，导致一些单位和个人谋求不正当利益，将会计职业道德置之脑后，滋生腐败导致堕落，败坏社会风气。

2.2会计舞弊的识别。

2.2.1利用会计报表来分析识别会计舞弊。会计报表反映了企业某一特定日期的财务状况和一定时期的经营成果。通过对会计报表进行整体合理性分析和对一些有逻辑关系的会计报表项目进行分析性复核，可以初步判断被审计单位的舞弊行为。

2.2.2通过了解企业财务状况以识别会计舞弊。有研究表明，陷入财务困境的公司的管理层为了掩饰其财务困难更有可能舞弊。因而，注册会计师与投资者应该对财务状况以及盈利质量差，面临巨大财务压力的公司的会计舞弊情况给予高度关注。财务分析的内容主要有：短期偿债能力分析、长期偿债能力分析、资产营运效率分析、获利能力分析、投资报酬分析、现金流动分析。对于企业的财务状况可以从资产质量、偿债能力以及营运能力等方面来分析。首先，分析企业的资产质量，应着重关注以下问题：第一，存货占流动资产、总资产的比例与往年相比是否大幅度增长或高于同行业水平；第二，应收账款、其他应收款、预付账款三项合计占流动资产、总资产的比例是否过高；第三，是否存在委托理财，抵押担保等潜在损失；第四，是否存在关联方长期占用巨额资金情况。其次，分析企业偿债能力，主要通过流动比率、速动比率、资产负债率、利息保障倍数、经营现金净流量与负债比率、到期债务本息偿付比率等指标来分析企业的偿债能力、财务弹性以及企业所面临的财务风险。此外，还可以通过应收账款周转率、存货周转率、总资产周转率以及营业周期等营运能力指标来判断企业在资产管理方面效率。

2.2.3通过分析企业财务比率识别会计舞弊。投资者在分析财务报表时，可以将企业相关财务比率作纵向以及横向的比较，借以发现重大的或异常的波动从而判断会计信息是否可靠。如将本期与前期、计划或预算的财务比率的数据比较，以及将其与同行业的其他企业、行业平均水平比较等。通过这些比较可以帮助注册会计师和投资者辨析企业是否存在会计舞弊潜在风险以及做出正确的决策大有裨益。财务比率的评判标准通常有经验标准、历史标准、行业标准等。

3、会计舞弊的治理

3.1加强法制建设，强化法律责任追究。加强法律法规制度建设，发挥法律对会计行为的规范。以《会计法》为主导，以《企业会计准则》为核心，明确区分会计舞弊与合法会计行为的界限以及会计舞弊与会计差错的界限，避免舞弊者钻法律的空子或因责任不清逍遥法外；针对不同的责任主体，尽快完善有关会计舞弊责任追究的法律条款并切实付诸实施，强化有关人员的责任意识，严肃财经纪律。一是强调民事责任，建立民事赔偿机制；二是完善行政执法责任追究制，严格行政执法，防止行政监管者的寻租行为。加强行政监管是规范会计、审计行为，克服地方保护，确保公平竞争，防止腐败滋生的有效手段。三是结合民事赔偿和行政处罚，辅以必要的刑事责任追究，提高对会计舞弊行为的法律震慑力。

3.2规范和加强对企业及上市公司的治理。虚假会计信息从生成到披露要涉及多个市场主体，而上市公司是产生、披露虚假信息的源头。我国治理虚假信息系统必须采取以下措施规范和加强公司治理：一是稳步发展企业债券市场、股票市场、融资租赁市场、信贷和信托市场，积极培育重要生产要素市场，加大市场监管力度，严格规范市场运作，构筑对决策管理者的威胁机制，减缓其会计造假的压力。二是积极、稳妥地推进企业改制，明晰企业产权，在完善《公司法》的基础上规范公司运作，进一步明确股东会、董事会、监事会、经理层的责权划分，形成有效的权力制约机制，使权力分离和权力监督得到较好体现，改善“一股独大”的现状；设立三分之一以上的独立董事制衡经理层，引入审计委员会制度，强化对管理高层的监督，维护中小股东的利益；赋予监事会更大、更独立的人事权、财务权，建立健全对监事会负责的内部审计制度；由股东大会聘请会计师事务所进行报表审计，使CPA审计真正保持独立等。

3.3加强社会审计监督和政府监督。强化会计监督，有效地发挥会计监督的职能，是对当前经济领域中出现的造假现象的有力挑战，也是预防会计造假产生的有力措施。在会计监督中单纯强调内部监督是不够的，必须强化对会计工作的外部监督，即社会审计监督和政府监督。社会审计监督是指注册会计师接受委托，以独立的第三者身份对被审计单位的经济活动进行客观、公正、全面的评价，对依法公开披露的单位会计报告的真实性负法律责任。政府监督主要是指我国财政、审计、税务、人民银行、证券监督等部门依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施会计监督检查，进行宏观调控。这样在建立健全单位内部会计监督制度的基础上，将专业监督和群众监督结合起来，使外部监督和内部监督配合协调一致，为会计人员创造良好的会计工作环境，确保会计监督的有效性。

第6篇：特许经营的利弊分析范文

财务舞弊是指采用财务欺骗等违法违规手段取得利益而导致他人遭受损失的故意行为，可大致分为侵吞资产舞弊及财务报告舞弊两类。侵吞资产舞弊的舞弊者为雇员，受害者为组织。如，雇员为谋取自身利益，利用职务之便，采取财务手段侵占国家和公司资产而形成贪污；财务报告舞弊的舞弊者为公司管理当局，受害者为投资者和债权人。如，公司管理当局故意错报或漏报报告期收益而严重误导信息使用者。二者相比较而言，财务报告舞弊的隐蔽性更强，危害面更广。尤其是上司公司的财务报告舞弊，不仅误导投资者和债权人，使他们根据失实的财务信息做出错误的判断和决策，而且极大地影响了证券市场优化资源配置功能的发挥。近些年来，财务报告舞弊大案要案不断出现，且有新的动向。

一、上市公司财务报告舞弊的动机

导致上市公司管理当局产生财务报告舞弊动机的因素主要是来自于内、外部的压力。外部的压力主要源自证券市场，内部的压力则主要来自于管理者的经济利益与其工作业绩密切相关。因此，上市公司财务报告舞弊的动机一是筹资与再筹资动机；二是避免被停牌和摘牌动机；三是市场动机；四是报酬契约动机；五是避税及谋私动机等。

（一）争取上市、争取配股

通过发行股票上市，公司可获得大量的资金，一些上市公司把股票融资视作无需支付资本成本却可大肆圈钱的最佳方式。然而因《公司法》对企业上市有严格规定：企业必须三年赢利，且经营业绩比较突出，才能通过证监会审批。为达到这些规定，本不具备条件的公司就会为获取上市资格而进行财务包装，“创造”条件上市。由于上市公司再筹资时，配股是上市公司解决长期大额资金需求的重要渠道，而证监会要求上市公司“必须在近三年中净资产收益率平均不低于10％，同时每年不低于6％”，因此，10％的净资产收益率成为上市公司增资配股的门槛。有资料表明，市场上出现了不少上市公司的净资产收益率刚达到10％的现象。“黎明股份”和“郑百文”等都是虚构前三年利润包装上市的，这足以证明为取得上市资格和获得配股资格是上市公司进行财务报告舞弊的首要动机。

（二）避免戴帽、避免退市

我国上市公司财务报告舞弊的又一个动机就是避免戴上“st”的帽子。所谓“st”帽子，就是证券交易所对上市公司经审计，发现其连续两个会计年度的净利润均为负值，且最近一个会计年度的每股净资产低于股票面值的股票交易进行特别处理（实行日涨跌幅度限制为5％），在股票名前加“st”，表示警示有退市风险。上市公司如果三年连续亏损就要退市。公司退市不仅对股东来说是莫大的损失，而且公司将长期失去向社会募集资金的资格，严重威胁到公司的生存。为避免出现连续亏损的状况，保住紧缺的“壳资源”，上市公司需要扭亏为盈。但扭亏为盈又不是一时之间就能轻易做到的，所以一些连续亏损两年的上市公司千方百计地进行财务报告舞弊或粉饰报表，通过非经营损益、关联交易等手法来盈利，以避免退市，保住上市资格。

（三）牟取二级市场暴利

其动机是：1.改善二级市场形象。在证券市场上，潜在投资者主要是依据上市公司的财务报告来进行决策的，现任大股东和管理层最清楚公司的资产质量和发展前景，他们会通过粉饰财务报表，释放业绩良好的信号，以求改善二级市场形象。2.便于二级市场炒作。中国股市仍处于发展的不成熟阶段，上市公司与机构投资者沟通，通过粉饰财务报表，以使股价同步炒高。或者，为使股价达到预期的波动，先使股价暂时下跌，以便操纵者能够廉价购股，取得更大的控制权后再高价出售牟取暴利，利用财务报告舞弊达到目的。“银广厦”舞弊案就是此项典型。3.为并购增加筹码。由于上市资格不易取得，众多非上市公司试图通过购并来达到借壳上市的目的。购并谈判中最关键的是购并价格，业绩优良的上市公司的股价无疑可以卖个好价钱，故上市公司有可能为购并增加筹码而粉饰财务报表。

（四）满足业绩考核的需要

我国的上市公司多数是由国有企业改制上市，其管理层报酬与其业绩、国有资产保值、增值情况有关，能否创造良好的业绩直接决定着公司领导人的经济利益（如年薪、奖金等）和仕途发展。而企业的经营活动受多种因素影响，难以保证年年增长，经理人员要确保自己任期内的各项指标达标、超标，就会通过粉饰财务报表来呈现良好业绩，满足考核需要。

（五）减少纳税、分配股利

所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，有些上市公司以舞弊手段虚减利润，减少国家财政收入。同时，有些上市公司侵占股东权益，把本应支付给股东的股利，转作生产经营资金，让“钱生钱”或者用于给企业管理者多发奖金，但这严重违反了国家法律和公司章程，也会以舞弊手段虚减利润来调整报表业绩，达到不向股东分配股利或少分配股利的目的。

财务报告舞弊的动机决定了会计报表粉饰的类型：基于以上（一）至（四）项的动机，会计报表一般以利润最大化和利润均衡化的形式出现；基于以上第（五）项的动机，会计报表一般以利润最小化的形式出现。就上市公司而言，危害性最大的会计报表粉饰是利润最大化，即所谓的虚盈实亏、隐瞒负债。

二、上市公司财务报告舞弊的手段

上市公司的财务报告舞弊直接表现为会计报表粉饰（本文作同义语通用）。所谓会计报表粉饰是指公司管理层通过舞弊手段，使反映财务状况、经营成果和现金流量的会计报表达到“预期”状态的故意行为。它是财务舞弊的集中表现形式。上市公司会计报表粉饰已成为证券市场的“痼疾”，丑闻频频爆出。随着我国经济、法制环境及证券市场的变化，上市公司的利润操纵、报表粉饰手段也不断增多、升级，花样翻新，可谓五花八门，以下分别予以阐述。

（一）虚增销售收入，虚增利润

1.虚构客户，虚拟销售。有些上市公司通过伪造顾客定单、发运凭证和销售合同，开具税务部门认可的销售发票等手段来虚拟销售对象及交易；或虽以真实客户为基础，但在原销售业务的基础上人为扩大销售数量，使公司在该客户下确认的收入远远大于实际销售收入；或在报告日前（如年末）做假销售，同时增加应收账款和营业收入，再在报告日后（如次年）以质量不符合要求等名义作退货处理，从而虚增当期利润。2.寅吃卯粮，提前确认收入。有些上市公司在销售的相关手续尚待完备时，甚至在销售完成前、货物起运前所售产品风险和报酬尚未转移、商业折扣有争议、销售款不确定的情况下就确认收入；或在客户还有权取消订货或推迟购货的时候就确认收入，从而虚增当期利润。

（二）低估期间费用，虚增利润

主要表现为推迟费用入账。1.有些上市公司将一些已经实际发生的费用作为长期待摊费用、待处理财产损失等项目入账，而这些项目不是企业真实的资产，只是一种虚拟的资产，为企业操纵利润提供了一个费用和损失的“蓄水池”，上市公司通过递延摊销、少摊销或不摊销已经发生的费用来虚增当期利润。2.有些上市公司通过混淆利息资本化与费用化的界限，将应费用化的利息却资本化计入在建工程成本，增加固定资产价值，虚增当期利润。

（三）变更会计政策，调节利润

1.有些上市公司随意变更固定资产的使用年限、预计净残值和折旧方法，从而在报告年度多提折旧减少利润或少提折旧增加利润。2.有些上市公司通过改变发出存货的计价方法来调节利润。在实施新准则前，原准则和制度规定了发出存货的计价有五种方法可供选择，在存货价格波动期采用不同方法计价会对当期利润产生不同影响。当存货价格处于上涨时期，采用先进先出法计算，当期就会少转营业成本，增加利润；采用后进先出法计算，当期就会多转营业成本，减少利润。若存货价格处于下降时期，则相反。即：采用先进先出法计算，当期就会多转营业成本，减少利润；采用后进先出法计算，当期就会少转营业成本，增加利润。值得庆幸的是，新会计准则取消了后进先出法，对上市公司通过变更存货计价方法调节利润的手段有很大程度的抑制作用。即便上市公司仍在会计政策允许使用的三种方法（先进先出法、加权平均法、个别计价法）中选用变更，其调节利润的空间较以前已狭窄许多。

（四）玩弄减值准备操纵利润

典型案例有四川长虹（2003年、2004年）。上市公司滥用会计估计按需操纵利润的主要手段是对大量运用专业判断的资产减值准备的计提和冲销。1.那些连续微盈且（或）近期有再融资目标的上市公司经常计提不足，即使在行业风险和经营风险“双高”的情况下，仍以低比率进行坏账估计和存货跌价估计。2.那些业绩较好但不稳定的上市公司，则在“盈利上升时，多计提减值准备；盈利下滑时，再将减值准备冲回”，用以平滑各年间利润。3.那些亏损、处于退市边缘的上市公司，对于资产减值准备平时该提不提或极少计提，“需要”时就一次提个够，采用“休克疗法”和“亏出盈利的空间”，通常是在第一年亏损后，第二年大额计提资产减值准备，导致第二年巨亏，第三年又以各种理由转回大量的资产减值准备，从而造成财务报表在第三年扭亏为盈的假象，以避免退市；或者选择某一年超大额计提，在其后的几年中再缓缓冲回，以此制造业绩小幅稳定攀升的财务报告。值得庆幸的是，新《企业会计准则》对资产减值准备的冲回作了严格的规定，长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产的减值准备一经计提，事后即使价值出现回升，已计提的减值准备也不得转回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理，利用这些减值准备项目调节利润的空间已大大缩小。新准则此规定对上市公司的利润操纵起到了一定的抑制作用，但对原八项减值准备中的除上述项目外的其他项目未做规定，且对资产损失的确认与计量以“作不间断的评估，只要资产的可收回金额低于其账面价值”为标准，仍留给了某些上市公司按需确认减值损失的空间，仍需引起密切关注。

（五）利用资产重组“扭亏为盈”

典型案例有湘酒鬼（2003年、2004年）。资产重组是企业为了优化资本结构、调整产业结构、完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组已被一些上市公司用于粉饰会计报表。那些陷入pt、st的上市公司企图通过重组走出亏损状态，精心策划资产重组，精心设计缺乏正当商业理由的资产置换，利用劣质或闲置资产换回优质或盈利强的资产来增加利润。资产重组已成为许多上市公司扭亏为盈的工具和免遭摘牌的保护伞。

（六）假借关联交易转移利润

典型案例有济南轻骑（2003年）和重庆实业（2004年）。我国不少上市公司和关联人扭曲交易条件转移利润，从而滋生非法或不当关联交易来调整其账面利润，粉饰报表。其中，关联方重组更是亏损公司“扭亏”的捷径，其手段多种多样：1.通过交易安排，设计有法律依据、无经济实质的关联交易，虚构经营业务；2.上市公司以高价或显失公允的交易价格与其关联企业进行购销活动，通过价格差实现利润转移；3.收取关联企业资金占用费，或利用低息或高息发生资金往来，调节财务费用；4.分摊共同费用或将管理费用、广告费用等转嫁给母公司；5.关联交易外部化——控股方通过自己控制的上市公司从银行贷款，再让控制的上市公司互相担保贷款，进行关联交易，编造业绩。

（七）滥用差错更正制造盈利

如首创股份（2004年）、tcl通讯（2003年）等上市公司。它将补提资产减值准备作为前期会计差错更正追溯调整，二者相辅相成，使会计差错更正产生了巨大的“能量”——制造盈利，躲避亏损，逃脱st的命运，保住再融资资格。它是将会计舞弊诠释为会计差错，是借会计差错更正之名行会计舞弊之实——需要的时候先“明知故犯”，再“知错不改”，最后选择适当的时机“痛改前非”，不断“变脸”对外报告；或大题小做、大事化小，把大错误以不引人注目的小公告（或补充公告）形式公布，以蒙混了事。

（八）少计营业收入，偷逃税款

也有一些利润充盈的绩优公司为达到少交增值税和所得税的目的，少计收入，藏匿收益。有些在应确认收入的情况下不确认收入，如采用直接收款交货方式销售产品，已收到货款并将发票账单和提货单全部交给对方，已符合收入确认条件，却将货款记入“预收账款”账户，延期反映收入；有些以收入直接冲减成本，即以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”账户对应，不反映销售业务；有些虚构销售退回，以偷梁换柱的假退货方式（通过把款项支付给其他下属服务公司，记入“其他应付款”账户）截留收入少交税金；有些对视同销售业务不反映增值税销项税额。

还需说明的是，在现实中，这些会计报表粉饰的若干手段 ，常被多家上市公司分别运用或组合运用，也同时或相继出现在一家上市公司年度财务报表的编制过程中。

三、上市公司财务报告舞弊的识别

上市公司的财务报告舞弊在曝光之前，往往有一些征兆（或称预警信号）出现，即很可能进行财务报告舞弊的上市公司有如下特征和征兆：一是已两年连续亏损，第三年经营业绩没有得到根本改善，面临暂停或退市威胁，或费用的增长速度快于收入的增长速度，持续的经营亏损使企业面临破产或被敌意收购的威胁；二是经营活动产生的现金流量净额连年为负值，或虽然账面盈利但没有带来充裕的现金流入，入不敷出，现金匮乏；三是存在重大的、不正常的关联交易或极度复杂的交易；四是全行业亏损或行业过度竞争，或当年公司行业不景气；五是公司的董事或管理层的个人财富与公司业绩密切相关；六是公司治理结构存在缺陷，管理层频繁变动；经常更换会计师事务所等。鉴于这些特征和征兆，故应主要从以下几方面识别并预防上市公司的财务报告舞弊。

（一）甄别经营业绩的真假

上市公司应密切关注公司的主要生产设备是否严重闲置、生产车间是否停产、存货数量是否大量增加等现象。如果这些现象单独或同时存在，报告期经营业绩却没有相应下降，则有业绩作假的可能性。应通过检查可疑的账簿记录、记账凭证、发票存根与发运凭证来查明已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货；关注资产负债日后有无大额或连续的退货，并查明这些退货是否为年末集中“销售”部分，从而识别公司是否提前确认收入或虚构收入。

（二）分析利润构成比重

分析上市公司盈利时，要着重分析主营业务占利润的比重，即看利润是否主要依靠主业的业绩，而不是主要来源于非经常损益项目；要深入分析上市公司在财务报表附注中列示的非经常性损益的构成和扣除非经常损益后的净利润，从而判断公司利润的来源是否具有稳定性，是否是依靠粉饰其他利润项目来增加业绩的。

（三）慎析资产减值准备

分析报表时，尤应慎析上市公司资产减值准备的计提政策。一般而言，连续微盈且（或）近期有再融资目标的上市公司经常计提不足；而处于盈亏临界和处于退市边缘的上市公司有时会巨额计提。因此，对这类业绩指标脆弱的上市公司，首先宜将其计提政策与同行业或者相关行业进行横向对比，判断是否有异常；再分析其财务报告中是否对估计基础和依据进行详细披露，从而识别上市公司是否在玩弄减值准备计提游戏。

（四）关注虚拟资产项目

上市公司年报中的虚拟资产项目值得密切关注，若虚拟资产与正常资产相比比例较大，或虚拟资产增长速度（或相对变化速度）波动较大，则可能存在通过虚拟资产虚增利润。其特点是虚拟资产多记少摊。应重点检查各类虚拟资产项目的明细账，注意会计报表附注中虚拟资产确认和摊销的会计政策，要特别注意本年度增加较大和未予正常摊销的项目。

（五）透视关联交易事项

上市公司利用关联交易所产生的利润基本上都体现在“其他业务利润”、“投资收益”、“营业外收入”和“财务费用”等具体项目中。其识别方法为：1.计算各项目中关联交易产生的盈利分别占项目总额的百分比和这些项目占企业利润总额的百分比，判断企业盈利能力对关联方企业的依赖程度；2.分析这些关联交易的必要性和公正性。比如，交易价格是否以市场的公平交易为基础，交易的市场价格是否存在非公允的方面，控制方对被控制方强制的内部销售价格等。同时，还应向公司的主管工商部门了解上市公司包括验资报告、股权转让备案登记资料等在内的相关材料，并应特别查询控股股东的工商登记资料，了解公司控制权的归属，以有效识别利用隐性关联交易粉饰报表的行为。

（六）借助现金流量进行分析

通过将经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断利润的质量。一般而言，没有相应的现金净流量的利润，其质量是不可靠的。如果企业的现金净流量长期低于净利润，则意味着与高于现金净流量的净利润对应的那部分资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，公司很可能存在报表粉饰情况。

此外，还应辨识差错更正，谨防鱼目混珠。相关部门应当对故意混淆会计舞弊和会计差错的行径，对频繁发生重大会计差错的行为加强监管，切实保护投资者不受会计差错和会计舞弊的侵害。

四、结束语

第7篇：特许经营的利弊分析范文

关键字：公司　舞弊关联方　交易　模型

一、研究假设

理论认为，当所有权和控制权相分离时，问题就随之产生。在公司的日常经营中，管理者可利用其手中的实际控制权实施一些有利于自身利益而不是投资者利益的项目。许多公司的控股股东也常利用控股权，侵占其他少数股东权益从而最大化自身利益。由于历史和体制上的原因，我国上市公司与其母公司、集团公司之间存在“千丝万缕”的关系。许多集团公司或母公司常通过担保、借贷或欠款等关联方交易从上市公司转移资产或资金，以满足自身及其他非上市子公司资金的需要，这必然会影响上市公司的盈利能力和抗风险能力，削弱上市公司持续经营的能力，最终使上市公司陷入财务危机，从而诱发上市公司实施财务舞弊。故可提出如下假设：

假设1：实施财务舞弊的上市公司其资金被关联方占用程度要高于非财务舞弊公司

对于与关联方的商品交易，在以往的研究中，被看作是上市公司进行盈余管理的常用手段。一般而言，公司可能会为了两个原因进行关联方交易，一是为了减少在不完善市场下的交易成本，二是利用关联方交易来操纵利润。后者一般被称为非正常或过度的关联方交易。上市公司可通过向其母公司和其他关联公司卖更多的产品或商品来提高其整体销售水平，这样，在毛利率固定的情况下，总销量越高其主营业务利润也会越高。因此，对于有能力进行关联方交易的公司来讲，利用关联方交易操纵主营业务利润比操纵其非主营业务利润要更方便，因为这些纵的利润是隐含在主营业务利润中的，并只在附注中批露，因而更难被察觉。JIAN(2003)考察了131家上市公司发现，当这些公司有很强的动机来提高其盈利水平以防止退市或获得配股权时，其年报显示了很高的关联方交易水平。这虽然印证了关联方交易可作为盈余管理的手段，但并不能说明关联方交易也常被企业用作实施财务舞弊(即极端的或非法的盈余管理)的手段。Mathon Ann(1999)研究了美国上市公司财务舞弊和合法的盈余管理关系，发现实施财务舞弊的公司并不是只在用完所有合法的手段后才利用非法手段进一步提高其利润水平的，而是将许多涉及公司由于顾虑信息披露的要求及合法手段所能提升利润的大小远没达到期望利润水平后，就直接放弃合法的盈余管理手段而直接实施财务舞弊，从而摆脱信息披露的束缚――减少舞弊被发现的可能性，出于这两方面的考虑，本文认为有必要检验如下假设：

假设2：实施财务舞弊的上市公司其与关联方进行商品交易的程度要高于非财务舞弊公司

在有关财务舞弊识别研究中，一般把关联方交易作为识别财务舞弊的定性因素，没有把关联方交易的相关变量纳入财务舞弊识别模型。鉴于以上分析可以看出，上市公司的关联方交易和财务舞弊有一定相关性，因此有必要把上市公司关联方交易的相关变量纳入财务舞弊识别模型，以使模型更加有效。因此，本文又提出如下假设：

假设3：将上市公司有关关联方交易的有关变量纳入财务舞弊识别模型，可提高财务舞弊识别模型的识别率

二、研究设计

(一)样本的选择　舞弊样本。舞弊公司样本是根据中国证监会、上交所和深交所的正式处罚公告选取的。为尽可能提高样本数目，保证样本代表性，并考虑到关联方交易信息是自1997年以来要求公布的，从中国证监会网站及万得数据库和国泰安数据库中公布的1998年以来有关处罚违规公司的公告，共发现63家涉及财务舞弊的公司，考虑到不同类型财务舞弊会对财务报表有不同的影响及绝大部分财务舞弊为虚增资产和虚构利润事实，为方便建立财务舞弊识别模型以验证假设，我们排除了个别虚减资产或利润的公司及仅涉及中报的舞弊公司，一共选取55家舞弊上市公司103份舞弊年报。

控制样本的选取。对舞弊样本中的每一家公司，都挑选了一个控制公司。控制公司是按照下面步骤获得的：首先，确定每家舞弊公司所属行业及其舞弊前一年末的资产总额。其次，选取与舞弊公司同行业的公司，将曾因资产或利润虚假而公开披露的公司和考察期间处于ST，PT阶段的公司剔除。再次，选取舞弊前一年与舞弊公司资产总额最为接近的那家公司作为控制样本，在面临符合条件的多家公司时，以与舞弊公司具有相近的上市时间为标准，进行最终的选择。最后，如果前三步确定的无违规公司能获得与其相应的违规公司的违规期间相同的财务报表和其他报表数据，这家无违规公司将被选人最终的样本内。

(二)变量选择和数据来源　如前所述，上市公司与其关联方的交易有多种类型(CSMAR数据库共分为22类)，为研究方便，本文仅按四个主要类型划分，并用如下变量表示：SPXS为上市公司在舞弊年度内向关联方销售商品的金额／年末资产总额；SPGM为上市公司在舞弊年度内从关联方购买商品的金额／年末资产总额；ZCXS为上市公司在舞弊年度内向关联方销售资产或股权的金额／年末资产总额；TGDB为上市公司在舞弊年度内向关联方提供担保的金额／年末资产总额；JSDB为上市公司在舞弊年度内接受关联方提供担保的金额／年末资产总额；YSKX为关联方在在舞弊年度末欠上市公司的金额／年末资产总额；YFKX为上市公司在舞弊年度末欠其他关联方的金额／年末资产总额；ZJZY为YSKX与YFKX的差额，表示上市公司舞弊年度末资金被关联方占用资程度。本文所用财务数据全部来自与CSMAR数据库，考虑到由于前期各公司披露关联方数据的不规范,CSMAR数据库中有关关联方交易的数据存在差错，本文舞弊样本和控制样本的关联方交易的数据在汇总前均与各公司相关年报作了核对，以保证数据的准确性。

三、实证检验

(一)假设1、2的检验　(表1)显示了对舞弊样本在舞弊年度内各关联方交易变量与控制样本对应数据均值T检验的结果。从表中可以看出，舞弊样本向关联方转让资产和股权占总资产的比率均值为0．0041，高于控制样本0．0033,而从关联方购买资产或股权的比率占总资产的比率为0．0053,小于控制样本对应比率0．1186；说明舞弊公司更有向关联方转移资产或股权的倾向，这与我们的预期一致，但是其对应T检验值分别为0．332和-0．9683,说明两个比率虽有差异，但不显著。

舞弊公司年末向其关联方提供的担保额占总资产比率的均值为0．0103,高于控制样本对应比率均值0．080,而接受关联方提供担保的金额占总资产比率的均值为0．0319,低于控制样本对应比率均值0．0486,说明舞弊公司更有为关联方提供担保的倾向，这与我们的预期一致。同样，相应的T检验值为0．4656和-0．7129,表明差异也不

显著。

舞弊公司年末应向其关联方收取的款项占其总资产的比率为0．0446,高于其年末欠关联方金额占总资产的比率0．0248,并且T检验值为2．0935,P值为0．0388,说明在此比率上舞弊样本和控制样本有显著差异，而对于年末应付款项占总资产的比率，舞弊公司的比率小于非舞弊公司对应比率，相差0．0184,并且T检验值为-1．736,P值为－．0805,小于0．1，说明在此比率上，两个样本也有较显著的差异。另外，我们还发现，作为两个比率的差,ZJZY,也就是舞弊公司年末被关联方占用资金净额的比率为O．0395,远高于非舞弊公司的对应比率均值0．0013，并且P值为0．0073,小于0．01,说明差异非常显著。

从上述分析可见，舞弊公司资产或资金被其关联方占用程度明显高于非舞弊公司，尤其是作为关联方侵占上市公司资金的主要方式，年末上市公司与其关联方资金来往净额，差异更是显著，这验证了前文提出的假设1。然而对于关联方商品销售和关联方商品购买发现，舞弊公司与其关联方进行商品交易的水平都远低于非舞弊公司与其关联方商品交易的水平，并且T值分别为-3．9789和-3．5713,P值分别为0．0001和0．0005，差异非常显著，这与我们所提出的假设二还好相反。

为了更进一步确定舞弊公司和非舞弊公司与其关联方进行商品交易的差异程度，我们对每个舞弊公司和其所在行业所有非舞弊公司就此比率作了独立样本T检验。考虑到CSMAR关联方数据库存在一定的误差，如本检验和上述配对T检验不一致，将以(表1)的配对T检验结果为准。但如检验结果(表2)所示，舞弊公司与关联方进行商品交易程度仍远小于所在行业全体非舞弊公司该比率的平均值，说明Mathon Ann(1999)研究的情形在我国可能存在，即有可能舞弊公司并没把关联方交易作为实施财务舞弊的主要手段，因此前面所提的假设2在本文中没能得到验证。

(二)假设3的检验为了检验假设4，本文建立了一个包含关联方交易相关信息的财务舞弊识别模型，根据前面检验结果，只选取了ZJZY(上市公司被关联方资金占用程度)、TGDB(上市公司为关联方提供担保程度)、JSDB(上市公司接受担保程度)，SPXS、SPGM、ZCXS和ZCGM等指标和预期不完全一致或完全相反，故没有被选取。

根据以往国内外研究，还选取了其他反映上市公司进行财务舞弊的若干财务指标：ZCFZL为资产负债率高的企业一般财务状况较差，面临更大的财务压力，有较强实施财务舞弊的动机。HBLF为货币资金／流动负债，短期偿债能力较差的企业，履行债务契约的压力更大，容易产生财务舞弊的动机。YYZJ为营运资金／总资产，相对总资产营运资金较低的企业也，因日常经营资金不足，也容易产生实施财务舞弊的动机；YSZK为(应收账款+其他应收款)，主营业务收入，舞弊企业如采用提前确认收入或虚构交易的手段，则可导致应收帐项相对于主营业务收入对过高；CUHBL为存货／主营业务成本，舞弊企业如采用多计存货，少计销货成本等手段，则会使存货对销售成本的比率变大；SDS为所得税／利润，在应付税款法下，虚增利润的公司的所得税可能显著小于非舞弊企业，从而导致实际所得税率降低；SJFJ为主营业务税金及附加，主营业务收入，虚增收入可导致主营业务税金税金与收入不匹配，从而导致实际流转税率降低；HZZB为坏账准备／应收账款，为虚增利润，舞弊企业有可能少提坏账准备，从而降低坏帐准备比率；RXCY为经营利润与经营净现金流差异程度，为(经营利润一经营净现金流)／总资产。实施财务舞弊的企业主要是通过操纵利润来实现的，而对于现金流，则很难实施，故可导致此指标偏高；DZYZ为以往有关公司治理研究发现董事长和总经理的一致性也和上市公司会增强公司财务舞弊的可能性。

(表3)对舞弊公司与非舞弊公司就所选取的财务指标进行了均值检验，从中可以看出所有指标检验结果均和预期一致，其中ZCFZL、HBLF、YSZK、CHBL、RXCY等指标均在5％以下显著，所以我们可将所有上述变量作为初始变量，通过LOGISTIC回归分析建立财务舞弊识别模型。从(表3)可以看出，各指标的回归系数和预期一致，模型总体识别率为72．8％，但是我们注意到只有YSZK、YXCY、ZJZY和常数项这三个变量系数显著，其他变量都没有显示出对应变量显著的解释能力。这可能与各变量间多重共线性有关。鉴于此，又对各变量在SPSS中以FORWARD WALD方式进行回归，以排除解释能力较弱的指标。可见，以FORWARD WALD方式回归后，只留下ZCFZL YSZK YXCY ZJZY四个指标系数均显著，并且识别率有所提高，达75．2％。为了考察TGDB JSDBZJZY是否含有更多的识别上市公司是否舞弊的信息，剔除掉这几个变量对其他变量以FORWARD WALD方式再次进行了回归，结果如下表(5)所示。从上表可以发现识别率将为72．3％，显著小于含有关联方交易指标的识别模型的识别率75．2％，从而验证了假设4。

四、研究结论

据统计，在我国有超过15％的上市公司曾发生过财务丑闻，上市公司为了达到某些特定目的而实施财务舞弊并出具虚假财务报表的行为更是愈来愈严重。本文通过对1998年以来51家因涉及虚假财务报表而被中国证券监督委员会、深圳证券交易所和上海证券交易所公开实施处罚的上市公司及相应的103份年报实证分析，发现上市公司实施财务舞弊与其关联方交易程度有着密切关系，特别是实施财务舞弊的上市公司其资金被关联方占用程度显著高于非财务舞弊公司，表明许多上市公司的集团公司或母公司对其资金的过度占用严重影响了上市公司的正常盈利能力，从而增强了这些上市公司实施财务舞弊的可能性。然而本文并没发现有证据支持实施财务舞弊的公司其与关联方进行商品交易的程度高于非财务舞弊公司，表明以往文献中常把与关联方的商品交易程度作为定性考察上市公司是否实施财务舞弊的一个重要方面并无现实基础。另外，本文还发现当与关联方资金占用相关的变量纳入财务舞弊识别模型后，模型的识别成功率明显提高，这为今后关于上市公司财务舞弊识别模型的研究提供了一个包含较多信息量的视角。

作者简介：

袁树民(1951-)，男，浙江镇海人，上海金融学院教授

第8篇：特许经营的利弊分析范文

【关键词】上市公司 会计舞弊 动机 防范对策

一、会计舞弊的含义

会计舞弊是指企业出于获取非法利益为目的，事先精心谋划，通过采用违背国家法律，违反会计法规政策与制度规范的会计处理方法来虚构会计数据，披露虚假的财务状况，经营成果和现金流量等会计报告，导致会计信息失真的一种行为。

二、会计舞弊的动机分析

会计舞弊是人为的非法作弊行为，基于当前众多上市公司会计舞弊情况分析，会计舞弊行为的主要动机概括以下四个方面：

（一）融通资金的动机

出色的经营成果和良好的财务状况是公司获得高额利润的保证。上市发行对企业有着重大的意义，如果企业被批准IPO上市，在资本市场募集到的巨额资金，将会给企业将来的发展和企业中高层管理人员的利益带来巨大的机遇。因而许多企业为了符合相关首发股票的政策条件，它们会不惜弄虚作假使得财务指标和经营业绩达到上市标准，以捞取资本市场的巨额资金。此外，企业向银行等金融机构借款或获取商业信用时，金融机构要进行风险管理，企业会被要求提供会计报表，以确定企业的资信能力。如果企业的资信能力不足，其真实的经营业绩有碍目的实现时，只能借助舞弊行为达到预期目的。公司对财务报表进行粉饰的最为基本原因就是为吸引投资者及债权人的兴趣，吸引这部分入资，提升公司的价值。

（二）政治和经济利益的驱动

政治利益主要是当公司面临危机，上市公司高管利用非法的会计舞弊手段，虚假地调节和报告公司的经营业绩，帮助树立或维持公司在外的形象声誉，同时也体现出其对公司经营管理的重大贡献，以此获得个人晋升发展的好机会。经济利益主要因为目前上市公司的高管的薪资与奖金的多少以及股权激励下股票期权价值多少都同公司的经营业绩指标挂钩与考核，因此这也会诱使高管人员特别关注公司业绩与股票价格，甚至利用非法手段虚构利润，以便谋取更多的个人经济利益。

（三）防止被处理和被退市的动机

上市公司有被处理或被退市的压力：因为上市公司如果连续亏损2年就会被戴*实施“ST”特别处理制度，连续亏损3年甚至可能被退市，这会严重影响到公司、管理者、股东、债权人和其他利益相关人，因此，上市公司会费劲心思避免亏损，通过会计舞弊等违法手段，尽量使企业做到扭亏为盈，报送虚假报告，隐瞒其亏损的情况，保住自己的上市资格。

（四）操纵股票价格的动机

曾成功上市融资过公司，其后续再融资的能力是会受到它在前期市场的股票交易情况（包括交易量和交易价格）的直接影响，因此如果上市公司存有对再融资不利的情况，管理层出于再融资目的对会计信息弄虚作假，隐瞒真实经营情况或通过在公开市场放出虚假的信息进行炒作，使得公司的股价走高。通过这样的手法操纵股价来顺利进行资本市场的后续融资。

上市公司的财务成果好坏决定了其在证券市场上股票价格表现，操纵股票价格出于要让公司股价表现稳定或控制在公司管理者预期的合理范围内，有研究表明，上市公司股票价格出现短暂性的跌或涨的情形，很有可能是上市公司管理者有计划有目的操纵，为其廉价购买股票制造时机以此掌握更多的控制权或者等股价到达高位时再抛售以取得巨大经济利益。

三、会计舞弊的主要表现

会计信息反映企业的财务状况与经营业绩，从许多国内外上市公司会计舞弊案例来观察，也无非表现在这两大方面。

经营业绩方面，非法利润操纵手段表现在：一收入和费用核算方面，利用销售核算范围的扩大来虚增销售额，或利用收入提早被确认的方法及利用关联企业报表合并手段虚增收入；人为增减成本费用、如将本该资本化的项目费用化，该费用化的计入资产，多提或少计准备金等来调节费用，虚报利润，以符合证券市场上相关指标标准。二是让公司业绩“大洗澡”，在我国《证券法》规定上市公司连续三年亏损要被退市的制度后，上市公司前两年亏损，但到第三年突然扭亏为盈的公司频有出现。上市公司通过提前结转或多计成本费用、推迟收入确认等舞弊手段使利润在年度间转移，粉饰财务报告，蒙蔽外部信息使用者。

财务状况方面，进行会计舞弊的公司中普遍有资产负债造假和财务指标被被粉饰的情况。资产不实主要通过少计减值准备、高估资产等方法来虚增，实际上这与经营业绩的会计舞弊有密切关联。上市公司还会通过减值准备及利用存货、递延、待摊、其他应收款、其他应付款等科目调节盈亏和美化公司资产周转指标、偿债能力的指标，提升公司形象，骗取外部投资者对公司的信心。比如：利用存货方面，上市公司不按准则规定对长期积压的库存商品做处理，还利用生产成本上差异调节利润，导致存货实物与账务核算严重不实。

四、会计舞弊的防范对策

（一）强化公司内部控制制度

制度是一切事务的根本，内控制度也是如此。纵观发生舞弊案件的上市公司，内控制度在这些公司中不是漏洞百出则是流于形式。建立健全并有效地贯彻执行内制度这道“防火墙”是有效杜绝会计舞弊的主要手段。目前上市公司应按新的企业内控制度，合理划分公司权责，杜绝权力集中之现象，明确界定各部门的职能及权力，使各个部门之间形成相互牵制的运行模式。公司的内部控制度需要内审部门和管理层的配合制定，否则其执行难度会因为管理者同时承担制定者和监督者的身份而加大，执行效果也大打折扣。内审部门与管理层相互牵制，内审部门对公司运营管理有效的监督及评价，及时发现和改正内控制度执行过程中的偏差，提升会计信息质量。

（二）完善公司治理结构及产权制度

上市公司人员会利用公司治理结构上有漏洞之机进行会计造假。因此要防范会计舞弊就要从完善公司的治理结构问题的源头抓起。首先，改善公司股权结构。股东大会、董事会和经理层之间要相互制衡。董事会对经理层进行监控；董事会与经理层受于监事会之下。第二，建立公司内部治理文化。加强内部高管的思想道德品质，在公司内部形成合规合法的会计文化氛围，提高公司的会计信息质量，抑制舞弊行为。第三，完善公司产权制度。产权不明晰是国有企业改制的上市公司在公司治理中的突显问题。产权不明晰、激励机制不完善是引发会计舞弊的重要原因之一。因而，明晰产权归属，明确权责，理顺各方利益关系，提高股东对上市公司的监督控制能力和对财务信息质量的要求，管理层承担提供真实可信的财务信息的职责。

（三）增大法律处罚力度，严厉打击舞弊

加大法律惩罚力度，会计舞弊公司和相关人员要受到民事赔偿和刑事制裁责任的双重制裁。完善对上市公司会计舞弊行为的民法和刑法相关法律法规的惩治力度。上市公司和责任人员一经查实有会计舞弊行为将得到严厉惩处，大幅度提高会计舞弊的成本与风险。会计舞弊行为再无利可图，从而得以收敛。

（四）强化外部监督和提高审计质量

一是财税、审计等职能合理分工，建立相应的岗位制度，加强各岗位的信息沟通，从而形成有效的监管合作力量。二是要增强审计独立性。上市公司与其聘任的外部审计事务所两者存有经济上利益关系，存有导致审计结果非独立性的可能，所以要由证监会或其他监督机构统一指定的审计机构对公司审计，并实行“审计轮聘”每隔三年更换会计事务所；禁止聘用已提供咨询业务的会计师事务所再进行上市公司审计业务，防止两者受利益牵制；三是提高注册会计师工作质量，明确注册会计师与报表信息相关联的错误和舞弊的审计责任，制定严格的处罚措施。注册会计师严格按照审计准则要求执业，确保审计质量，做到“公正、公允、公开”，充分发挥社会审计的监证作用。

五、总结语

综上所述，上市公司会计舞弊动机和操纵手段呈现多样性，会计舞弊问题是涉及证券、会计制度、审计、法律等多范围的综合性问题，其对上市公司，广大投资者利益和整个证券市场发展有着极其大的危害和威胁。因此，对上市公司舞弊行为进行抑制已到了刻不容缓时候。通过加强公司内控制度、完善公司治理结构明晰产权制度，加大外部监督力量和提高惩罚力度等措施来有效的防范和杜绝舞弊行为的发生，帮助上市公司健康发展，保护投资者的利益，促进证券市场良性循环。

参考文献

[1]余慕星，杨运东.浅析上市公司舞弊新动向及其治理对策.会计之友.2010（27）.

第9篇：特许经营的利弊分析范文

关键词:会计舞弊;经验识别法;数据挖掘识别法;上市公司

一、会计舞弊模式

(一)确认不当的收入、费用

美国国会审计总署2002年10月公布的一份报告表明,在众多会计舞弊手法中,由收入和费用的确认金额、时间而引起的财务报告重复次数占总数的50%以上,而费用舞弊由于风险小、成本低、隐蔽性好,尤其得到造假者的青睐。

主要的舞弊手段及案例如下:

1.提前确认收入。上市公司将尚不符合收入确认准则的收入提前确认;或者是在12月份虚开发票,第二年在以质量不合格等原因退货冲回;较高明的做法是,借助于与第三方签订“卖断”收益权的协议,提前确认收入,从而虚增本年利润。例如,2000年4月桂林集琦药业股份有限公司向桂林漓江房地产开发有限公司协议转让价值1757.09万元的固定资产;在所有权尚未转移、货款尚未收到的情况下,确认该项资产实现销售收入1757.09万元,同时确认利润433.6万元。

2.递延确认收入。上市公司推迟确认经营较好年度的收入以平滑利润,也有公司把应确认的收入推迟到下一年以提高下一年度的利润。例如,东方锅炉1996—1998年连续将土年的销售收入推迟到下年确认,虚增利润以达到包装上市的目的;又如,某公司1998年底长期投资1.78亿元收益递延至1999年确认已实现1999年净利润10229万元的目标。

3.提前确认费用。上市公司将有可能在以后期间发生的损失提前确认,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前确认了成本费用。

4.递延确认费用。上市公司本期己实际发生的费用或损失暂不确认以提高当期盈利水平。例如,渤海集团股份有限公司于1993年兼并济南火柴厂时产生的欠工行的债务问题,在“免二减三”政策未得到银行批准且与银行就此发生诉讼的情况卜,公司未计提1996—1998年的半年息,导致这三年年度财务报告存有虚假。1999年渤海集团补提了此笔贷款1996、1997、1998年三年的半年息,合计190.3万元。

(二)利用不恰当费用资本化

将当期费用支出作为资本支出不但隐蔽性好,而且可以得到“一石二鸟”的效果,既可以虚增利润、虚增资产,又可以让投资者以为该企业具有良好的发展趋势。例如,丰乐种业2002年以日常管理费用、营业费用虚构杂交水稻项目在建工程246万元,虚构棉花油菜项目在建土程306万元,总计虚增在建工程552万元。

(三)利用不计或少计已经发生的亏损。

当一些上市公司投资回报率不高、利润下降时,就有可能采用这种方法来调节利润。例如,数码测绘2001年对难以收回的长期不良资产未计提坏账,对已经损失的存货未计提必要的跌价准备,将已经发生的费用挂在其他应收款中,而未按规定计入损益,从而虚增当年利润。

(四)利用会计政策及会计估计变更。

1.改变折旧政策。折旧政策包括折旧年限和折旧方法两个因素,其中折旧年限的确定需要人为估计,所以具有一定的弹性;折旧方法的选择需要依据资产预期经济利益的实现方式,但是实现方式的概念比较模糊,所以给企业舞弊提供了一定空间。例如,深纺织2003年在未有正当理由的情况下,将原来对纺织类机器设备的折旧年限由10年增至14年,使公司当年增加净利195.27万元。

2.合并政策的变更。上市公司通过在原合并范围的基础上减少亏损或盈利差的子公司,增加盈利能力强的子公司等方式提升合并利润,以达到舞弊的目的。同时还采用规避披露的政策,以避免被发现。

3.坏账损失核算方法的变更。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等,准则中规定不得随意变更其计提方法和比例,但是没对“随意”二字下具体定义,到底一年内变更一次叫“随意”还是一年内变更两次叫“随意”,而且坏账计提比例的确定也需要职业判断,因此给企业舞弊提供了一定空间。

二、经验识别法

(一)基本层面分析法

上市公司的基本层面分析包括宏观经济分析、行业现状和前景分析、公司所在行业的位置、公司的市场份额和声望、公司高级管理人员的经营管理能力和经营理念、公司的经营策略、公司的组织结构等等,在新审计准则中也重点强调对被审计单位极其环境了解的必要性。

上市公司会计报表所反映的信息与这些基本层面是息息相关的,当公司的会计报表与对这些层面的分析结果相背离时,应该将其列为调查分析的重点。当公司发生舞弊行为时,它在这些层面会表现出一定的特征,本文第二部分已对舞弊方式已经进行了具体列示,在运用基本层面分析法时可以作为参考。

(二)审计意见分析法

对注册会计师出具的审计报告加以分析,也是识别财务报告舞弊的一个重要途径。分析审计报告时,应关注审计报告中所反映的意见类型,因为注册会计师所发表的审计意见类型直接反映了财务报告是否存在舞弊及其严重程度。截至2006年4月30日,1456家上市公司2006年度财务报表审计意见类型为:标准意见1307家,占所审计上市公司的89.77%:非标意见149家,占所审计上市公司的10.23%。在非标意见中,带强调事项段的无保留意见审计报告85家,保留审计意见35家,无法表示意见审计报告29家。这表明在目前的证券市场上上市公司财务报告舞弊问题十分严重。

(三)剔除法

1.不良资产剔除法。新会计准则下的不良资产除了包括待摊费用、长期待摊费用等虚拟资产项目外,还包括可能产生潜亏的资产项目,如三年以上的应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用,一是将不良资产总额与净资产比较,如果不良资产总额接近或超过净资产,既说明企业的持续经营能力可能有问题,也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”;将当期不良资产的增加额和增加幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较,如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度,说明企业当期的利润表有“水分”。

2.关联交易剔除法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从利润表中予以剔除,将从关联方所得的资产赠予事项产生的资本公积从资产负债表中予以剔除。通过上述剔除,可以真实地了解一个上市公司的实际盈利能力,自身获取利润能力的强弱,判断该公司的盈利在多大程度上依赖于关联企业,从而判断其盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定等。

3.异常利润剔除法。新会计准则下的异常利润剔除法是指将投资收益、补贴收入、营业外收入从上市公司的利润表中予以剔除,以分析和评价异常利润是否对企业利润增长的贡献过大,客观地判断和评价上市公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性,是否具有核心竞争力的主业。当企业利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币易等手段调节利润,所产生的利润主要通过这些科目体现,此时,运用异常利润剔除法识别会计报告舞弊将特别有效。

三、数据挖掘方式识别

(一)数据挖掘方式的优势

数据挖掘技术就是针对日益庞大的电子数据应运而生的一种新型信息处理技术。它一般采取排出人为因素而通过自动的方式来发现数据中新的、隐藏的或不可预见的模式的活动。这些模式指隐藏在大型数据库、数据仓库或其他大量信息存储中的知识。它是在对数据集全面而深刻认识的基础上,对数据内在和本质的高度抽象与概括,也是对数据从理性认识到感性认识的升华。所以把数据挖掘技术应用于舞弊财务报告的识别很有必要也非常紧迫。

数据挖掘是一种集成的技术,融合了三个学科的技术,即数理统计、人工智能和计算机,使它具有单一技术所无法比拟的优势。传统的技术方法多是先从经济含义上去构造指标或者是构造模型,然后再代入数据得出结果,这是从一般到特殊的演绎过程,需要许多前提假设并且受诸多主观因素的影响。数据挖掘是用数据来产生模型,再用数据去检验模型,模型的构造是从特殊到一般的归纳过程,这就摆脱了前提假设的束缚和主观因素的干扰,其结果更加真实、客观。

(二)应用数据挖掘识别舞弊的流程

1.数据抽样(Sample)。会计领域专家根据积累的经验从数据库中提炼出与舞弊识别相关的样本数据子集,而不是动用全部企业数据,这样可以减少数据处理量,节省系统资源。

2.数据探索(Explore)。当我们拿到了样本数据以后,它是否达到我们原来设想的要求;其中有没有什么明显的规律和趋势;有没有出现从未设想过的数据状态;因素之间有什么相关性:可以区分成为怎样的一些类别等,这都是要数据探索的内容。

3.数据调整(Modify)。数据挖掘人员通过与专家的沟通,对所提炼数据进一步理解,在此基础上对其进行逐步分类、筛选,按照对整个数据挖掘过程的认一识组合或生成新的变量,以体现对状态的有效描述。

4.建立模型(Model)。数据挖掘人员建立挖掘模型,会计专家通过与数据挖掘人员的沟通来了解模型并加以确认。

5.模型的分析与评价(Assess)。会计领域专家在理解挖掘模型的基础上,对模型的识别效果进行分析评价。在整个应用过程模型中专家与数据挖掘人员之间的沟通是很重要的,会计领域专家向数据挖掘人员提出和解释需求,数据挖掘人员据此构建识别模型并由专家分析评价模型的识别效果,以此循环反复,直至制定出有效的于挖掘方案。