财税法学论文精选(九篇)

第1篇：财税法学论文范文

【要害词】科学发展观全面统筹协调发展中国财税法学理论创新

【正文】

一、科学发展观的内涵与要求

（一）科学发展观的提出与内涵

发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。[1]发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。

党的十六届三中全会提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”是在充分估量当今世界经济、科技和社会发展趋势的基础上，进一步从理论高度对发展的内涵进行的科学凝练，抓住了发展问题的要害和要害，揭示了发展的核心和实质，具有重大而深远的战略意义。[2]

科学发展观的基本内涵就是“全面发展”、“协调发展”和“可持续发展”。“全面发展”就是要谋求国家经济、政治、文化的全面发展，物质文明、政治文明、精神文明的全面发展，经济、社会、自然和人的全面发展。“协调发展”就是要谋求经济、政治、文化相互协作、相互推动，国际间、区域间人口资源环境相互配合、相互影响，形成结构合理、功能完备、速度适宜和效益兼顾的社会良性发展形态。“可持续发展”就是要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现发展的良性循环。因此，科学发展观体现了当代共产党人的崭新发展理念，具有十分丰富而深刻的内涵。[3]

（二）科学发展观的基本要求

科学发展观为我国经济、政治、文化和社会发展提出了新的、更高层次的要求，概括说来，新的发展观所提出的基本要求包括以下两个方面：

1.以人为本。科学发展观必须是以人为本的发展观，人的发展是经济社会发展的本质，人是经济与社会发展的终极目的，人是社会经济发展的根本动力，人的发展是经济发展的重要标志。[4]坚持以人为本、促进人的全面发展的科学发展观，是马克思主义价值观的基本取向和核心理念，是我们党领导社会主义革命、建设和改革历史经验的科学总结，表明我们党对人类社会发展规律、社会主义建设规律和共产党执政规律的熟悉达到了一个新的高度。[5]

2.全面统筹、协调发展。科学发展观要求我们必须对重大社会关系进行全面统筹、协调发展。中共十六届三中全会明确提出了要对重大社会关系进行“五个统筹”：统筹城乡发展，统筹区域发展，统筹经济社会发展，统筹人与自然和谐发展，统筹国内发展和对外开放。其核心是“统筹”，充分体现了完善之意。这“五个统筹”构成了科学发展观的第二个基本要求。要科学地把握、正确地熟悉、全面地理解“发展”的内涵，就要做到“五个统筹”。“五个统筹”是全面建设小康社会强有力的体制保障，是一种新的发展观，它不仅是对客观世界最真实的熟悉，也是中国经济发展的指导思想。在统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展以及统筹国内发展和对外开放中，要非凡关注人与自然的关系，这是解决改革的力度、发展的速度和社会可承受程度的基础性工作。[6]

二、科学发展观对中国财税法理论创新的指导

（一）中国财税法理论研究之现状

中国财税法研究在老一辈以及新兴一代财税法学者的不懈努力下已经取得了很大进步。中国财税法学的理论体系基本上已经建立起来，[7]其基本范畴体系也已经提出并对某些核心范畴进行了深入、系统的研究，[8]在具体制度研究方面，也具有诸多建树。从中国财税法学近些年来出版的学术著作、发表的学术论文以及召开的学术研讨会来看，[9]可以说，中国财税法学已经初步显示出了蓬勃发展的新气象。

在看到成绩的同时，也必须看到中国财税法学发展所面临的问题与严重挑战。从数量上来看，中国财税法学研究的确给人一种欣欣向荣的印象，但从质量上来看，就不是那么令人乐观了。中国财税法学界仍有一大批文章是照搬照抄经济学界的研究成果，其文章与其说是法学论文，不如说是财政税收学的论文，但作为财政税收学论文又明显感到理论层次不够，达不到经济学论文的水准。中国财税法学界的研究大多是应时之作，能够对中国财税法学的发展进行高瞻远瞩论述的论文仍是凤毛麟角。关注财税法具体制度建设的论文很多，但真正具有财税法理论味道并能够窥探中国财税法理论之精髓的论文数量仍然不多。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，找准方向并勇敢地迈出这一步，中国财税法学的发展与繁荣就是指日可待的事情，假如选错方向，中国财税法学只能在表面的繁荣景象下原地徘徊。在我们已经迈入新世纪征途上的时候，中共中心所提出的“科学发展观”理论给中国财税法学的发展指明了新的发展方向。

（二）科学发展观对中国财税法理论创新的启示

科学发展观是指导社会发展的哲学，也是指导社会科学发展的哲学。把握了科学发展观的精神实质，并以此作为学科发展的指导方针，定会对学科的发展繁荣起到巨大的推动作用。中国财税法学发展到今天正需要一个科学的发展观的指导。

在当今知识经济时代，创新是事物发展的必然选择。中国财税法学作为一门新兴的学科、一门尚不成熟的学科，其发展更离不开创新。科学发展观对于中国财税法学的理论创新具有重要的启示作用。

1.以人为本对中国财税法研究的启示

科学发展观贯彻以人为本的思想，财税法学的发展也应当强调以人为本。现代国家从获取财政收入的角度来看都是税收国家，税收是联系现代国家与人民之间关系的纽带。税收是国家得以存在并能够履行其提供公共物品职能的必要条件，税收也是现代国家的人民得以享有政治权利并获得国家提供的公共物品的必要条件。现代财税法作为规范财税关系的法律，其本质既是国家获得财政收入之法，又是纳税人权利保护之法。而现代国家的纳税人与公民的范围是大体相当的。因此，财税法学贯彻以人（纳税人）为本的思想是顺理成章的。

中国财税法学的二十年发展历程实际上也体现了对以人为本思想的重视与追求，从“税收权力关系说”到“税收债务关系说”从某种意义就是财税法学发展从以国（国库）为本向以人为本思想的转变。但中国财税法学从整理上来讲，以人为本的思想尚未真正全面贯彻。中国财税法研究仍然是以国家的税收权利为核心，仍然以保证纳税人依法纳税为重点，对于如何依法制约国家课税权的滥用，如何更好的保障纳税人当家作主的权利，仍没有给予充分的重视。非凡是中国财税法的以人为本主要是以现代城市人为本，而没有将占中国人口绝大多数的农村人口纳入财税法学研究的核心领域之中。由此，农民的众多财税法问题也就没有得到学界的重视，比如我国长期工农产品价格的剪刀差所造成的农民收益向工业领域转移的问题，农民收入低于城市职工，却要负担高于城市职工的类似个人所得税的农业税等等。这些问题更是我国社会所面临的具有“本土性”的财税法问题，也是我国财税法学能够为世界财税法学贡献一份非凡知识的领域。坚持以人为本，可以使得我国财税法研究的视野更加开阔，也能够使得我国财税法研究更好地把握中国的核心问题。

2.全面统筹、协调发展对中国财税法研究的启示

科学发展观要求社会经济发展要全面统筹、协调发展，这种发展观对中国财税法学的研究和发展也是具有重大指导意义的。

中国财税法学近些年来的研究虽然有重大突破，也初步显示出欣欣向荣的景象，但从另一方面来看，中国财税法学研究也呈现出零散化、个体化和孤立化的倾向。中国财税法的研究往往体现在一个一个问题的突破，一个一个制度的研究，非常零散，问题与问题之间的内在联系，制度与制度之间的逻辑结构没有得到应有的重视，所以给人的感觉就是就问题研究问题，就个案研究个案，没有从整理性、逻辑性和系统性的角度来审阅财税法所要研究的问题，没有将财税法学的概念、范畴、理论形成一个有机联系的整体。全面统筹、协调发展的发展观正好为中国财税法学未来的发展指明了方向。

全面统筹要求财税法学研究必须把基础理论研究与具体制度研究结合起来，必须把财税法学的长远问题研究与当前问题研究结合起来，必须把国外财税法学研究成果与我国的现实国情结合起来，必须把财税法学理论引进与理论创新结合起来，必须把财税法学研究与相关部门法的研究以及相关社会科学的研究结合起来。以上这些财税法学研究的方方面面都需要一个宏观的、长远的全面统筹和协调规划的发展观的指导。唯其如此，中国财税法学才能走上健康的发展道路，才能走上通向光明的发展道路。

（三）在科学发展观下创新中国财税法理论的思路

科学发展观属于哲学层次的问题，它对各门学科的发展都具有指导作用，对于中国财税法学来讲，必须将科学发展观的要求具体化为财税法学理论创新的思路，否则，谈论这种科学发展观的指导就有空谈之嫌。

1.创新中国财税法学研究方法

方法是指人们熟悉世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。古人云：“工欲善其事，必先利其器。”没有科学的方法，就不可能形成科学的学科，没有方法论的创新，就不可能有学科发展的突破。

财税法学是一门新兴的学科，整个财税法学的学科体系仍处于不断完善之中，许多基础理论问题尚处于空白，许多具体制度问题尚待进一步研究。财税法学的学科建构需要财税法学界所有同仁的共同努力，而在这一学科建构的过程中，方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证实，任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用，没有方法的科学运用和创造，就没有科学的进步。

加快财税法学研究的步伐首先要解决的问题就是财税法学的方法论问题，财税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了财税法学研究的广度与深度。没有财税法学方法论上的突破与创新，就很难有财税法学研究的突破与创新。没有财税法学方法论的发展与成熟，就很难有财税法学学科体系的发展与成熟。[10]

近些年来，中国财税法学引进了很多先进的财税法学理论和著作，德国、日本以及我国台湾地区的闻名财税法学著作的大量引进大大拓展了我国财税法学研究的视野，这些财税法学著作给我们的最大启示莫过于方法论上的启示。[11]从宪法、行政法和民法角度研究财税法，结合判例研究财税法，从历史学、社会学和经济学角度研究财税法，从法熟悉论和法实践论相结合的角度来研究财税法等等，这些研究方法逐渐在我国财税法学的研究中运用并取得了很好的效果。我们认为，在财税法学研究中，非凡有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在财税法学研究中，既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法，更需要多种方法的交叉和综合运用，以期更全面地把握被研究对象。

2.构建中国财税法学的范畴体系

财税法范畴是指概括和反映财税法现象本质属性和普遍联系的基本概念。它是人们在熟悉财税法现象的过程中概括和总结出来的一些定型化的概念和术语。范畴是理论思维的工具和基本形式，是理论形成和发展的标志，是构造科学理论的基本单元，是学科和理论的标志，是学科和理论发展的动力。范畴的研究对于一门学科的发展和成熟具有重要而深远的意义。

根据财税法范畴概括和反映财税法现象的深度和广度，可以把财税法范畴分为一般范畴、基本范畴和核心范畴。财税法的核心范畴、基本范畴和一般范畴构成了财税法的范畴体系。[12]

有了完整的财税法范畴体系，进行财税法研究才能高瞻远瞩、统筹规划、全面协调。至于我国财税法学的核心范畴是什么？有哪些基本范畴？有哪些一般范畴？这些问题需要中国财税法学在发展、创新中不断探索，最终形成一个具有中国特色的财税法学范畴体系。

3.转换中国财税法学的研究范式

范式（paradigm）这一概念是美国科学哲学家托马斯·库恩最早提出来的，是库恩历史主义科学哲学的核心。库恩所说的“范式”是指科学共同体的共有信念。[13]研究范式是在某一学科领域内进行科学研究的包括规律、理论、标准和方法等在内的一整套理念和信念。它是某一领域的科学共同体在长期的研究实践中逐渐形成的，是这一领域中的研究人员进行科学研究的模式与框架，对这一领域的科学研究具有世界观和方法论意义上的指导作用。

在财政法学领域存在两种研究范式：国家分配论范式和公共财政论范式。在税法学领域中也存在两种研究范式：权力本位范式和权利本位范式。目前中国财税法学界正在进行着从前者向后者的转化。两种研究范式在财税法学中分别体现为两种学说：税收权力关系说和税收债务关系说。税收债务关系说的提出及其发展与完善直接导致了税法学研究范式的转换。

中国财税法学研究一致以来处于低水平研究和封闭研究的状态之中，研究力量分散，没有形成一个团队精神和财税法学术共同体。研究人员大多缺乏财税法学的学科意识和创新意识，没有意识到财税法学可以作为一门独立的法学分支学科而存在，没有意识到财税法学可以有自己独立的研究对象、研究方法、研究理念和研究框架，没有对传统财税法学研究予以批判性的审阅并进行大胆的创新与改造。归根到底，就是缺乏财税法学研究的范式意识，没有意识到财税法学研究中进行范式转换的革命性意义。

财税法学研究范式的转换在理论上具有十分重要的意义，在某种意义上，可以说，财税法学研究范式的转换带来了财税法学的革命与财税法学的重生。现代民主法治国家中的财税法学是建立在公共财政学说和税收债务关系说的基础之上的，公共财政学说和税收债务关系说是现代财税法学理论体系建立的根基，是现代财税法学理论的出发点和归宿，没有公共财政学说和税收债务关系说就不可能有现代的财税法学，甚至根本就不会产生一个独立的财税法学。[14]

中国财税法学已经有不少学者在推动着这种研究范式的转换，但仍然碰到了不少的阻力，将来中国财税法学的发展在很大程度上取决于我们能否沿着学界的这种研究范式转换的道路走下去。

4.拓展中国财税法学的理论空间

在完成了创新中国财税法学研究方法，构建中国财税法学的范畴体系，转换中国财税法学的研究范式等基础性和前提性的工作之后，所要进行的就是拓展中国财税法学的理论空间。

中国财税法学的空白之地仍然很多，财税立宪、财税民主、财税法的基本原则、财税法的主体理论、行为理论、责任理论、救济理论等等仍然需要我们去深入研究，在研究方法、范畴体系和研究范式的基础之上去拓展这些领域必然能够统揽大局、推陈出新，迅速攻克财税法学上的一个个难题。

5.加快中国财税法学的制度建设

中国财税法学面临一个良好的发展契机：中国财税法治建设正在中华大地上如火如荼地进行。理论发展的源泉在于实践的推动，恩格斯的那句名言至今仍在我们耳边回响——“社会一旦有技术上的需要，则这种需要会比十所大学更能把科学推向前进。”当然，中国财税法学要想获得巨大的发展也必须关注实践，必须能够回答实践中提出的问题，必须能够给实践以理论指导。

中国财税法学在进行理论研究的同时必须对财税法治建设问题进行研究，内外资企业所得税法的合并、个人所得税法由分类所得税制向分类综合所得税制的转换、增值税由生产型向消费型的转化、农业税的改革、城乡二元税制的统一、遗产税的开征、税收基本法的制定、税务法庭的设立等等，都是需要中国财税法学界予以关注和研究的问题。

科学发展观的提出无疑是一股春风，它给我国的经济社会发展带来希望的同时，也给包括中国财税法学在内的各门社会科学和自然科学带来了希望。相信在科学发展观的指导下，在中国财税法学界全体同仁的不懈努力下，必将在不远的明天迎来中国财税法学发展繁荣的春天。

【注释】

[1]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。

[2]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。

[3]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。

[4]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。

[5]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。

[6]参见冯之浚：《树立科学发展观实现可持续发展》，载《中国软科学》2004年第1期。

[7]具有代表性的财税法学理论体系可以参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版；刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版。

[8]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。

[9]中国财税法学界的近期动态可以参考中国财税法网的相关报道。

[10]参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法治理干部学院学报》2002年第3期；翟继光：《税法学方法论》，载中国财税法网2004年3月16日。

[11]参见翟继光：《独具特质的“北野税法学”》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版。

[12]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。

第2篇：财税法学论文范文

关键词：私法 本源 私人财产权 现代税法学 税收法定主义

一、引 言

在新中国，税法研究从20世纪80年代中期发端，至今已有十六、七年的时间。相对于其它法学学科发展的蓬勃态势，税法研究却仍然以“税收制度研究”的面目在税收经济学的圈子里“邯郸学步”；只是在20世纪末、21世纪初才涌现出了一批真正具有法学意味的研究成果。虽然已有学者对此作了诸多原因分析，但笔者认为，其中最根本、最关键的因素乃是传统税法研究缺乏自己的基本理论，以至于今日能否被称为“税法学”尚存疑问。——这是传统税法研究面临的最大理论困境。

在学者们孜孜以求解决之道时，税法与私法之间的关系问题浮出水面，吸引了大家的笔墨，也理所当然地成为当前税法学研究的重点与前沿问题。本文拟就税法与私法之间何以能发生关系、即其本源问题，以及税法与私法关系研究之意义作一初步探讨，以期为今后更加深入的研究铺路垫石而起引玉之效。

二、税法与私法关系之本源——对（私人）财产权的确认和保障

我国传统税法研究，强调税法乃是强制、无偿地取得税收收入之法，其主要功能在于“财政功能”——确保国家财政收入的获得，对纳税人权利的保护被置于次要地位。在这种指导思想下，税法得以借国家政治权力，在“公共利益”的名义下恣意侵犯纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面。①从这个意义上说，税法是一种“侵犯”纳税人财产权利的“侵权法”；其与以“维护（财产）权利”为宗旨的私法——“维权法”自然形成对抗，而无从加以联系。

然而，被西方税法学界奉为圭皋的税收法定主义乃源于对人民财产权利的保护，其在近代资产阶级革命中，与维护人民之人身权利的“罪刑法定主义”具有同等地位，甚至被认为“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”②所以，税法亦应为“维权法”。但是，税法与私法欲有异曲同工之妙，尚需两个基础或前提条件。

（一）市场经济对私人财产权的确认

前提条件之一在于对“私人财产权”③的确认；我国传统税法研究一直忽视、甚至回避税法与私法之间关系问题的主要原因或者障碍亦在于此。

众所周知，自1804年《法国民法典》第一次以民法典的形式确认了“所有权神圣原则”以来，该原则就被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济交易的前提之一——享有交易物之所有权的重要保障，其与“自由和平等原则”以及“契约自由原则”一起，对资本主义自由市场经济的迅速发展厥功甚伟。

资本主义经济之所以要求“所有权神圣”，与其“租税国家” ①的性质有关：现代国家财政收入既赖税收，则须赋予私人以财产权，以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之，所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”②故资本主义实为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用，又可名为“租税国家”。③其实，现代国家之“租税国”性质，早在卢梭那里就已有体现，他认为：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。…正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”④

我国也强调“所有权神圣”，但却是“国家”所有权神圣，而非“私人”所有权神圣。社会主义国家之所以一直不承认或不言明“私有财产神圣不可侵犯”，而代之以“生产资料全民所有制”，乃缘于其“所有者国家”或称“企业主国家”性质：社会主义既为无产阶级之主义，而无产阶级无资产，亦即无负担税收之能力，故对其课税有违社会主义本质；但国家仍需国用，在无税收来源的情况下，只有国家通过自己掌握资产并加以经营来获得财源，所以社会主义国家强调公有制（所有者国家），强调国有企业（企业主国家），皆源于此。在确保国家财政收入的名义下，税法维护的是国家（财政收入）的公权（力），而非本来意义纳税人的私权（利）。

“社会主义经济学者，以租税乃资本主义制度下之产物，负担难趋公平，贫民所受压力甚大，遂对租税加以抨击，主张以国营事业之收入代之。但自苏俄试行以后，世界各国尚无敢悍然废止租税者。”⑤公有财产与私有财产相比，因其产权不明晰的特性而有致命的弱点，这从我国国有企业先上缴利润、后“利改税”、最后只纳税，而国有企业改革二十多年来屡改屡败、最后国有经济成分不得不逐步从竞争领域退出的一系列事件中均可获得例证。而“私有财产则天然地具有人格和人格化的意志，人格化意志之直接驱动和约束、对利益最大化之追求，使得私有财产与市场经济天然地相吻合”⑥。既然我国早已抛去市场经济“姓‘社’姓‘资’”之疑虑而厉行之，则对“私人财产权”的确认和保障当属其题中应有之义；否则，所有权主体总是处于不确定状态，市场交易之物随时有被追索之危，交易安全也就永远无法保证。事实上，我国已有学者认为：“国家的存在和居民独立财产的存在是税收产生的根本原因，……。居民独立财产的出现是税收产生和存在的内因，国家的存在是税收产生和存在的外因。”⑦只不过该学者对“居民独立财产”却语焉不详，其实就是“私人财产（所有）权”。

需要说明的是，承认“私人财产权”并非否认“公有制”，更非主张“私有制”；私人财产权与公有制绝不矛盾，公有制下亦需承认私人财产权。此“私人”乃指依私法规则，而得为自由交易主体之人，包括自然人、法人和非法人组织。自然人与非国有性质之法人自不待言，即便是国有企业等国有性质法人，若无此意义上之“私人财产权”，恐也难以正常参与经济交易活动。传统税法以“所有权之让渡”说明非国有性质纳税人的纳税行为，而以“支配权之移转”概括国有性质纳税人之相同行为。因为以国有企业为主的国有性质纳税人与税务机关二者皆为国有，故税款在二者间之移转，不过是同一所有权人之下占有主体的变更。其实，对此可供类比的最佳例子是民法上有关全民所有制性质的当事人之间通过买卖合同转移的是否为财产所有权的争论。归纳起来，理论界对此有五种意见：一是经营管理权，二是占有权，三是用益权，四是持有权，五是法人所有权。其中较为普遍的看法是第一种，这与国有企业的企业法人财产权的性质是保持一致的。但也有学者认为，根据买卖合同的本质属性，买卖合同转移的都应是财产所有权，况且，全民所有制单位依法享有的经营管理权，在流通领域中和所有权在性质上并无二致；因此，从理论和法律的形态上说，全民所有制单位之间的买卖合同转移的是财产的经营管理权，但从实践的角度讲，转移的则是财产所有权。①

笔者比较赞同上述观点。事实上，即使同在全民所有制性质单位之间，亦存在着为其各自专属专用的所谓“国家私产”或称“国有主体专用财产”②：在德国，根据“公法法人的私有财产所有权理论”，公共权力机构所享有的所有权，只能是一种私有权，即这些主体以自己的名义享有并行使的所有权；而且各公法法人的所有权都是独立的；③在法国，行政主体的财产则分为公产和私产，后者适用私法规则，其争议由普通法院而非行政法院管辖。④由此，笔者认为，传统税法以“所有权”与“支配权”之差异而对国有与非国有性质的纳税人区别对待，不仅有违税法的公平原则，而且与法理不通，实属多余。因此，不论是从理论、立法或是实践的角度出发，亦不论纳税主体性质之国有与否，都应当认为其转移给征税机关的是税款的所有权；其前提仍在于纳税人对其作为税源之财产享有权利，亦即其“私人财产权”得为法所确认，国有企业概莫例外。

总而言之，现代国家概应为租税国家，而以税收为获取国家财政收入之主要手段；既然要获得稳定、长期的税收收入，自应保持税源的丰足无虞。故首须确认作为税源之所得与财产的所有权，否则，财产流转始终处于不确定状态，纳税主体与课税对象更无从设定。市场经济以市场主体地位平等之肯定、财产权归属之确认及交易规则之遵循为构成要素，其理亦在于此。唯有在承认“（私人）财产权”的基础上，通过市场经济体制使财富能够自由交换用于生产投资，进而增长获利，才有国家财源之持续供应。倘若既不承认“私人财产权”，又一味扩大税收规模，无异于竭泽而渔，故有学者言之，“没有经济，哪有财政？…藏富于民，培养税源，才是正常的办法，才谈得上‘提倡’二字。”⑤

（二）依法治国对私人财产权的保障

前提条件之二在于“税收法定主义”的确立，或者说在承认“私人财产权”的基础上对之加以保障。仅承认“私人财产权”，却又任由国家税权随意侵入而不加以足够保护，恐适得其反。故须限制公权的肆意扩张，并排除公权侵犯私权之可能性：此在国家而言，为依法治国；在税收而言，则为依法治税。

依法治税，与依法治国乃是一脉相承，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。依法治税以税收法定主义为核心，其理在于：倘治税所依之“法”，仍是“侵权法”，则无异于法律工具主义之“人治”观，故有学者指出传统税法所强调的“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”⑥；若为“维权法”，则当有依法治国之实质在税收领域“依法治（税）权，依法治（税）吏”的体现，纳税人于是成为依法治税的主体，而税权和税吏才是依法治税的首要对象。而该所依之“法”是“维权”抑或“侵权”，全在于是否恪守税收法定主义。

税收法定主义，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则。其法理基础在于：人民（通过代议机关）与国家达成意思表示一致，转让自己的部分财产权利以构成国家财政收入，从而供国家组织“公共服务”或提供“公共产品”所需；国家与人民之间由此建立税收债权债务关系，人民因纳税——其税收债务的偿付，从而获得要求并享有公共服务的权利，国家因征税——其税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。而唯一前提便是人民的同意，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指代议机关的同意——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”⑦这种“同意”就是立法机关制定的宪法和法律。近代以来，税收法定主义也正是首先在西方各国宪法中得以确立，成为人民和国家在税收方面达成合意而为“契约”的最佳表现形式。

税收法定主义既为限制国家税权而存，反面言之，亦为保障纳税人权利而设。“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”①依笔者之见，税法是经济法与行政法的交叉领域：从经济法注重公共利益的角度来看，税法确是保证公共服务所需财政收入之法，但公共利益乃由个体利益汇聚而成，不关注以私人财产权为代表的个体利益，公共利益遂成“无源之水，无本之木”；从行政法的角度而言，税法更应秉承其“限权法”或“控权法”之性质，将规制重点置于征税主体之税权。同时，税法又是公法与私法的交叉领域，与其上位法——经济法同具公私混合法的性质，因此，税法与私法实为殊途同归：私法是对私人（财产）权利的直接确认和保障，而税法则是通过控制税权而对私人财产权利的间接确认和保障。

若宪法仅规定纳税人有“依法律纳税的义务”（如我国宪法第56条、台湾地区“宪法”第19条）或“依法律之所定负纳税义务”（如日本宪法第30条），则类似条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这种规定明文揭示了税收法定主义的意旨，②或从法解释学的角度，认为该规定亦有税收法定主义之内涵。③另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神。④

笔者赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，无疑仍是传统税法理论轻视纳税人权利保护的体现；况且，我国1982年宪法制定时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。⑤然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释，或在将来制定《税收基本法》时加以规定的方式来确定税收法定主义。

综上所述，现代国家既为法治国，必同时为租税国；⑥反之亦然。只有以“治权、治吏”为宗旨之法治，方可控制国家税权于正当、合理界限之内；反映于税收领域，则为税收法定主义及以之为核心的依法治税。我国台湾学者郑玉波认为，“无法律无罪，无法律无罚”之罪刑法定主义与“非依法律无赋税”之税收法定主义两者，“实为今日法治主义之两大枢纽。”⑦

（三）小结

现代国家作为租税国家，在放弃由自己占有并经营财产以获得收益（财政收入）、即所谓“所有者国家或企业主国家”角色的同时，必然要通过税法制度“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产，并通过自由经济体制加以经营盈利，就必须付出一定的代价——纳税，以获得国家的保护。于是，基于共同的对象——私人财产权利以及自由市场经济关系，税法作为公法，与作为私法的民商法之间，产生了内在的联系。表面上，税法表现为以国家“公（财政）权力”对“私（财产）权利”的限制和剥夺，而民商法则表现为对“私权利”的确认和保障，二者之间似乎是对立的。但纳税人依法缴纳的税收同时也是为其财产权利和经济自由而支付的“对价”。所以，在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护——“第一次保护”而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护——“第二次保护”，是一种更高层次、更重要的保护。⑧

三、税法与私法关系研究之意义——中国现代税法学之创建

受私法规范之对象——财产，同时即为课税之对象，故基于对（私人）财产权的确认和保障，税法与私法之间实有内在而广泛的关系存在，二者皆可由此互相渗透。故笔者主张，可乘此良机，促成中国税法学研究由传统向现代之转变，创建中国现代税法学。

中国税法（学）之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现；这是一个大题目，非本文所能解决。但就“税法与私法关系”此一选题而言，其对中国税法现代化之意义，至少可从以下三方面观察。

（一）突破传统税法研究的理论困境，以“税法与私法的关系”为契机建立中国现代税法学的基本理论——本选题的理论意义

纵观新中国税法研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论。马克思主义的国家学说认为国家是阶级斗争的产物，这种充满了“斗争与对立”、突出强调“国家权力”的观念已由最初的“统治阶级与被统治阶级”之间的一种外部对抗关系异化成为“纳税人与征税机关”之间的内部矛盾关系，从而导致了传统税法理论中一系列难以自圆其说的悖论：如果说社会主义国家中已经不存在阶级斗争，那么税收就不可能是统治阶级镇压被统治阶级的财政经费；如果说阶级斗争仍然存在，那么要被统治阶级也缴纳税收供镇压自己所用，似乎更不可能。反观西方以社会契约论为基础的国家理论及其税收理论，从“契约”、意即双方意思表示一致的角度来解释国家与税收的产生，使国家与人民在“意思自治”的基础上对税收问题达成一种和谐统一的观念（税收法定主义），并进一步引申出人民对公共服务之需要的权利，以及国家提供公共服务之义务的一种双向法律关系；其中反映的是“交换”、“对价”和“权利义务等量”等来源于私法自治的观念，体现了纳税人权利作为租税国权力本源的实质，贯穿始终的则是以“自由、平等和权利”为内涵的“契约精神”。一为“斗争”，一为“团结”；一为“对立”，一为“统一”。两相比较，后者似乎能够给中国传统税法研究带来走出困境的一线光明，能够为整合纳税人与征税机关、尤其是纳税人与作为实质意义之征税主体的国家之间的关系提供一条可行的理论途径。

因此，私法原理可经由私人财产权及其关系延伸至税法，比如，对税收法律关系之“债权债务关系”性质的分析，从物权法、侵权行为法和债法的角度对税收行为之私法性质的探讨，“平等互利”、“诚实信用”等私法基本原则在税法中的运用；反之，税法亦影响私法原理，比如税法对“所有权绝对原则”和“契约自由原则”的限制，税法对私法主体形态演变的作用等等。因此，笔者主张，以“税法与私法的关系”为契机，并以社会契约论的合理内核——契约精神为支点，来反思并进而修正和完善我国传统税法研究与实务操作，从而推动我国现代税法学基本理论框架的形成。①

（二）摆脱传统税法研究之“税收学附庸”地位，以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度——本选题的实践意义

有如前述，传统税法研究由于缺乏自身合理的理论基础的支撑，因此表现为对税收经济学从理论到制度几乎是不假思索的、完全的照搬照用，以至于“税收学附庸”地位成为其一贯的“特色”，直至今日，这种“寄人篱下”之地位仍然未有大的改观。如果说，以“税法与私法的关系”为契机建立起中国税法研究基本理论框架是其真正作为一门“独立学科”、并完成由传统向现代转变之任务的根本标准的话，那么，能否以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度则是其脱离税收学附庸地位的具体表现。

无法回避的现实是，在市场经济不断完善，民商事主体形态日益增多，民商事交易形式逐渐多样化的今天，依然“植根”于税收经济学的税收制度在保障纳税人基本权以及有效发挥其财政作用等方面，都显得有些力不从心。所以，一方面，税法要充分尊重私法自治，在准确理解和适用私法制度的前提下设计税收的主客体、环节、征管等具体制度，合理分享私法主体的经济收益；同时还要正确处理私法主体权利与国家征税权力之间的关系，避免国家税收以“社会公共利益”的名义不正当地侵入私法领域，限制或剥夺私法主体的“个人经济利益”，扭曲商品的流转关系从而破坏作为租税国家之经济基础的市场经济关系。比如，借鉴私法中的债法理论与制度分析税法上的税收债权债务，如何在确保税收优先权的同时减轻其对私法担保物权制度的冲击，如何运用法人本质学说合理解释双重征税问题等等。另一方面，在民商事主体滥用私法自治，以脱法行为逃避税收负担（即租税规避行为）的时候，税法则要在其制度中充分结合某些私法制度，例如法人格否认制度、代位权和撤销权等，透过私法行为的表面发现其实质的经济意义，并课以准确的税负（即实质课税原则），体现国家“公权力”对社会“私权利”的合理干预。

总之，以“税法与私法的关系”为基础完善中国现代税法具体制度的意义，不仅在于确认和保障作为纳税人的私人经济主体的合法权利，约束和规范作为征税主体的国家和征税机关的征税权力，更在于在市场经济条件下，如何寻求纳税人权利与租税国权力在法治层面的协调和一致，从而使税法与私法能够统一于法治国的宪法指导理念之下。

（三）超越传统税法研究的学科局限，拓宽研究视野，以“税法与私法的关系”为起点开展多学科、多层次、多角度的综合研究——本选题的方法论意义

一个学科要从“独立”走向“成熟”，“当然要致力于本部门法、本学科研究，要‘钻进去’；但也需要顾及相关和相邻的部门法和学科，要研究它们的相互关系，为此，有时需要‘跳出来’，站在更高、更广的角度统观整个法的体系和法律学科体系的全局，在全局中把握…”①。传统税法理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作（税收学意义上）制度层面的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与比较研究，并未形成自身系统的研究方法。

仅仅局限在某一部门法自身，容易使研究陷入“规则解释”或“注释法条”的简单表层，对理论研究虽有必要，但不应成为研究的唯一方式甚至全部内容。特别是对于税法学这样一个年轻的学科，在比其他成熟学科晚了几十年、甚至成百上千年发展的劣势下，要想尽快赶上，必须首先在研究方法上要成熟起来。事实也已证明，中国税法学要由“传统”走向“现代”，就不能不正视其与他法学学科，比如法理学、宪法学、民商法学、行政法学、诉讼法学、国际法学等，甚至是政治学、社会学、经济学等非法学学科之间的广泛联系。我们不妨就以“税法与私法的关系”研究作为中国现代税法学研究方法系统化的起点，而且也是其理应起点。这种“关系研究”在方法论上的定位主要就是“比较”。例如，纳税人与私法上的“人”、税收债权债务与私法上债权债务的异同，当私法上的所有权与税法上的所有权不相一致时对纳税人的确定等等。其实，即使是以“税法与私法的关系”为中心，也不可避免地会涉及到税法学与其他法学学科之间关系的探讨，这种“关系研究”又不仅仅限于比较，还包括对其他学科理论的引入和借鉴。无论如何，笔者都希望能通过税法与私法之间的“关系研究”带动对税法与他学科之间广泛关系分析的全面展开，从而拓宽现代税法学的研究视野，开展多学科、多层次、多角度的综合研究。

四、结 论

物质财富——财产，不仅为人民生存之根本，亦为国家发展之基础，其对二者之重要性本难分轩轾。民富才能国富，倘私人财产得在为法所承认并保障之基础上，通过自由市场体制而流转获利，则国家以“公权力”为后盾，凭“公共利益”之名义分享私人财产之收益以支国用，倒也是天经地义、无可厚非。相对于人民而言，国家总是居于强势地位：国家是一种“从社会中产生但又自居于社会之上并且日益同社会脱离的力量”，“国家的本质特征，是和人民大众分离的公共权力”②；而公共利益一旦从个人利益中分离出来也具有了相对独立性，与作为个体的单个社会成员来说难以形成直接的一一对应关系（此即税收之无偿性所在）。因此，本应为一体之国家及其利益与人民及其利益又分离开来。公共利益虽应优于个体私人利益，但其前提在于，个体私人利益获得了相应足够的保护，但在我国目前税法中却付之阙如；从某种意义上来说，也削弱了私法对财产权的保护。症结就在于传统税法尚缺乏对“（私人）财产权的确认和保障”之理念。

从市场经济对财产所有权之确认，以及依法治国（依法治税）之宪法意旨对权力掌控之角度来看，税法与私法之关系，本质上应为统一。传统税法研究既将“确保国家财政收入和经济的高效运行”作为其自身立场，因此必然以侵犯纳税人的（财产）权利作为代价，于是作为“侵权法”的税法与作为“维权法”的私法难免产生对立。如果将税法的基本立场转变为“以纳税人（财产）权利为中心”，则税法与私法之关系自可一统而无疑义。此一立场之转变，在立法方面，应以税收法定主义作为宪法性原则之明定为先声；在理论研究方面，或可以笔者主张之“中国税法之现代化”为目标；在实务方面，不妨以税法对私法制度之引入与借鉴为途径。

反观当今税法学研究最为发达的德国和日本，基于不同的学科角度对税法的研究甚至已经形成了不同的流派：在德国，有以奥特·麦雅（Otto Maery）为代表的租税权力关系学派，以阿尔巴特·亨塞尔（Albert Hensel）（一译“海扎尔”，故又被称为“海扎尔税法学”）为代表的租税债务关系学派；①在日本，有田中胜次郎的官僚税法学，中川一郎的市民税法学，北野弘久的税法解释学（亦被称为宪法税法学或“北野税法学”），②金子宏则以“税收法律关系”为主线、注重从私法角度对税收实体法作了阐释。在我国，税法最先进者应属台湾地区；台湾学者的最大功绩就在于引入了德国和日本的税法理论与制度，并以此为基础使台湾地区的税法与私法在理论和制度方面都达到了比较和谐的统一，同时也就深化了税法理论、完善了税法制度。相较之下，我国大陆地区的税法学研究不禁让人有些汗颜。如此，则“税法与私法关系之研究”不失为一契机，或可改变中国传统税法研究不合法理、落后时代的旧貌，若进而还可迎来中国现代税法学之新颜，乃至百家争鸣、流派纷呈之势，则幸莫大焉。

( 作者系武汉大学法学院博士研究生，指导教师：漆多俊教授。

① 参见漆多俊：《论权力》，《法学研究》2001年第1期。

② [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。

③ 本文所谓之“财产权”，泛指以所有权为主的有关财产的各种权利。

① “租税国家”（Steuerstaat，Tax State）一词最早见于德国经济学家熊彼特（Joseph Alois Schumpeter）1918年所著《租税国家的危机》(Diekrise des Steuerstaats)一书；后被日本税法学家北野弘久用来作为指称一国财政收入的绝大部分依靠租税的体制的宪法学概念。参见[日]北野弘久：《日本国宪法秩序与纳税者基本权——租税国家的宪法保障装置》，陈刚、雷田庆子译，《外国法学研究》1998年第2期。

② 葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，《台大法学论丛》1996年第25卷第2期，第149页。

③ 参见蔡茂寅：《财政作用之权力性与公共性》，《台大法学论丛》1996年第25卷第4期，第71页。

④ [法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版，第104页。

⑤ 马寅初：《财政学与中国财政》（上册），商务印书馆2001年版，第66页。

⑥ 史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版，第195页。

⑦ 徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第7-8页。

① 参见余能斌、马俊驹主编：《现代民法学》，武汉大学出版社1995年版，第481-482页。

② 参见史际春、邓峰：《经济法总论》，第196-197页。

③ 参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第23页。

④ 参见舒适：《法国公产制度介评》，《外国法学研究》1995年第3期，第8页。

⑤ 参见马寅初：《财政学与中国财政》（上册），第76页。

⑥ 宋德安、邢西唯：《论“依法治税”》，《人文杂志》1996年第1期，第65页。

⑦ [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。

① 陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权——代译者序》，[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第18页。

② 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年版，第590页。

③ 参见[日]中川一郎：《税法之最高原则与税法之解释及适用》，郑玉波节译，载郑玉波：《民商法问题研究（一）》，作者自刊，1983年第4版，第565页。

④ 参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第59页。

⑤ 据笔者目前所掌握的资料来看，税收法定主义最早是于1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一由谢怀栻研究员介绍到我国来的，而现行宪法在1982年制定时当然无从体现尚未有所认识的税收法定主义。参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版。

⑥ 参见葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，第149-150页。

⑦ 郑玉波：《民商法问题研究（一）》，第547页。

⑧ 正如我们把民商法视为对市场经济关系的“第一次调节”，而把经济法作为对市场经济关系的“第二次调节”一样。如果从所有“公权力”均本源于“私权利”这个角度来说的话，可以认为，公法亦导源于私法，公法对私法领域的介入以及私法对公法领域的渗透，其最终目的都是为了更好地维护“私权利”。参见漆多俊：《论权力》。

① 参见李刚：《契约精神与中国税法之现代化》（未刊稿）。

① 漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第3版，第10-11页。

②《马克思恩格斯选集》第四卷，人民出版社1972年版，第166、114页。

第3篇：财税法学论文范文

【关键词】财税法权利义务实证分析

【正文】

一、财税法学课程开设的必要性

伴随着我国市场经济的迅猛发展,财政税收在经济中的作用日益为人们所关注,计划经济体制下诸如行政命令等等直接干预经济的行政性手段逐渐为政府所摒弃,取而代之的是运用财税、金融等间接性手段对国家宏观经济加以调控。因此,不仅仅得到政府官方的重视,我国的国民也对其倾注了前所未有的热情,而这一热情一方面是来源于财税在国民经济中的作用,另一方面是源于财税与国民生活紧密程度的增强,加之人们逐渐对于税收本质认识的加深,更是给了财税法的发展以强大的动力。

在国外,税法对于国民的影响是我们所不可想象的,正如西方的那句谚语所讲:人的一生有两件事是不可避免的,死亡和税收。因此,各个国家对于税法的教学和研究也是颇为重视,不论从开设该课程的学校数量还是开设的学时,以及所讲的内容方面等等,都是我们所不及的。诸如美国的德克萨斯州大学法学院的税法的设置位居国家众多项目之首;俄亥俄州大学要求申请法律硕士课程(MasterofLawsPrograms)的申请者,必须是已经修读了联邦个人所得税等课程。欧洲的很多国家都将税法作为一门强制性的课程来设置,只是在本科生阶段和研究生阶段的侧重会有所不同。与之相比,我们财税法课程的开设在全国高等院校中(包括综合性大学和财经类、税务类院校)都是极为有限的,税法课的学时绝大多数是36学时,个别的是54学时,且讲授的内容很多的涉及到财经类等经济方面的内容,对于财税法学的研究和法学所特有的权利义务并为被其所重视。

自由、民主和法治已经理直气壮地成为当今政治生活的主题和时代的主旋律。它不仅成为社会民众的最强音,而且也成为当权者致力实现的根本愿望;它不仅以显赫的文字载入国家的根本大法,而且以崇高的精神追求占据着人们的心灵。它将不再是中国人的梦,也不再是西方人的专利品和中国人的奢侈品,而是中国政府和民众的共同理想,以及正将这一理想付诸实施的行动。[1]随着“依法治国”思想的树立以及该思想在我国经济发展中逐渐在各个领域中不同程度的贯彻,相应的财税法治也被提上日程。因此,财税法治建设成为我国财税法发展的必然趋势,上层建筑决定于经济基础,但是并不是一一对应的关系。法律法规是法治建设的最基本要件,是硬性的指标,无法可依只会导致法治建设成为空中楼阁,无法从何而谈法治!我们不得不承认,法律法规的制定是人们尊中规律的基础之上,发挥主观能动性的结果,因此,立法者的素质势必影响到整个法治的进程。这种影响是最基础的,没有权威的、有预见性、前瞻性的法律文本,法治对于经济的促进作用是不现实的。

伴随着经济法作为一门独立的法学部门为越来越多的人所接受,财税法在整个经济法中的地位逐渐凸现,并成为一门显学为法学家和法学研究所关注。财税法人才的培养是财税法治进程中的必备环节。而作为我们这些法学的学生而言,在本科阶段仅仅对财税法有一个比较粗浅的、单一的学习,对于今后的研究仅仅是一个薄弱的基础,因此,在研究生阶段极有必要在深度和广度方面加以拓展,才能保证今后在该领域的研究,并可能有所建树,否则都是纸上谈兵。

二、财税法学教学应以法学特有的“权利义务”角度为根本研究路径

现今全国开设税法或者财税法的课程的高等院校虽然在数量上有一比较大的提高,但是设置的课时却是极为有限的,绝大多数是36学时,个别的学校是54学时,如北京大学、中国政法大学、长春税务学院等等。但是,我们还应该注意到,现今对于财税法或者是税法的讲授很多的时候是以财政、税务、税收以及会计知识为主的,对于法学知识的讲授却是非常有限,从财税法或者税法基础理论的探讨更是如数家珍,对于权利义务线索的把握和灌输确实不足的。财税法和财政税收等经济学等之后虽然会有交叉,但是我们不能否认这两门学科还是有本质的不同,这正是法学学生和财政、税收学学生所存在的差异,权利义务是我们学习应该遵循的最基本路径。而从笔者自身学习的过程来看,我们在本科阶段对于财税法知识的了解和接受不仅有限,而且偏离了法学特有的研究路径的把握,所以在理论根基上并不是扎实的;同时,对于一些财政、税收、会计方面知识的缺乏又使得我们在实务中不能运用自如,出现了一种极为尴尬的局面。因此,笔者以为,我们财税法课程应该遵循“权利义务”基本路径进行研究,运用法学的理论和方法对其深入探究;其次,财税法学相对于法学的其他部门法应用方面更为频繁、综合性更强,因此,研究财税法的学生势必要辅之以一定的财务会计和税收学知识,这也是专业型人才培养。

“依法治国”首先要“依宪治国”,宪法是我国的根本大法,具有最高的权威性,其他任何法律法规都不得同它相抵触,财税法治也必须遵循这一原则。公共财政、税收法定主义是我们所极力倡导的,随着对财政和税收研究的深入,不少学者对于财政、税收有一个全新的认识:公共财政这一服务于市场的财政,是将财政活动限定于服务市场的范围内,避免财政供给的不足或是过量,防止财政资金的浪费,财政活动的适度适时是我们财政活动的目标的;而税收作为一种侵犯国民财产的手段,更是将其定位于“债”的属性,是国民为享有国家提供的公共物品而支付的对价。纳税不是义务性的进贡,而是获得相应服务的方式,纳税人权利的意识不断浮出水面。一方面是人权在各个领域中的落实和实现,另一方面也是保护财产权的理论支持。2004年宪法修正案中明确提出:第十三条规定,公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。这种种情况无不表明,对于财税的研究从法学角度进行探究,对于权力的监督,权利意识的树立意义颇为重大。因此,作为一名法学学生,在研究生阶段更是要把握这一根本的线索,这也是区别于其他税收学等方面研究的显着方面。因此,从法理学和宪法学、行政法学的角度切入,从更为广泛的背景下研究财税内容,势必会有一种全新的认识,这也是研究范式的一种转化。正如,日本学者北野弘久教授所阐述的税法并非是“征税之法”,更是纳税人据以对抗、制衡国家课税权的“权利之法”,这对于学生的学习则是另一全新的视角,权力和权利的研究也是我们在以后学习中所应重点关注的线索。

此外,要密切加强对法律关系、法律行为以及基本价值和基本原则等基础性知识在财税法中的具体的研究,尤其是该学科所特有的内容的研究。

同时,在自己的一些实习或者是实务操作中,笔者发现,我们现有的法学知识对于研究财税法是远远不够的,财税法学这一学科本身的特点表明:必要的经济学、税收学以及会计学知识的积累,是深入研究财税法的理论问题以及实务操作中所不可或缺的。没有调查就没有发言权,理论认识的研究最终势必要运用于实践中,这是一个不争的事实。正确的理论对于实践的指导作用是积极促进的,而没有任何指导意义的认识从成本收益角度看是无效的,结论正确与否要得到检验唯一的途径就是回到实践中去,特别是像财税法这样一门应用性较强的学科,更是如此。

我们不少研究财税法理论的学者或者以税收学位基础简单的附加法学方法对此进行研究,或者是从法学理论对此进行探究却忽视了财税法本身固有的财税经济方面的知识,总是给人以各行的感觉,因此,作为法学专业的学生,要想从专业的角度对此深入研究,势必要辅之财政、税收以及会计方面的知识,真正挖掘学科自身的特点,从一个独特的角度诠释该学科。

财税法学专业人才的培养是一个综合素质的积累过程,是多领域知识兼备的人才。当然,财税法的讲授必须坚持“权利义务”、“权力权利”等法学特有的研究路径这一根本要求,相关知识的具备是该学科发展的要求,也是该专业人才培养所必备的素质,两者兼而有之,但是应该有所侧重。

三、财税法将案例教学与实务实践操作相结合

传统的教育模式,财税法课堂的教学重视基本知识的讲授,更多的是知识的介绍,尤其是在总论部分许多理论的介绍这是必要的,然而,在具体到之后许多具体内容的讲授,仍然不能脱离这样的模式,使得学生只有一种抽象、宏观的概念,对于数字、公式的机械的接受,对于以后的实践并无多大的意义,许多学生在学习过财税法课程之后,仍然对一些基本税种的征收是不知所云的,从教学方面是失误的,而就学生个人而言也是没有丝毫获益的,只是机械的或者迫于考试等压力记忆,过后就没有丝毫的印象,这是许多学生学习过后的真实体会。因此,有不少教师讲案例教学的方法引入,通过一个个切实具体的案例对具体税种进行讲授,不仅形象具体,同时真正使学生有一种学有所用的感觉,促使学生萌发了学习的兴趣,主动接受且保持持久的记忆效果。

财税法案例教学法最早起源于美国,以案例作为教材,在教师的引导下,学生通过运用掌握的理论知识,分析、讨论案例的疑难细节,从中形成各自的解决方案,培养了学生的思考问题、分析问题的能力,真正将法学这一应用性学科体现的真真切切。财税法学当然具备这一特点,并且具有更为频繁的实践性。但是,在我们现在财税法学教学中还没有充足的案例,虽然不少的学者为搜集财税法的案例作了很大的努力,并且也是卓有成效的,使得我们案例教学成为可能。然而,笔者以为社会生活是纷繁复杂的,丰富各异的,我们面对的现实并不是完全符合法律规定的情况,更多的时候是出现多种冲突,和法律规定情形相差很大,教师教学过程中更多的时候是先讲述一个结论,再为此寻求一个典型的案例,当然这一案例可以很好的印证该结论,但是这并不利于法学的研究,也不利于学生提出问题、思考问题和解决问题能力的培养,所以,教师在教学过程中更应该注意现实中非典型案例的讨论,以激发学生的思考。

笔者以为,通过引入案例教学的方法使学生对理论知识点的认识具体化,对实务性的操作能有一个渐进的过程,同时运用实证分析的方法对于案例所要证明的理论加以检验,这也是对知识再认识的过程,一方面加深对知识的全面深入地掌握,另一方面也是丰富案例、拓展视眼的过程,对于教师和学生都是极为有意义的。

鉴于法学是一门实践性较强的学科,许多学校都栽在法学专业的课程中开设律师实务、毕业实习等,很多学校的法学院系还聘请资深法官、检察官、律师等实务部门的人作为兼职教授,讲授他们在司法实践中的经验,这无疑是一种值得采纳的教学方式。财税法教学也同样,可以聘请会计师事务所、税务师事务所等实践部门人员。笔者以为,我们更重要的是给学生提供现实的实践机会,真正给学生以接触社会的机会,以保证在毕业之时能更快的融入社会当中。

第4篇：财税法学论文范文

现任长安大学纪委副书记兼审计处处长，长安大学经济与管理学院会计学教授，博士生导师。社会兼职为中国交通会计学会副会长，陕西财务成本研究会副会长。主要从事企事业单位财务管理与会计核算方面的理论教学与学术研究，以及公路交通领域投融资管理与财会问题研究。

一、问题的提出

中国有关税务会计方面的研究起源于20世纪80年代中期。原天津财经学院的盖地先生在1986年率先撰文，提出了建立中国税务会计体系的设想[1]。按照盖地先生当时的认识，税务会计，或工商企业税务会计，属于应具有完整体系的一门会计学科。辽宁税务专科学校的徐龙力先生在1989年撰文讨论了税务会计的基本概念和研究对象。该文中，作者通过与企业会计的比较，将税务会计界定为一种专业会计[2]。进入20世纪90年代以来，中国有关税务会计的研究得到了高度重视，据不完全统计，到2014年2月底为止，仅中国知网收录的涉及税务会计问题的论文就有1264篇，另外还有大量的税务会计著作或教材问世，成为中国会计理论与实务研究的一个重要方面。其中，北京会计学院的于长春先生和天津财经大学的盖地先生分别在2001年和2005年编著出版的《税务会计研究》，将税务会计理论研究推向了新的高度，对中国税务会计理论的进一步深入研究具有重要的影响。

但近年来国内有关税务会计的理论研究，似乎有些停滞不前；大量论文呈现的是雷同的观点和思路；一些涉及税务会计研究的重要理论问题，至今仍没有取得学术界的共识；对税务会计模式似乎也存在着理解和界定等方面的偏差。这些方面的研究还有待进一步深入。

二、税务会计与税务核算

学术界讨论的问题属于税务会计问题还是税务核算问题，涉及到税务会计地位的界定。根据笔者对相关文献的查阅，大多数作者似乎都主张，税务会计属于独立于财务会计、与财务会计和管理会计并驾齐驱的会计专业领域。这意味着，税务会计应具有区别于财务会计完整的理论与方法体系。对税务会计的另一种认识是：税务会计是指财务会计框架体系下专门针对税务这一特殊业务的会计，就如同成本会计、租赁会计、公司会计等称谓一样。对此，对税务会计行为的规范，中国以及美国、英国、澳大利亚、新西兰、加拿大等国家以及国际会计准则理事会（IASB）都是通过会计准则（含财务报告准则，下同）来进行规范的。为了区别于独立于财务会计的税务会计专门领域，本文下面将财务会计框架下的税务会计核算界定为“税务核算”。但税务核算问题似乎并不属于目前有关税务会计问题研究的关注点。

本文试图引入“税务核算”概念的一个重要原因，是目前中国和世界上大多数国家是通过企业会计准则来规范税务核算行为的，这实际上仍是在财务会计框架内规范税务核算行为，意味着税务会计仍是财务会计的一部分。目前企业会计准则中对税务核算行为的规范，基本上都是对所得税核算行为的规范。例外情况是：英国会计标准委员会（ASC）曾在1974年4月了《标准会计实务公告第5号：增值税核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分别于1997年和1998年进行过两次修订；新西兰财务报告理事会（FRSB）曾在1994年4月了《财务报告准则第19号：货物与劳务税核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月的《标准会计实务公告第19号：货物与劳务税核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亚会计准则理事会（AASB）于2009年11月12日了修订后的《澳大利亚会计准则解释第1031号：货物与劳务税核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大会计准则理事会（AcSB）下设的紧急问题委员会（EIC）也曾过有关货物与劳务税核算的解释。这些准则或解释中涉及的规范内容主要包括两个方面：（1）对VAT和GST是否在利润表中列报的规范；（2）对VAT和GST是否计入相关资产价值的规范。

许多理论工作者对税务会计问题进行了较深入的研究和探索，但总体来看，取得的初步研究成果仍不尽人意。大量论文研究的初衷都是税务会计问题；但讨论的具体问题似乎应归属于税务核算的范畴。按照于长春先生的理解，“我国倾向于走税务会计与财务会计相分离的道路，但既不同于美英的完全独立模式，也不同于法德的完全统一模式，而是以财务会计信息为基础，在申报纳税之前依税法要求进行调整”[3]，这实际上是将税务会计作为财务会计领域内的一项特殊业务核算事项。目前相关文献中存在明显的混淆税务会计与税务核算的倾向，这对建立与完善税务会计理论体系难免会造成不利影响。

三、税务会计模式与税务核算模式

笔者发现，大量文献中有关税务会计模式的讨论，主要集中“财税合一”的会计模式以及“财税分离”的会计模式[4]。这也许混淆了税务会计与税务核算的关系。

如果要建立独立于财务会计的税务会计体系，则意味着税务会计应具有不同于财务会计的理论体系和核算体系。税务会计核算应完全服从于提供纳税信息的需要，按照相关税法的规定组织核算只能是税务会计的唯一选择。

对此，有关“财税合一”和“财税分离”模式选择的讨论，实际针对的并非是税务会计，而是税务核算。

四、有关税务核算模式的讨论

（一）有关财税合一税务核算模式的讨论

在一些国内外文献中，财税合一的税务核算模式又被称之为“税法导向型核算模式”，被认为是会计立法的国家，例如欧洲大陆的法国、德国等国家普遍采取的核算模式。这也许是一种不确切的表述。

笔者认为，税务核算不可能脱离税法的规范。无论采取哪种核算模式，企业都需要按照税法规定的纳税义务发生的时间，将纳税义务确认为企业的一项负债。需要讨论的问题是：

（1）依据税法规定企业向客户代收取的税款以及需要缴纳的税款，按照企业会计准则的规定是否需要分别确认为企业的收入和费用？如果不需要，则不存在“财税分离”的需求；“财税合一”模式是必然选择。

（2）如果需要确认为收入和费用，依据税法规定企业向客户代收取税款以及确认纳税义务的期间，是否与企业依据会计准则的规定确 认收入和费用的期间一致？如果一致，也不存在“财税分离”的需求；“财税合一”模式也成为必然选择。

这就在一定程度上说明了为什么有关税务核算问题的讨论主要集中在所得税的核算上，基本不涉及其他税种。因为其他税种纳税所涉及的核算行为，基本上都符合以上两种特征：一是确认的纳税义务与企业损益无关，例如企业确认的缴纳车辆购置税、耕地占用税等直接计入资产价值的税种以及属于代缴性质的增值税；二是收取并确认纳税义务的税款虽然也计入当期损益，但确认纳税义务的时间和计入损益的时间是一致的，例如营业税、消费税、城市维护建设税等税种。

（二）有关财税分离税务核算模式的讨论

如果赞同以上讨论中提出的观点，则可以认为，有必要实行财税分离核算模式的税种，在主要税种中应当只有企业所得税。对此，国际会计准则、英国、美国、澳大利亚等国家的会计准则以及中国会计准则中主要是通过出台所得税准则，对企业所得税的特殊核算行为进行规范。

企业所得税核算选择“财税分离”模式的主要原因不在于所得税法的导向，而是取决于企业会计准则的规定。在中国，按照1993年以前企业会计核算制度的规定，企业缴纳所得税属于利润分配的范畴，与企业损益无关，对此所得税核算模式只能是“财税合一”；如果会计核算制度规定将企业所得税计入损益，通过所得税法规定的企业所得说缴纳义务确认的时间与所得税计入损益的期间不存在差异，则其会计模式也不属于“财税分离”。1994年6月财政部印发的《企业所得税会计处理的暂行规定》（财会字[1994]第25号）中不仅要求将所得税计入损益，而且采取了计算确认永久性差异和时间性差异的会计处理方法，这意味着按照所得税法规定确认的应交所得税与按照会计核算制度确认的所得税费用之间存在着时间性差异，实际上也就初步确立了“财税分离”的所得税核算思路。2006年2月印发的《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称“CAS 18”）中进一步明确了暂时性差异的概念以及所得税费用确认与计量的规定，进一步完善了“财税分离”的所得税核算模式。

但企业所得税核算尽管是“财税分离”，仍是在财务会计框架内通过会计准则来予以规范的，并不意味着形成了与财务会计分离的企业所得税会计核算体系；如果在财务会计框架内通过专门的规范能够满足税收这一特殊业务核算的需要，税务会计也就没有必要脱离财务会计单独成科。

如果研究认为增值税费用化具有必要性，并且按照增值税法规定收取并确认增值税缴纳义务的时间与按照会计准则规定计入损益的期间不相一致，则增值税核算采取“财税分离”的模式或纳入税务会计的范畴也将成为必要。

五、所得税会计独立成科的思考

如果赞同以上观点，不考虑增值税费用化的问题，则建立独立于财务会计的税务会计理论体系的讨论，应当主要围绕着所得税会计展开。

目前在财务会计框架内进行的所得税核算的基本原理是：将财务会计核算形成的税前会计利润（即中国会计准则中的利润总额，下同）通过必要的纳税调整形成应纳税所得额，以满足依法缴纳企业所得税的需要。

无可置疑，会计准则规定是核算模式选择的主要影响因素。在20世纪90年代，国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]第137号）中对应纳税所得额的确定和当时企业财务会计核算制度中对计算税前会计利润的规定基本上是一致的，这意味着计算应纳税所得额所需的数据，可直接从会计报表中获得。这样，可在税前会计利润的基础上，通过调整永久性差异，作为计算所得税费用的依据；再通过调整时间性差异，计算确认应纳税所得额，作为计算确认应纳税额的依据。既然可以在财务会计框架内通过特殊业务核算方式满足企业所得税纳税核算的需要，就没有必要单独设置独立于财务会计的所得税会计体系。

2006年2月CAS 18的印发以及2007年12月《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）的，开始对税务会计单独成科提出了新的要求。按照CAS 18的规定，企业应当在应纳税所得额的基础上，确认当期所得税费用；并通过暂时性差异的调整，计算确认应计入当期损益的所得税费用。如何取得应纳税所得额的数据，CAS 18中并没有明确。而《实施条例》中对计算应纳税所得额的规范，导致通过财务会计账簿获取计算应纳税所得额所需数据的难度变得越来越大；所得税会计与财务会计的分离开始体现出其必要性。

首先，《实施条例》中的相关规定导致很难通过税务核算来获取资产计税基础的相关信息。例如按照CAS 21的规定，融资租入的固定资产，按照最低租赁付款额的现值入账；而按照《实施条例》的规定，融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款额为计税基础。按照CAS 4的规定，固定资产折旧以入账价值为依据；而按照《实施条例》的规定，固定资产折旧以计税基础为依据。按照CAS 4的规定，固定资产的修理费用一般需要计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，符合条件的大修理费用，需要确认为长期待摊费用的计税基础，并按照固定资产尚可使用年限分期摊销…。这就对单独设置所得税会计账簿来核算资产的计税基础提出了要求。

其次，《实施条例》中的相关规定也导致很难通过税务核算来获取扣除项目的相关信息。例如，按照CAS 8等准则的规定，企业计提的资产减值准备，应计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，这些费用不允许税前扣除。按照CAS 17的规定，企业发生的与经营活动有关的借款费用，计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，只有符合条件的借款费用才允许税前扣除…。直接从财务会计账簿中获取扣除项目相关信息出现的困难，也对单独设置所得税会计账簿核算扣除项目提出了要求。

对规模较小或者经营业务不多的企业而言，也许在财务会计账簿记录的基础上通过对账项进行必要分析进行纳税调整也许并非难事；但对于一家经济事项种类和数量繁多的大型企业来说，在会计期末要求严格按照《实施条例》的规定进行精确的纳税调整几乎没有可能。目前粗放式的征税管理要求在一定程度上掩盖了纳税调整存在的实际 问题；如果要进一步推行精细化征税管理，并为税务机关的征管人员提供税务监查的便利，通过单独设置所得税会计账目，使所得税会计单独成科也许是理想选择。

六、所得税会计理论框架体系的构建

目前有关文献对税务会计的理论研究，实际上主要针对的是税务会计概念框架，具体包括税务会计目标、税务会计主体、税务会计假设、税务会计基础、税务会计信息质量特征、税务会计要素、税务会计要素的确认与计量、税务会计报告等内容。这些研究无疑对构建税务会计理论体系发挥着重要的作用。但其主要局限性是，相关研究没有进一步向构建税务会计核算体系作出必要延伸，导致在形式上研究的是税务会计理论问题，而实际研究内容仍停留于财务会计框架内的税务核算。

笔者认为，所得税会计框架体系的构成，应至少包括以下内容的界定：

（一）所得税会计的目标

首先需要明确的问题是所得税会计的目标。盖地先生曾认为，可以将税务会计的目标划分为基本目标和高层次目标：（1）依法纳税；这属于税务会计的基本目标。对此，税务会计需要向税务机关及其有关部门提供纳税人是否依法及时、足额纳税的信息。（2）向税务会计信息使用者提供用于决策的相关信息；这属于税务会计的高层次目标。税务信息使用者具体涉及到税务机关、企业的经营者、投资人和债权人以及社会公众[5]。

笔者认为这样的表述值得商榷。首先，税务会计也许无法履行保证纳税人依法纳税的职责，只能向税务机关提供纳税人通过从事生产经营活动所形成的纳税义务以及是否履行了纳税义务的相关信息。其次，纳税主体是否有必要向除了税务机关以外的其他外部关系人提供税务会计信息，相关方面是否对纳税主体提供的税务会计信息有兴趣，纳税主体应以怎样的方式提供税务会计信息，还缺乏相应较深入的研究。

（二）提供所得税会计信息的载体：所得税会计报表

笔者主张，为提供税务会计信息编制的报表，应当包括所得税收益表和计税基础表。

（1）关于所得税收益表的构建。目前国家税务总局规定的与企业所得税相关的报表只有《企业所得税纳税申报表》。由于企业财务会计核算制度无法直接提供应纳税所得额，国家税务机关只能要求企业在利润总额的基础上通过适当调整来计算确认应纳税所得额。由于以上分析的原因所致，要想从企业财务会计账簿中通过相关调整来获得准确的应纳税所得税的数据非常困难，甚至没有可能。目前在企业所得税征收环节的粗放式管理，淡化了对准确计算应纳税所得额的要求。

解决这一问题的合理思路，是按照所得税会计的要求构建所得税收益表，要求纳税人通过所得税会计的科学核算来提供确认应纳税所得额的准确信息，包括企业总收入、不征税收入、免税收入、应纳税收入、扣除项目等。

（2）笔者认为，编制计税基础表的主要目的是依据税法的规定提供资产计税基础和负债计税基础的相关资料。由于资产计税基础和负债计税基础是计算确认扣除项目的主要依据，计税基础表提供信息的质量，将直接影响到应纳税所得额核算的质量。

如果赞同所得税会计单独成科的设想，在现行会计管理体系下，则有必要由国家财政主管部门和国家税务主管部门共同规范税务会计报表的格式和内容。

（三）所得税报表构成要素

所得税报表的构成要素可包括所得税收益表的构成要素和计税基础表的构成要素。

所得税收益表的构成要素包括：

（1）应纳税收入。企业所得税法中的应纳税收入，反映了纳税主体在纳税年度取得的全部收入扣除不征税收入和免税收入后的差额，即：应纳税收入=总收入―不征税收入―免税收入。

（2）扣除项目。企业所得税法中规定的扣除项目，是指纳税主体为取得应纳税收入而发生的各项支出。这些支出可以在计算应纳税所得额时予以扣除。除了相关支出以外，税法还规定以前年度亏损也可以在计算应纳税所得额时予以扣除。如果将税法允许扣除的以前年度亏损也包括在扣除项中的话，则其不构成单独的税务会计要素。就如同财务会计要素中的利润要素，包括了利得和损失。所以利得和损失不构成单独的会计要素。

（3）应纳税所得额。企业所得税法中的应纳税所得额，是指企业每一纳税年度的应纳税收入，减去各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，即：

应纳税所得额=应纳税收入―扣除项目（含税法允许弥补的以前年度亏损）

所得税计税基础表的构成要素包括：

（1）资产计税基础。企业所得税法中的资产计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可从应税经济利益中抵扣的金额。

（2）负债计税基础。企业所得税法中的负债计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。

（3）净资产计税基础。虽然税法中没有该概念的表述，但从税务会计的角度可考虑建立净资产计税基础的概念，体现其会计平衡式为：资产计税基础-负债计税基础=净资产计税基础。

（四）所得税会计科目

所得税会计科目是按照所得税会计核算的需要对所得税会计要素所进行的明细分类。如何设置所得税会计科目，应取决于所得税会计核算的具体需要。

（五）所得税会计凭证

需要关注的主要问题应当是所得税会计核算所需的原始凭证。笔者认为，所得税原始凭证可包括以下两类：（1）纳税人销售应税产品、提供应税劳务向客户开具税务发票的记账联，以及购买商品、接受劳务取得的所得税法允许作为扣税依据的税务发票；（2）纳税人自制的所得税法允许作为扣税依据的原始凭证，包括员工工资薪金计算单、固定资产折旧计算表、无形资产摊销计算表等等。

需要讨论的重要问题是：按照国务院对发票管理的有关规定，企业会计主体购买货物或接受劳务，应将取得的税务发票作为经济业务发生或完成的主要凭据。这意味着，现行体制下的税务发票，构成了企业财务会计的主要原始凭证。如果税务会计与财务会计分立，并且将税务发票作为税务会计的原始凭证，则有必要重新界定财务会计的原始凭证。

第5篇：财税法学论文范文

「关键词　宪法；财政税收法；宪法价值；宪法分析

宪法与财政结合而成的财政宪法更是逐渐成为当代宪法及财政法学研究之潮流取向。[1]（p110～111）在财政法、税法领域，无论是发达国家学者还是我国台湾地区学者，都立足于宪法，站在的高度，对各种现行财政立法进行检讨点评。从方法论角度，可以把这种研究方法概括归纳为财政税收法的“宪法之维”或者“宪法研究范式”。

一、宪法研究范式的国家观

在研究税法、财政法时，重要的问题是整理好自己法学思维背后的“坐标系统。”那么，宪法研究范式应当树立什么样的“坐标系统”呢？这就是社会国、租税国和法治国的理念。

（一）树立社会国的理念

所谓社会国，是相对于自由国家而言，是指国家介入社会生活，肩负一定的社会政策，实现社会的福利。树立社会国理念的核心是要正确界定国家与社会的关系。一方面，要坚决反对主张国家自身具有独自生命与目的，将国家从社会中孤立划出或是将社会从国家划出的国家社会二元论；另一方面，也要适当区分社会与国家的功能和意思形成与决策程序。树立私法自治所为之运作模式及其功能在基本价值观上高于国家公权力运作模式和功能的理念，坚持“国家补充原则”。国家不能仅以“公共目的”为由就随意介入社会生活，而是要在社会不能靠自己达成目标时国家才能介入。而且即便是国家介入，单纯的“公共利益之促进”也不能成为国家行为的正当化基础，而是要考虑比例原则，采取对人民侵害最小的财政手段。[1]（p39）

（二）树立租税国的理念

所谓租税国，乃相对于“所有权者国家”、“企业者国家”而言，是指以租税为国家主要收入的国家。在租税国中，课税不但是国家收入之合法形态，也是唯一之合法形态。除非公用事业及其它独占性企业，国家原则上不得从事营利活动；，非有特殊法律的依据，非租税之其它公课，不得成立。[1]（p142～143）由于大多数近代国家都采取租税国家（tax state）的体制，即国家的财政收入几乎全部来自税收的一种体制，因此，租税国家的宪法政治可归结为如何征收租税，以及如何对征收的税金加以使用。换句话说，可以将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则。[2]（p320）

（三）树立法治国的理念

所谓法治国的理念，就是实施法的统治（rule of law）。法治国家为近代宪法所普遍认可的国家理念和制度。近代自由国家演变为社会国家后，并没有改变法治国的传统与理念。“所谓现代社会法治国为社会国（民生福利国），主要系指以租税国之形态表现其功能。”意思是说，社会法治国以自由法治国理念为基础。而福利国家即社会国家如不放弃法治国家之基本保障，只有借助租税国形态作为中介。[1]（p44）“法治国家”与“给付国家”并非是对立的，而是观察的角度不同。现代给付国家的理念乃是源自对自由法治国家的理念的不满，但是仍旧奠定在法治国家基础上。

二、宪法研究范式的宪法价值观

从宪法的意义和形态看，宪法有不同的分类，反映和体现了不同的宪法价值。在运用宪法作为财政税收法的分析背景、视角和标准时，不能不先对宪法价值有一个清楚、准确的认知和定位。

（一）固有意义的宪法还是立宪意义的宪法？所谓固有意义的宪法，是指以宪法为国家统治基本的法，关注的是国家政权的组织形式。这种意义的宪法不论在什么时代和国家都存在。而立宪意义的宪法，是指基于自由主义而制定的国家基本法。是指在十八世纪末期近代市民革命时代，以限制专治权力广泛保障国民权利的立宪主义思想为基本的宪法。其目的与其说是在于政治权力的组织化，毋宁说是在于限制权力保障人权。这种立宪意义的宪法，才是最具有特质的宪法，是宪法学对象的宪法。[3]（p30）因此，作为财政税收法分析标准的宪法，应该是立宪意义的宪法，而不是固有意义的宪法。

（二）近代宪法还是现代宪法？近代宪法是近代资产阶级革命时期制定的宪法，而现代宪法是第一次世界大战和第二次世界大战后的宪法。如果说近代宪法的基本原理或特征是国民、自由平等和权力制约与平衡，那么，在进入现代宪法时期之后，近代宪法基本原理的具体内容则出现了一定的变迁，反映出传统自由国家向现代“社会国家”、“福利国家”的演进。然而，值得注意的是，西方先进立宪国家的“后现代宪法”现象呈现出向近代宪法价值原理的“复归”。[4]（p25）那么，我国宪法的价值定位又当如何呢？一方面，由于我国基本上仍未完成近代立宪主义的课题，某种意义上面临近代宪法的补课问题；另一方面，适应“社会国”、“福利国家”而出现的现代宪法，代表和体现了一定的先进价值理念，需要我国借鉴、吸收。这样一来，我国的宪法价值取向的选择面临着更大的复杂性和困难性。中国宪法学选择宪法价值时，应偏重于近代课题中的宪法价值原理，而不是偏重于现代宪法。这是因为，20世纪的中国宪法并没有彻底完成立宪主义的近代课题，由此决定了近代课题的重要性和迫切性均可能超过了现代课题；对于我国来说，只有重视近代课题的价值原理，才能在“入世”之后契合世界潮流，并迎接国际上“后现代宪法”现象的挑战。[4]（p26）

（三）规范性宪法、名义性宪法还是标签性宪法？ 从宪法实施效果的角度，可以把宪法分为规范性宪法、名义性宪法和标签性宪法。所谓规范性宪法，是指宪法能规范国家的社会生活，具有法律规范的作用；所谓名义性宪法是指宪法仅仅徒有虚名，不能规范国家的社会生活；而标签性宪法是指宪法规定的权利被一部分人垄断，缺少权利的平等性。显然，作为宪法研究范式的宪法，应当是规范性宪法。

（四）国家的根本大法还是人民的根本大法？一提到宪法，人们的第一反应就是宪法是国家的根本大法，是关于国家根本制度的规定。这一认识是否恰当呢？从宪法的产生和发展看，宪法是民主的产物，也是民主的保证。1215年的《自由大》就是限制王权，保障教会、领主的特权和骑士、市民的某些利益的产物。此后的《权利请愿书》、《人身保护法案》等，都直接而又明确地体现了限制王权的理念。因此，宪法理论一般认为宪法就是“限法”，是限制和规制政府权力，保障国民的人权的法，是人民的权利根本法。而简单强调宪法是国家的根本法，则没有反映和体现宪法内容的性质和价值定位。因此，在强调宪法是根本法并用以构建和研究财政宪法时，万万不可忽视了宪法是谁的根本法这一重要问题。

三、宪法范式与财政税收法的价值定位

我国台湾地区学者廖钦福认为，财政法学为新兴法学，过去在研究财政税收问题时，多从经济上追求效率的角度出发，而较少从财政作用的法学角度切入，造成法治的漏洞，形成财政事项往往无法控制在“宪法”的控制之下，造就了财政怪兽的出现。因此，有必要建立财政法学，特别是“财政宪法”。[5]（p351）这种意义的财政法必然以控制政府权力、保障人民权益为价值定位。

日本学者北野弘久认为，传统上研究财政法学有两种方式。一种是从行政法学的角度对财政法进行法学研究，以财政权力作用法即税法为研究对象；第二种是狭义财政法即财政管理作用法为研究对象。这两种研究方式都不是自觉地从纳税者立场展开的研究，不能正确维护纳税者的权利，其价值定位有问题。因此，应当建立新财政法学。立足于纳税者的立场，从纳税者基本权角度统一地、综合地研究有关广义的租税概念，旨在维护纳税者的新的广义的财政法。而不是割裂税收的征收和适用并限制在税收的征收的狭义租税概念或狭义行政法。[6]（p80）可见，北野弘久教授的新财政法或广义财政法以全面维护纳税人（人民）的权益为价值定位。

从财政论的变迁看，旧时代的财政承认少数统治者的独占利益。而新的财政观是财政理念的民主化。《英国大》第12条规定，国王非经国会同意，不得课以租税和征收其他税金。《权利法案》规定，不仅课税权而且关于财产的开支决定，也有必要经国会同意。联邦德国基本法除本身规定财政制度外，还规定有必要根据议会制定的法律规定财政的详细情况。日本宪法第83条规定，“处理国家财政的权限，必须根据国会的决议行使之。”体现了鲜明的财政民主主义。[7]（p267）

综上，从宪法特别是的角度看，财政税收法的价值定位应该是控制政府的权力，体现人民的财政权，保护纳税人的合法权益。

四、宪法研究范式与财政税收法的概念

概念是法律和法学的基本构成要素。概念清晰准确是法学研究的基本要求。财政税收法学兴起较晚，不少概念直接取自财政学，未能体现财政税收法学的特质。因此，如何从法律上构筑财政税收的有关概念或者说是如何构筑财政税收法的有关概念，就是财政税收法学的一项重要的基础性工作。日本和我国台湾地区的学者从宪法层面构筑财政法学有关概念，大大提升了财政法学的研究水平。

北野弘久认为税法学视角下的租税概念并非是一般意义上的租税概念，而是法律上的租税概念。阐明法律概念必须要说明法律上的依据。就租税的法律概念而言，也必须依法特别是以宪法的规定作为构筑租税法律概念的根据。但是，宪法虽然有关于租税的条款，并没有具体规定租税概念。因此，我们只能运用法理构筑出宪法所预设的租税概念，并将该概念当作宪法意义上的租税概念。即从尊重纳税人和和平生存权在内的基本人权出发而构筑的租税概念，把租税看成是而且只能是：国民基于宪法的规定，对符合宪法（福利目的）理念所使用的租税，遵从合宪的法律所承担的纳税义务。[6]（p15）这种概念规定是一种应然概念，是我们所期待的宪法中的租税概念，是指导纳税者、国民进行各项立法（包括预算）、行政以及裁判的基本法理，而且有时还是从法律上认定立法等因违宪而无效的依据。[6]（p11）

我国台湾地区学者葛克昌教授认为，法律上的定义只能用作宪法上有关概念的辅助材料。因为，在方法论上，宪法系法律之最终审查标准，宪法概念，只有籍由宪法解释途径，由宪法整体秩序中寻求。[1]（p115）

五、宪法研究范式与财政法基本原则

财政税收法的基本原则是什么，有哪些，是研究财政税收法学的重要问题。由于背景和出发点不同，关于财政税收法的基本原则并未达成一致和共识，特别是这些基本原则的法律依据何在，一直未能很好解决。而运用宪法学分析法，从角度看财政法的基本原则，则会很好地解决这一问题。财政法基本原则的宪法分析，以立宪财政为基点，从应然与实然两个层面，解释财政法的基本原则，特别是其法理根据和法律根据，体现了规则与价值的有机结合。例如，日本政府关于财政的基本原则在宪法中规定，而财政的具体处理方法、具体标准是由《财政法》及其他法律规定作出规定，财政法服从宪法。《财政法》的基本原则是：第一，财政民主原则；第二，健全财政原则；第三，财政公正原则。政府经济活动不同于民间活动，不以追求最大利润为目的，而是要妥善支出，确保公正。[8]（p453～454）我国台湾地区学者廖钦福在论述公债的财政健全原则时，也是从宪法层面找根据，深入分析了财政健全原则的宪法基础，认为政府永续发展与人民权利保障二者，为财政健全原则的“宪法”理论基础之所在。[5]（p355）就税法的原则而言，根据宪法保障公民人身权、财产权、自由权的基本理念，应坚持未经人民同意，不以法律的形式，就不能对公民征税的税收法定主义原则；基于宪法上的平等原则，税法必需坚持税负公平的基本原则。根据宪法保障国民健康且富有文化性的最低限度的生活的规定和要求，应推出最低生活费不课税的原则和生存权财产不课税或轻课税的原则。[6]（p100-102）

六、宪法研究范式与税制改革

构建合理公平的税制，是税法学研究的重要课题之一，但是，什么样的税制才是公平合理的，从宪法特别是的角度予以构筑，是一条通向真理之路。日本学者北野弘久和我国台湾地区学者葛克昌教授都作了卓有成效的探索。

（一）关于构建税制的指导原则。北野弘久认为，宪法是财政税收法的基础，议会的课税立法权是必须置于宪法制约之下的。由于不论在实体方面，还是在程序法方面，宪法都在规范上对租税的表现形式作了一定的约束。故，租税立法至少要符合日本宪法的人权秩序，使租税立法的内容首先符合作为法学的税法学的要求。例如，即使都是土地，因为该土地的所有人、使用目的和面积等的不同，而在宪法上产生不同的含义，所以，对税制构造也就不同。因此，必须将生存权方面的财产与投机性财产加以区别，要重视宪法在人权理论上对财产所作的这种区别，反对在宪法理论上不公平的税制。[6]（p2～5）

（二）国税与地方税的改造。北野弘久认为，国税与地税都应当按照宪法规定的应能课税原则负担，而不是国税按照应能负担，而地税按应益负担原则承担。此其一。其二，在税源划分上，应将税源优先分配给最基本的地方自治体才符合宪法的“地方自治”要求。[6]（p11）

（三）直接税与间接税的搭配。在间接税中，纳税义务人和担税人不统一，作为担税人的纳税人在排除在税收法律关系之外，无法从法律上主张任何权利。所以，从国民的原则出发，应建立起一个以直接税为中心的租税体系。[6]（p24～27）

（四）纳税客体的人性化。纳税客体指的是对什么征税，理论上可以分为物税和人税。所谓人税是指以财产所得和财产的归属为中心并以改纳税人情况所课征的租税。而物税指的是只重视财产和权益本身而不考虑纳税人情况而课征的租税。课征人税必须尊重人的人权，所以，从宪法理论来讲，应尽可能在税务行政中将有关物税进行人税化改造。[6]（p28）

七、宪法研究范式与财政税收法的解释

法律解释是法律适用的基本程序和工具，税法也不例外。然而，解释根据与价值取向不同，得出的解释结果必然不相同，法律适用的效果和结果也必然不一样。而宪法是法律价值和原则的集中体现，因此，税法解释必然也要以宪法为价值取向，并由此获得实证宪法的依据。这在法律解释上称为解释的“合宪性”要求。其功能有二：一是确保税法的解释不超出宪法所确认的价值之外；二是对不合宪法的税法解释的控制。[9]（p286～287）北野弘久认为，在法解释论方面，税法的目的不在于确保征税，而是在于通过表示纳税义务的界限，征税权行使的界限，以维护纳税人的人权。[6]（p69～71）

八、宪法研究范式与财政税收法的合宪性分析

主义是指如何安排国家制度来保障人和公民的基本权利。而近代主义的含义就是设定宪法应当采纳限定政府权力以保护个人权利的价值。长期以来，人们通过“无代表不纳税”的法律保留来制约税收，保障公民的财产权，起到了良好的效果。但是，由于税廓的模糊化，税法立法者支出意愿的加强，议会之外制定税法等，都使得税法难免侵犯人民的财产权。因此，税法出现了由立法控制步向司法审查的趋势，税法需以宪法标准予以衡量或具体化。[10]（p49～51）财政税收法的合宪性审查与控制成为财政税收法学的亮点之一，具有很强的方法论意义和价值论意义。

（一）实体法上的合宪性审查。德国学者ortz认为税课在宪法的界限，主要可从三个角度观察：（1）何种税及公课，宪法许其课征？国家及省县是否有课税之权限？（2）税法在立法及法律适用上宪法之界限；（3）税负担是否过高侵及人民财产权？[1]（p163）葛克昌教授认为，应当对租税的正当性进行审查，构筑租税体系宪法上的蓝图。为避免租税对财产权的不当侵害，在宪法上可从两个层面加以审查：第一，对特定租税客体之负担是否该当；第二，对整体财产之税负是否合理正常？[1]（p119）

（二）程序法上的合宪性审查。程序与实体的有机统一，决定了程序的合宪性审查是财政税收法学宪法分析的一个重要内容。我国台湾地区学者对此也作了富有成效的探索。如对限制欠税人出境制度合宪性之检讨、对税收复查限制之“违宪”审查等。黄俊杰先生从能否揭示实质平等原则、差别处置是否合理、限制是否必要、规定是否周延等方面对税收复查限制的合宪性进行审查，认为这些复查限制规定，不符合宪法规定，是对人民诉愿权及诉讼权之不必要限制，应当予以删除。[11]（p219）

九、宪法研究范式的基本分析方法

对财政税收法的宪法研究不是以解说制度构架为目的，而是以探索其制度沿革，并针对其趣旨、目的与功能，比较研究相关的种种见解，比较衡量与之对抗对立或相互关联之种种价值与利益，具体地析明其本义，构架理论导出一定结论。[3]（p4～5）为了取得宪法的实效性并防止宪法的形式化，必须根据国民主义来彻底地实现构成宪法的基本理念。因为，宪法分析是承担着提升社会任务的“既有政治性又有实践性的学问，”而不单纯是为学问而学问。[7]（p2）具体说，宪法研究范式的基本分析方法包括：

（一）实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。事实与价值的关系，实证分析和规范分析的关系，始终是困扰法学研究的难题之一。从新康德主义出发，日本宪法学界认为应当坚持事实与价值的分离，实证分析与宪法分析的分离。理论宪法学应奉行实证研究，回答宪法实际上是什么，而应用宪法学应从价值角度进行规范研究，回答宪法应该是什么。[4]（p16～19）但是，价值中立只能是相对的，实证分析和规范分析也是相对的。因此，应坚持实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。葛克昌在运用宪法分析法时，经过“宪法”层面的实证分析，认为租税国已确立为基本国家体制，具有宪法上的规范性，受宪法保障。但是，他也注意到租税国在台湾“宪法”所实行者，非纯粹理念之贯彻，财政学上的租税国概念，亦并非一成不变地反映到“宪法”条文中。完全按实证分析有一定的局限性。而租税国理念，犹如数学中的“坐标系统”，在宪法系统中，赋予各种制度以适当定位，故仍有认识的价值。[1]（p163）又如，台湾“宪法”对国债并无规定，如果从实证法学分析出发，就很难说在宪法层面上对公债发行做合理限制。但是，如果就宪法整体精神观察，则应当作出限制性结论。[1]（p110）这就是实证分析与规范研究的统一。北野弘久认为，税法学研究有两种研究方法，一种是法认识论的研究，将税法学当作一门科学，进行实证法学的研究，以客观解释和阐明其中的法规为目的。第二种是法实践论的研究方法。这种研究方法，不是科学的、实证的分析法学研究，而是以租税的法解释论、立法论进行研究，属于实用法学的领域。但是，而这并不是不相通。法实践论的研究应当吸取法认识论研究的成果，在以维护人权为至尊的宪法规定的实定法秩序下，去构筑一个最有助于维护一般纳税者、国民人权的或最富有合宪精神的法实践论。[6]（p11）也是实证层面分析与应然层面分析的统一。

（二）比较分析法的引入与运用。比较法擦亮了法律学者们的眼睛，使其能够发现本国法律机制的一些缺陷与弱点。比较法学者能够对他自己国家的法律制度作出一种判断，这一判断更为成熟，并更具有批判性。[12]（p19）无论是日本学者还使我国台湾地区学者在对财政税收法进行宪法分析时，都广泛运用比较法学的研究方法，在全球背景下审视和检讨本国、本地区财政税收法律制度，参照先进的理念与制度进行财政税收法律制度的重构，给人的感觉是眼界开阔、论述有力。

（三）分析资源的寻找与确定。在对财政税收法进行宪法分析时，很重要的一个问题就是分析资源的确定问题。有些国家与地区，立宪财政解决得比较好，财政宪法的内容比较丰富，自然有利于对财政税收法进行宪法分析。但是，还有些国家和地区，如果宪法上缺少财政的规定，那么，对财政税收法的宪法分析无疑更加迫切，但也面临很大困境。因此，寻找和确定宪法分析的资源，就成为一个迫切的问题。本国法上如果没有宪法分析资源，可以借用外国法和宪法理论进行财政税收法的宪法分析。

十、结论与启示

国外学者和我国台湾地区学者从宪法高度对财政税收法的研究，虽然与我国法制规定不一定相符，与我国的政治文化也不尽一致，但仍有很多值得反省参考之处。现从方法论的角度将财政税收法学的“宪法学研究范式”总结如下：

第一，对财政税收法学进行宪法分析，必须树立正确的社会观和国家观。具体说就是树立社会国、租税国和法治国三位一体，以法治国统帅社会国和租税国的理念。

第二，必须对财政税收法予以正确定位。具体说就是：坚持从角度，把保障人民权利作为财政税收法的价值定位。

第三，树立正确的宪法价值观。目前，应当树立近代宪法也就是立宪宪法的价值取向，以此作为对财政税收法进行宪法分析的基准。

第四，财政税收法的宪法分析，涉及和涵盖财政税收法的全部，举凡概念、宗旨、理念、原则、原理、制度、规则、体系、当事人权利与义务、法律解释等等，都可以从宪法层面进行分析和阐明。宪法分析的核心，是使财政税收法建立在的框架下，依据的理念予以构建。

第五，在进行宪法分析时，应注意实证分析与应然性研究的统一。首先，要确立宪法所规定的基本人权和原理，紧接着以前述基本人权和原理为基准，检讨和分析现有财政税收法律制度，最后按照前述基本人权和原理的基准，对财政税收法律制度进行再造。这是一种从理论到实践再到理论和实践统一的有效研究方法。

第六，正确寻找和确定财政税收法的宪法资源是有效进行宪法分析的重要前提。在此问题上，应坚持实质意义的财政宪法而不是形式意义的宪法。在本国资源缺少时，可通过比较法学和宪法原理，寻找和确定对财政税收法进行宪法分析的宪法资源。

参考文献：

[1]葛克昌。国家学说与国家法-社会国、租税国与法治国理念[m].台湾：月旦出版社股份有限公司，1996.

[2][日]北野弘久。和平福利国家的发展与纳税者权利保护[a].刘剑文。财税法论丛（第2卷）[c].北京：法律出版社，2003.

[3][日]芦部信喜。宪法[m].李鸿禧译，台湾：月旦出版社股份有限公司，1995.

[4]林来梵。从宪法规范到规范宪法[m].北京：法律出版社，2001.

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[6][日]北野弘久。税法学原论[m].陈刚，等译。北京：中国检察出版社，2001.

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[9]黄茂荣。法学方法与现代民法[m].北京：中国政法大学出版社，2001.

[10]葛克昌。税法基本问题（财政宪法篇）[m].台湾：月旦出版社股份有限公司，1996.

第6篇：财税法学论文范文

【关键词】税收优先权 内部效力 清偿

一、理清税收优先权内部效力关系的必要性

关于税收优先权的效力的大量研究从税收优先权与私法请求权的冲突、与其他公法请求权的冲突等角度进行了深入的探讨，尤其是对税收优先权与无担保债权的效力关系、与抵押权、质权、留置权等担保物权的效力关系、与罚款、没收违法所得的效力关系的研究尤为深入。但既有研究很少涉及一个实践难题：当几种不同的税收债权竞存而债务人的财产不足以清偿竞存的税收债务时，如何确定众多不能得到完全清偿的税收债权的清偿顺序？也即是本文所说的税收优先权的内部效力问题。

本文所讨论的不同税收债权之间的优先性，是在假设可能先决地决定税收债权受偿秩序的其他情形均相同的前提下进行的，下文亦如是。

对于不同税收债权之间是否存在内部优先性的问题，目前主要存在两种明显对立的观点，一种观点认为，税收优先权是针对税收债权与税收之外的一般债权的关系而言的，是税收债权作为一个整体相对于其他债权而言的，不同种类和性质的税收债权之间不应该存在受偿秩序上的优劣。

但对此存在另一种观点，认为税收不仅相对于其他债权享有优先权，在不同税收债权之间因为其税收的性质的不同，应该有受偿先后秩序之分。这种区分方式往往将税收优先权的效力分为内部效力和外部效力，外部效力即指税收债权相对于其他一般债权可以得到优先受偿的效力，而内部效力则是指不同税收债权竞存时的受偿顺序问题。

譬如，有文献指出“税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其他债权竞存时的受偿顺序上，也表现在税收债权相互间竞存时的受偿顺序上。前者是税收优先权的外部效力，后者则是税收优先权的内部效力。”有学者认为“《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，且有不合理之处……没有对税收债权内部的受偿顺序进行规定。”并指出“法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序。”为了解决实践中不同税收债权竞存且债务人财产不足以清偿时竞存税收之间相互冲突导致税收秩序混乱，充分发挥不同税种及税收制度的作用，有必要理清竞存税收债权之间的内部关系，确定不同情形中如何解决这种冲突的基本原则以因应实践的需要。

二、税收优先权的内部效力范式的构建

（一） 中央税与地方税之间的顺位分析

在分税制体制下，税收分别为中央税、地方税以及中央与地方共享税。当中央税与地方税发生竞存而纳税义务人的财产不足以清偿全部税赋时，何者优先受偿？对此，世界上很多国家，如美国、法国、瑞士等，均在立法上肯定国税优先于地税原则，以保障中央政府的财政收入及国家公共利益的实现。

如，日本《国税征收法》第8条规定：“对纳税人的总财产，除本章另有规定的场合外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。”我国《税收基本法（草案）》的总则部分曾规定有国税优先原则，具体条文为“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权利，当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”参见国家税务总局关于《中华人民共和国税收基本法（草案）））（讨论第三稿）的说明。

中央税与地方税究竟应不应该存在先后顺序问题，目前尚存在不同观点，一种观点认为中央税应该优先与地方税，这种反对二者不应有先后顺序的观点认为，学者反对国税优先于地税的实质是受债权平等思想的影响。并认为从我国实践来看，在分税制下，确立国税优先于地税原则也是必要的。这种主张的原因主要是为了保障中央财力，巩固和维护中央权力并实现公共利益。

另一种观点反对在中央税和地方税之间区分先后秩序，认为中央税与地方税背后所代表的中央政府利益与地方政府利益属于国家利益的不同层次，两者需要相互协调，并不存在何者优先的问题。较之前一种主张，赞成此观点的声音居多。

笔者认为，应该看到，在我国分税制的制度设计中，国税与地税各有其存在的理由和价值，中央财政与中央权力和全国统筹发展、地方财政与地方发展同等重要，二者相辅相成，中央税与地方税之间不宜存在一般优先权。若片面地过分中央权力和中央税的征收，忽视地方发展的实际需要和地方税对地方的重要性和紧迫性，必将损害地方创收的积极性与税收征管的自觉性、自主性，地方进而可能采取各种各样的变通做法来满足本地发展的实际需要，导致地方预算外资金膨胀，以费挤税，这不仅会侵蚀国税的税基，而且将扰乱正常的社会经济秩序，势必造成社会整体经济效率和社会公共福利的减损。为了保障国税与地税收入的稳定均衡，不应无条件地确定国税优于地税的原则，即国税与地税原则上不存在优先劣后的问题。

（二）不同种类、不同性质的税收债权之间的效力关系分析

一般情况下，当纳税人的财产不足清偿全部债务时，多适用按债权比例受偿的原则。但针对特定情形，为了更为合理和有效地实现税收征管的目的，应该规定不适用比例受偿的例外情形，此种例外在采取税收优先权的其它国家和地区中有这方面规定的体现。如我国台湾地区的《关税法》规定了关税优先权制度，关税债权在征收环节上有其特殊性，理由是如果进口货物或物品未完成报关手续，其它税收债权就不可能发生。台湾地区的模式所体现的特殊问题特殊对待的立法精神值得借鉴，笔者认为我国有必要在立法中对某些特殊税收债权以税收优先权的内部效力予以特殊保护，以下具体论述：

（三）特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿

此处所说的特殊税收主要是指相对于其他税收而言具有标的物特定性、公示性强、等特点的税收债权，由于其标的物特定且公示性强，因而应优先于一般税收优先权。对此，我国台湾地区有相关立法例可资参考，如前述所举我国台湾地区《税捐稽征法》第6条规定：“土地增值税的征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权”。

若依我国台湾地区税法的精神，对特殊税种债权和普通税种债权，当竞存的税种中部分为特殊税种时，则无论普通税种上是否设立了税收担保，都应就特定范围内的价值劣后于特殊税种受偿；当彼此均为普通税种或特殊税种时，则在税收优先性无任何差别。

在我国台湾地区立法中，土地增值税于自然涨价部分优先于一切债权，关税则就应税货物本身价值优先于一切债权。

但这种优先权仅限于特定范围内的价值，当与普通税种税收债权竞合时，特殊税种就特定范围内的价值优先普通税种受偿，但一旦脱离特定范围的价值，特殊税种的债权便丧失了优先其他一切债权受偿的权利，转为普通税种的税收债权受偿。

笔者认为，较之我国现在没有明确规定而导致不同税种之间出现混乱关系的状况，台湾地区的此种做法是较为科学合理并且值得借鉴的。当然，这种优先只能针对作为特殊税收优先权标的物的特定财产而言，一旦离开特定财产的范围，特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权，转变为一般税收债权受偿。

（四）主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿

亦称本税、独立税、正税，正税指通过法定程序由最高权力机关公布税法、或授权拟定条例以草案形式开征，具有独立的计税依据并正式列入国家预算收入的税收。而附加税是指按照主税随正税按照一定比例征收的税，其纳税义务人与独立税相同，但是税率另有规定，附加税以正税的存在和征收为前提和依据。

常见的附加税有城市维护建设税和交易费附加，前者是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计税依据，按纳税人所在地分别适用不同的税率。有前述定义可知，主税的存在是附加税得以产生和计税的前提，但二者各自有不同用途，附加税主要用于增加社会福利、发展教育以及满足地方政府的财政需要。因此，当主税与附加税竞存时，不宜主张主税优先于附加税受偿，较为合理的做法是按比例增收，以保障附加税用途和目的的实现。

（五）附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿

为了保证税款的征缴，许多国家设立了纳税担保制度。纳税担保是指，经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。依据《税收征管法》、2001年修正的《海关法》、002年的《税收征收管理法实施细则》及2005年《纳税担保试行办法》之规定，以保障特定的税收债权能就担保财产而得以优先受偿。从原因上分，纳税担保可分为货物放行的担保、阻止税收保全的担保、离境清税的担保、税收复议的担保等。

从形式上，纳税担保可以分为人的担保和物的担保。物权担保作为保障债务清偿的重要制度之一被引入税法，有助于增进税收债权安全，减弱税款征纳的侵益性，为各国税收立法竞相采纳。纳税担保的性质至今没有明确界定，有学者认为，纳税担保是一种私法契约，也有学者认为，纳税担保制度的核心是行政合同观念。进而对于附纳税担保的税收债权是否具有优先效力也有支持和反对的不同声音，有学者认为附纳税担保的税收不具有更优的效力，但若不保障附纳税担保的税收的优先效力，则纳税担保的意义大为削弱。笔者认为根据基本法学理论和担保的法律性质，纳税担保将私法制度作为实现公法目的的法律工具和手段，具有公法属性。附纳税担保的税收债权就特定财产应优先于无纳税担保的税收债权受偿，否则纳税担保制度将失去应有的积极作用。

（六）征税机关采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿

在税收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押优先”制度和“交付要求优先”制度。前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采取扣押措施的税收；后者是指对纳税人财产的强制变卖价款，先有交付要求的税收优先于后有缴纳要求的税收而予以征收。采取这两种做法，有利于鼓励征税机关及时征缴税款，以稳定税收和交易秩序。

中国不妨借鉴次制度作为进一步规范税收秩序的辅助措施。当然，这种税收债权的此种优先权仅限于在税收债权之间产生相对的效力，在税收债权与非税收债权间则不应采取扣押优先与交付要求优先的原则。对于“扣押”的理解，笔者认为应作广义的理解，将其理解为对财产的流动性的限制行为为宜，也即是说，不仅一般意义上的对财产的扣押能够产生这种内部优先效力，其他性质和作用与扣押相似的强制措施，如查封、冻结等也可以作为内部优先效力的行为基础。

若已经扣押财产的征税机关超过扣押期间仍怠于强制变卖纳税人的财产，则扣押机关丧失对所扣押财产的优先受偿权，此时应当适用“交付要求”优先原则决定清偿顺序。纳税人即使欠多笔税款也不能按比例分摊，否则后来的税收债权将会因为前面怠于执行的税收债权的存在而变得不可独立执行，阻碍税收的实现。若一律按发生时间的先后来确定税收的优先受偿，还会使执行的税收处于不稳定的状态，适用“交付优先主义”的原则是比较妥当的。

（七）具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿

根据共益费用优先权优先于其他优先权的原则，属于共益费用范围的税收债权自应优先于其他税收债权。如强制执行过程中拍卖、变卖相关物品所产生的税收与强制执行前已存在的税收相比，相当于一种共益费用。

（八）不同地区间税收管辖权的协调

由于企业跨区经营等经济活动的存在，不同地区对统一企业可能享有不同的税收管辖权，这就存在国内不同地区之间税收管辖权的协调的问题。譬如，同一企业的同一责任财产上可能会了出现两个分属不同税收管辖权的税收债务，从理论上讲，这些竞存的税收债权应属于同一顺位受偿，在具体受偿额上，笔者认为以按比例受偿的方式清偿较为合理。

三、结论

通过对不同税收债权竞存时受偿顺序的具体分析，本文初步构建了税收优先权内部效力的基本框架，即特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿、附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿、征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿、具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿、中央税不宜优先于地方税受偿、主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿。

参考文献：

[1]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.

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[4]张伟，杨文风.税收优先权问题研究.财税法论丛[C]第1卷，法律出版社，2002.

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[6]齐宝海.论税收优先权[D].吉林：吉林大学法学院，2006.

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[17]徐映雪：税收优先权研究，吉林大学硕士学位论文，2008.

[18]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.

第7篇：财税法学论文范文

提要：本文按时间顺序对我国财政理论的变化进行综述，突出我国财政体制理论形成的特殊性，重点归纳西方财政联邦主义对我国“分税制”体制理论产生的影响。

由于“国家分配论”研究的主要是关于财政本质这一财政学最基本的理论问题，缺乏系统的财政学理论体系，对财政的运行机制和管理方法关注的比较少，所以，作为财政管理的一个重要方面——财政体制，在我国的财政理论中缺少比较系统的论述，更多则是体现在财政实践中“原则论”指导下的与经济社会发展相适应的政策调整以及对运行状况的评价。由于各种历史因素和现实因素，新中国的建立和发展一直以马克思主义为指导，并选择了以国家为决策主体的计划经济体制，即国家掌握了几乎全部的权力资源，也正是在这种经济基础之上，形成了与其相适应的中国特有的“国家分配论”，以及在这一理论影响下的财政体制“原则论”。改革开放后，经济体制发生转变，西方的公共财政理论对我国的财政理论产生了很大的影响，财政学者借鉴财政联邦制对我国财政体制存在的问题也提出了相应的解决办法，但实践中，财政体制的“原则论”并没有发生根本性的变化。

一、建国初到20世纪七十年代末的理论发展：大一统的财政体制

建国初期，我国财政理论尚处于摸索期，还没有形成自有理论体系，在财政实践中，与高度统一的计划经济体制相适应，财政体制也是高度统一的，强调的是国家财政活动的统一性和计划性。在其后的数十年中，尽管针对地方财政缺乏积极性的问题，一直在探讨如何克服财政体制的过分集中，但计划经济体制下的“统一领导”始终都是作为基本前提而存在的。

1951年出版的《新财政学教程》（丁方、罗毅，1951）设置专节介绍了中央与地方的支出和收入关系问题，但未做出理论上的概括。到五十年代后半期的财政理论基本出现在国家的政策决策以及领导人的论著当中，在“论十大关系”中就指出，“我们的国家这样大，人口像这样多，情况像这样复杂，有中央和地方两个积极性，比只有一个积极性好得多”，实际上是规定了计划经济时期财政体制的基本原则，即在不否定计划经济的前提下财政管理体制的适度分权，而计划经济下的这种分权只是行政性分权（吴敬琏，2004）。1964年出版的《财政学》以及《中国财政管理体制问题》（许飞青、冯羡云，1964）对我国的财政体制问题开展了一定的研究。在这两本专著中，分别论述了财政体制的概念、体制建立的原则、收支划分的方法以及我国民族地区财政体制问题等，并对财政体制建立的“统一领导、分级管理”原则取得了一致。许飞青还对中央与地方集分权的数量界限进行了分析，提出了“支出三七开”、“收入对半开”、“地方经济建设支出不超过50%”等观点，开创了我国财政体制从经验数据上总结数量界限的研究思路。可以看出，计划经济下的行政性分权是在“放权让利”和“调动积极性”的思想指导下进行的，自建国至1979年的财政体制，经历了从集中到较为分散又到集中的过程，但其基本形式没有多大的改变（杨之刚，1999）。

二、八十年代初到九十年代初的理论发展：包干制与分税制之争

20世纪八十年代初开始，我国逐渐向市场经济体制转型，对计划经济体制下的财政体制提出了改革要求。我国的财政理论界也逐渐认识到财政体制的重要性，开始总结以往计划型财政体制改革的经验教训，并着手探索市场型财政体制模式。“财政体制是经济体制的重要组成部分，它反映、规定、制约着国家与企业、中央与地方两大基本的经济关系。因此，财政体制的改革，是我国经济体制改革的关键性环节之一”（贾康，1987）。中央的“财政体制改革基本上是单项分步进行的，先后实行了基本建设投资拨款改贷款，中央和地方财政收支‘包干制’，两步‘利改税’等政策”（王绍飞，1988），经历了多次变革，但“在处理中央与地方的财政分配关系上，还未能找到一个较为理想的模式”（刘溶沧，1987）。此时的理论界已经受西方财政理论的影响，提出按税种划分财政收入的分级财政体制的客观必然性，即“利改税后，企业只按规定的税种和税率向国家缴纳税金，不再按隶属关系向各级主管部门上缴利润，这就必然使中央与地方之间的财政收入划分向划分税收的方向转化”（马国强、吴旭东，1985）。

八十年代末九十年代初，我国财政理论界客观分析了“包干制”的弊端。贾康认为，财政包干制束缚了企业活力的发挥，强化了地方封锁、地方分割的“诸侯经济”倾向，客观上助长了低水平的重复建设和投资膨胀，使得中央和地方关系缺乏规范性和稳定性，导致国家财力的分散。1986年分税制改革方案的破产，但财政理论界并没有停止对财政体制改革的探讨，进一步分析了行政性分权的弊端和各层次经济活动当事者的行为，认为“行政性分权的局面不宜久存”（楼继伟、肖捷，1987）。张馨认为，分税制基本上可以解决建国以来一直困扰我国财政工作的财政体制难题，他还分析了分税制难以推行的真正原因，例如企业的行政隶属关系、财政收入中税收的地位、地方公债发行权等问题。由此，他主张应该分阶段在一个较长的时期内进行改革。刘尚希则依据财政体制应与经济运行相融合的理论，提出了涉及我国财政体制的两条基本原则，并对发达经济区域和落后经济区域在职权配置、收益形成、企业和政府关系、收支划分方法等方面的差别作了比较分析，提出了区域性财政体制的基本框架（刘尚希，1991）。刘黎明、刘玲玲、王宁还用数学方法分析了财政包干制中存在的体制弊端所形成的讨价还价博弈机制，进一步揭示分税制改革的必然性及其体制上的优越性。在与西方的财政联邦制进行深入比较研究后，张馨还将我国建国以来的财政体制理论概括为“体制原则论”，主张“统一领导、分级管理”，这实质上是“国家分配论”的一个理论分支。张馨认为，这种理论不适应市场经济的演变趋势，市场经济要求中国的财政体制向分级独立的财政体制模式转换，但原则论强调各级财政收支都要纳入国家预算，因此为适应新的经济形势，也需要借鉴西方的财政联邦主义理论。

三、1994年税制改革至今的理论发展：“分税制”应不断完善

1994年“分税制”改革的实施，在一定程度上解决了原体制的弊端，陈共认为，1994年的分税制改革确立了社会主义市场经济税制的基本框架，形成了以流转税和所得税为主，辅之以若干辅助税种的较规范、完整的税制体系；更重要的是，确立了具有中国特色的分税制，合理调整了中央与地方的分配关系，既保证了中央集中适当的财政收入，又有利于激励地方政府加强税收征管的积极性，并且中央财政掌握了更大的主动权和调控余地，有利于实行有效和有力的转移支付制度（陈共，2005）。但寇铁军认为，分税制的基础缺乏科学性，税收返还和补助制度尚不规范，尤其是体制的分配格局是以现行税制划分为基础的，随着各种收入格局的变化，进一步调整税种划分是不可避免的；而且按照隶属关系划分企业所得税，带有明显的旧体制痕迹，改革的渐进性也致使地方税体系的建设明显滞后以及整个改革只在增量上做文章，并没有触及存量问题。针对财政实践中现行“分税制”所存在的问题，财政理论界从不同角度探讨了进一步改革的方向和思路：

1、从财政体制改革的目标模式来看：张馨从双重财政结构理论出发，提出我国的财政体制不仅应该分税，而应该分税与分利相结合，这一观点是基于我国拥有众多的国有资本而提出的。寇铁军认为，财政体制改革的目标模式应该是以集权为主、分权为辅，形成中央集权下的地方分权的分税分级财政体制。谢旭人也指出，理顺中央与地方财政分配关系的方向，是实行分级分税财政体制。从国外一些发达的市场经济国家的经验来看，各级政府事权和财政收支范围的划分，均以法律形式加以规范，事权可以下放，但财权相对集中，中央或联邦政府集中部分财力，对地方实行转移支付制度。中央与地方政府预算分开，税收征管机构分设，财政资金采取规范化的分配方法。

2、从地方的财政自来看：由于中西财政体制的根本差异在于“地方财政的独立程度不同”（张馨，1993），所以许多学者将我国财政体制改革的着重点放在了地方税收立法权的赋予和地方税体系的建立上，目的就在于扩大地方财政的自，以符合地方公共品提供的有效性。杨之刚认为，地方人大应具有独立的地方税立法权，对地方税税基的计算、税率的制定以及征收办法等，地方人大应该有一定的自，但不得不侵犯全国性的税法和国税税基，或者“税收基本法和税收征管程序综合立法归中央专属，至于税收实体法及税种具体征纳程序法，则可视情况划归中央或地方或中央与地方共享”（孙开，2004）。邓子基提出了优化地方税制结构的近期、中期以及远期目标，他认为近期目标是构建以营业税、所得税为双主体的地方税体系，并对一些辅助税种进行调整；中期是要建立以所得税、财产行为税为双主体的地方税制体系，辅助税种的设计应重点放在资源税、环保税等有利于社会经济可持续发展的税种上；远期目标就是建立以财产行为税为主体的地方税制体系，辅助税种的配置则应着重放在符合科学发展观、有利于循环经济确立的行为类税种上。

3、从规范转移支付制度的角度来看：寇铁军提出，健全政府间转移支付制度应是由转移支付多重目标和多样化手段所组成的，并借鉴OECD主要国家财政转移支付制度的模式，论述了我国转移支付制度设计中的模式选择、若干重要因素以及技术性问题。杨之刚和马栓友也在比较了我国和发达国家的转移支付制度后，指出我国财政转移支付制度应以平衡补助为主，注重财政分配的横向和纵向平衡：建立制度初期，应以较低的公共服务水平均衡为目标。财政理论界在以国际视角提出我国转移支付制度差异的同时，也对我国转移支付制度的运行情况进行了实证研究，发现“从1995年到2000年，考虑各地方转移支付因素时的地区经济收敛系数反而比不考虑该因素时的收敛系数小，说明转移支付并没能促进区域经济收敛，即转移支付没有取得均等化的效果，这主要是因为转移支付的资金分配的不科学、不公平”（马栓友、于红霞，2003），“转移支付方式不规范，对无条件拨款和专项拨款的使用界限不清，专项补助多固化为对某些地区的固定补助，项目繁多，且疏于管理”（李齐云，2002）。而且，对均等化起主要作用的一般性转移支付，其测算方法还存在诸多问题，“转移支付办法中对标准收入的确定虽采用了公式法，但是只有本级标准收入采用了税基和税率的办法，所占比重有限”（李晓红，2002）。

主要参考文献：

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[3]陈共.1994年税制改革及分税制改革回眸与随感[J].地方财政研究，2005.1.

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[5]张馨.我国财政体制的双元模式[J].国有资产研究，1996.3.

第8篇：财税法学论文范文

【摘要】伴随着财税法在经济法中的凸现，财税法学逐渐为学者和政府所关注，而坚持权利义务这一基本线索并辅之相关知识的学习才是财税法人才培养的关键。由于传统法学教育弊端所致，引入案例教学可以有效改进财税法教学，并结合实证分析的方法，提供给学生必要的实践机会以保证财税法专业人才的综合素质的培养。

【关键词】财税法权利义务实证分析

一、财税法学课程开设的必要性

伴随着我国市场经济的迅猛发展，财政税收在经济中的作用日益为人们所关注，计划经济体制下诸如行政命令等等直接干预经济的行政性手段逐渐为政府所摒弃，取而代之的是运用财税、金融等间接性手段对国家宏观经济加以调控。因此，不仅仅得到政府官方的重视，我国的国民也对其倾注了前所未有的热情，而这一热情一方面是来源于财税在国民经济中的作用，另一方面是源于财税与国民生活紧密程度的增强，加之人们逐渐对于税收本质认识的加深，更是给了财税法的发展以强大的动力。

在国外，税法对于国民的影响是我们所不可想象的，正如西方的那句谚语所讲：人的一生有两件事是不可避免的，死亡和税收。因此，各个国家对于税法的教学和研究也是颇为重视，不论从开设该课程的学校数量还是开设的学时，以及所讲的内容方面等等，都是我们所不及的。诸如美国的德克萨斯州大学法学院的税法的设置位居国家众多项目之首；俄亥俄州大学要求申请法律硕士课程（MasterofLawsPrograms）的申请者，必须是已经修读了联邦个人所得税等课程。欧洲的很多国家都将税法作为一门强制性的课程来设置，只是在本科生阶段和研究生阶段的侧重会有所不同。与之相比，我们财税法课程的开设在全国高等院校中（包括综合性大学和财经类、税务类院校）都是极为有限的，税法课的学时绝大多数是36学时，个别的是54学时，且讲授的内容很多的涉及到财经类等经济方面的内容，对于财税法学的研究和法学所特有的权利义务并为被其所重视。

自由、民主和法治已经理直气壮地成为当今政治生活的主题和时代的主旋律。它不仅成为社会民众的最强音，而且也成为当权者致力实现的根本愿望；它不仅以显赫的文字载入国家的根本大法，而且以崇高的精神追求占据着人们的心灵。它将不再是中国人的梦，也不再是西方人的专利品和中国人的奢侈品，而是中国政府和民众的共同理想，以及正将这一理想付诸实施的行动。[1]随着“依法治国”思想的树立以及该思想在我国经济发展中逐渐在各个领域中不同程度的贯彻，相应的财税法治也被提上日程。因此，财税法治建设成为我国财税法发展的必然趋势，上层建筑决定于经济基础，但是并不是一一对应的关系。法律法规是法治建设的最基本要件，是硬性的指标，无法可依只会导致法治建设成为空中楼阁，无法从何而谈法治！我们不得不承认，法律法规的制定是人们尊中规律的基础之上，发挥主观能动性的结果，因此，立法者的素质势必影响到整个法治的进程。这种影响是最基础的，没有权威的、有预见性、前瞻性的法律文本，法治对于经济的促进作用是不现实的。

伴随着经济法作为一门独立的法学部门为越来越多的人所接受，财税法在整个经济法中的地位逐渐凸现，并成为一门显学为法学家和法学研究所关注。财税法人才的培养是财税法治进程中的必备环节。而作为我们这些法学的学生而言，在本科阶段仅仅对财税法有一个比较粗浅的、单一的学习，对于今后的研究仅仅是一个薄弱的基础，因此，在研究生阶段极有必要在深度和广度方面加以拓展，才能保证今后在该领域的研究，并可能有所建树，否则都是纸上谈兵。

二、财税法学教学应以法学特有的“权利义务”角度为根本研究路径

现今全国开设税法或者财税法的课程的高等院校虽然在数量上有一比较大的提高，但是设置的课时却是极为有限的，绝大多数是36学时，个别的学校是54学时，如北京大学、中国政法大学、长春税务学院等等。但是，我们还应该注意到，现今对于财税法或者是税法的讲授很多的时候是以财政、税务、税收以及会计知识为主的，对于法学知识的讲授却是非常有限，从财税法或者税法基础理论的探讨更是如数家珍，对于权利义务线索的把握和灌输确实不足的。财税法和财政税收等经济学等之后虽然会有交叉，但是我们不能否认这两门学科还是有本质的不同，这正是法学学生和财政、税收学学生所存在的差异，权利义务是我们学习应该遵循的最基本路径。而从笔者自身学习的过程来看，我们在本科阶段对于财税法知识的了解和接受不仅有限，而且偏离了法学特有的研究路径的把握，所以在理论根基上并不是扎实的；同时，对于一些财政、税收、会计方面知识的缺乏又使得我们在实务中不能运用自如，出现了一种极为尴尬的局面。因此，笔者以为，我们财税法课程应该遵循“权利义务”基本路径进行研究，运用法学的理论和方法对其深入探究；其次，财税法学相对于法学的其他部门法应用方面更为频繁、综合性更强，因此，研究财税法的学生势必要辅之以一定的财务会计和税收学知识，这也是专业型人才培养。

“依法治国”首先要“依宪治国”，宪法是我国的根本大法，具有最高的权威性，其他任何法律法规都不得同它相抵触，财税法治也必须遵循这一原则。公共财政、税收法定主义是我们所极力倡导的，随着对财政和税收研究的深入，不少学者对于财政、税收有一个全新的认识：公共财政这一服务于市场的财政，是将财政活动限定于服务市场的范围内，避免财政供给的不足或是过量，防止财政资金的浪费，财政活动的适度适时是我们财政活动的目标的；而税收作为一种侵犯国民财产的手段，更是将其定位于“债”的属性，是国民为享有国家提供的公共物品而支付的对价。纳税不是义务性的进贡，而是获得相应服务的方式，纳税人权利的意识不断浮出水面。一方面是人权在各个领域中的落实和实现，另一方面也是保护财产权的理论支持。2004年宪法修正案中明确提出：第十三条规定，公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。这种种情况无不表明，对于财税的研究从法学角度进行探究，对于权力的监督，权利意识的树立意义颇为重大。因此，作为一名法学学生，在研究生阶段更是要把握这一根本的线索，这也是区别于其他税收学等方面研究的显著方面。因此，从法理学和宪法学、行政法学的角度切入，从更为广泛的背景下研究财税内容，势必会有一种全新的认识，这也是研究范式的一种转化。正如，日本学者北野弘久教授所阐述的税法并非是“征税之法”，更是纳税人据以对抗、制衡国家课税权的“权利之法”，这对于学生的学习则是另一全新的视角，权力和权利的研究也是我们在以后学习中所应重点关注的线索。

此外，要密切加强对法律关系、法律行为以及基本价值和基本原则等基础性知识在财税法中的具体的研究，尤其是该学科所特有的内容的研究。

同时，在自己的一些实习或者是实务操作中，笔者发现，我们现有的法学知识对于研究财税法是远远不够的，财税法学这一学科本身的特点表明：必要的经济学、税收学以及会计学知识的积累，是深入研究财税法的理论问题以及实务操作中所不可或缺的。没有调查就没有发言权，理论认识的研究最终势必要运用于实践中，这是一个不争的事实。正确的理论对于实践的指导作用是积极促进的，而没有任何指导意义的认识从成本收益角度看是无效的，结论正确与否要得到检验唯一的途径就是回到实践中去，特别是像财税法这样一门应用性较强的学科，更是如此。

我们不少研究财税法理论的学者或者以税收学位基础简单的附加法学方法对此进行研究，或者是从法学理论对此进行探究却忽视了财税法本身固有的财税经济方面的知识，总是给人以各行的感觉，因此，作为法学专业的学生，要想从专业的角度对此深入研究，势必要辅之财政、税收以及会计方面的知识，真正挖掘学科自身的特点，从一个独特的角度诠释该学科。

财税法学专业人才的培养是一个综合素质的积累过程，是多领域知识兼备的人才。当然，财税法的讲授必须坚持“权利义务”、“权力权利”等法学特有的研究路径这一根本要求，相关知识的具备是该学科发展的要求，也是该专业人才培养所必备的素质，两者兼而有之，但是应该有所侧重。

三、财税法将案例教学与实务实践操作相结合

传统的教育模式，财税法课堂的教学重视基本知识的讲授，更多的是知识的介绍，尤其是在总论部分许多理论的介绍这是必要的，然而，在具体到之后许多具体内容的讲授，仍然不能脱离这样的模式，使得学生只有一种抽象、宏观的概念，对于数字、公式的机械的接受，对于以后的实践并无多大的意义，许多学生在学习过财税法课程之后，仍然对一些基本税种的征收是不知所云的，从教学方面是失误的，而就学生个人而言也是没有丝毫获益的，只是机械的或者迫于考试等压力记忆，过后就没有丝毫的印象，这是许多学生学习过后的真实体会。因此，有不少教师讲案例教学的方法引入，通过一个个切实具体的案例对具体税种进行讲授，不仅形象具体，同时真正使学生有一种学有所用的感觉，促使学生萌发了学习的兴趣，主动接受且保持持久的记忆效果。

财税法案例教学法最早起源于美国，以案例作为教材，在教师的引导下，学生通过运用掌握的理论知识，分析、讨论案例的疑难细节，从中形成各自的解决方案，培养了学生的思考问题、分析问题的能力，真正将法学这一应用性学科体现的真真切切。财税法学当然具备这一特点，并且具有更为频繁的实践性。但是，在我们现在财税法学教学中还没有充足的案例，虽然不少的学者为搜集财税法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我们案例教学成为可能。然而，笔者以为社会生活是纷繁复杂的，丰富各异的，我们面对的现实并不是完全符合法律规定的情况，更多的时候是出现多种冲突，和法律规定情形相差很大，教师教学过程中更多的时候是先讲述一个结论，再为此寻求一个典型的案例，当然这一案例可以很好的印证该结论，但是这并不利于法学的研究，也不利于学生提出问题、思考问题和解决问题能力的培养，所以，教师在教学过程中更应该注意现实中非典型案例的讨论，以激发学生的思考。

笔者以为，通过引入案例教学的方法使学生对理论知识点的认识具体化，对实务性的操作能有一个渐进的过程，同时运用实证分析的方法对于案例所要证明的理论加以检验，这也是对知识再认识的过程，一方面加深对知识的全面深入地掌握，另一方面也是丰富案例、拓展视眼的过程，对于教师和学生都是极为有意义的。

鉴于法学是一门实践性较强的学科，许多学校都栽在法学专业的课程中开设律师实务、毕业实习等，很多学校的法学院系还聘请资深法官、检察官、律师等实务部门的人作为兼职教授，讲授他们在司法实践中的经验，这无疑是一种值得采纳的教学方式。财税法教学也同样，可以聘请会计师事务所、税务师事务所等实践部门人员。笔者以为，我们更重要的是给学生提供现实的实践机会，真正给学生以接触社会的机会，以保证在毕业之时能更快的融入社会当中。

第9篇：财税法学论文范文

[论文摘要]本文在论述我国实行混合型税务会计必要性的基础上，结合我国会计改革与税制改革的现状，择定我国税务会计模式，并提出完善的对策。

税务会计是在财务会计的形成发展过程中逐步产生和发展起来的一大会计分支，是一门新兴的边缘会计学科，它是以国家现行税收法律法规为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对应缴税款的形成、计算和缴纳进行核算和监督的一门专业会计。在不同的国家，形成了不同的税务会计模式。本文试在论述我国实行混合型税务会计必要性的基础上，结合我国会计改革与税制改革的现状，择定我国税务会计模式，并提出完善的对策建议。

一、我国实行混合税务会计模式的必要性

1.我国会计体制改革、健全我国税制的需要

税制改革使中国的税收体制不断完善，逐步建立了多税种、多环节、多层次的税收调节体系，基本上符合税种健全、税率合理、税负公平的要求，有利于发挥税收征集国家财政收入和发挥经济杠杆作用、调节经济运行的双重作用。在财务会计与税务会计合一的体制下，稳定税基、规范缴纳行为、优化税收收入水平的要求和各项复杂的计税工作，不可能在企业会计准则和制度中一一体现。有时，企业可能处于自身利益的考虑，会利用税法的不完善，通过直接调整会计数据、修正某业务财务决策等，实现其少缴税的目的，因而，作为纳税义务人，不论其经济性质、组织形式和经济范围，都需要建立统一的税收会计，以适应依法、合理、准确纳税的需要。

2.加强企业管理的需要

在财税合一的会计体制下，会计提供的信息往往偏重于财政、税务、信贷等部门的需要，忽略了企业自身对会计信息的需要，不利于企业加强管理的需要。但是将税务会计从财务会计中分离出来时，企业可以根据自身的特点在可供选择的范围选择适合于企业实际情况的会计处理程序、方法，从经济的角度出发，反映企业真实的经营成果和财务状况，而不必完全遵循税法规定的方法来进行会计业务的处理。财务会计人员才可以把主要精力放在加强管理上，减少不必要的繁琐的核算工作。

3.提高会计信息质量的需要

税法是根据宏观经济政策和经济发展水平来制定的，因而税法高度地体现了国家宏观经济管理的要求。而财务会计是根据会计理论和会计惯例进行核算的，体现的是投资者实现资产保值、增值的需要主要是满足微观企业投资者的需要。由于我国多元投资主体的出现，多种经济成分并存，此时若财务会计再不与税务会计分离，会计核算继续实行两头兼顾，则会影响会计信息质量，使之不能真实、客观地反映企业的经营成果和财务状况。若税务会计从财务会计中分离出来，企业就可以有较大的自主性，可以在允许的范围内，选择适合自身的会计处理方法，使其提供的会计信息真实、客观、公允地反映企业的财务状况和经营成果，从而有利于各投资者的决策，也有利于国家的宏观决策。

二、我国实行混合税务会计模式的完善措施

当前，我国的税务会计模式尚受到一些问题的制约，如税务会计尚未成为一门独立的学科，会计改革与税制改革的一些规定还不够协调，征纳双方尚未足够重视税务会计等。完善我国税务会计模式，需从税务会计的理论研究、制度设计、实务操作三个层面入手，“三位一体”地推进：理论研究是先导，制度设计是手段，实务操作是目的。

1.建立和充实税务会计学科体系

税务会计成为一门独立的学科，并自成体系，是市场经济发展的客观要求。特别是随着税制的不断完善，纳税日益成为企业经营决策的重要因素，更加有助于建立和充实税务会计学科体系。1994年以来，会计和税务理论界从不同的角度不断深化对税务会计理论的研究，取得了丰硕的成果。当前，更要适应我国已加入世贸组织和市场经济体制不断完善的要求，充分学习借鉴发达国家比较成熟的经验，继续深入研究探讨税务会计的相关内容，包括税务会计的基本概念、基本特点、基本内容、基本前提、基本原则和税务会计的模式、对象、职能、目标、任务、方法等，以及税务会计与税收会计、财务会计、管理会计等的区别与联系。在建立和充实税务会计学科体系的基础上，结合我国国情，进一步明确我国税务会计模式的选择，从而为我国税务会计的制度设计与实务操作提供理论指南。

2.通过会计改革和税制改革体现

我国税务会计的目标模式宜采取混合型模式，即财务会计与税务会计在相分离的基础上具有某些协调性，这一税务会计模式有待于通过会计改革和税制改革体现出来。

通过会计改革，使我国的企业会计与企业财务、国家财政相分离，摆脱企业会计服从和服务于国家宏观调控需要的旧体制束缚,体现“真实与公允”的要求。企业会计工作从而能够以会计准则、会计制度为指导,不受税法的约束,更能体现会计管理的职能。

通过税制改革，进一步克服以往税法过多依赖于财务会计制度的弊病。《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出了“分步实施税收制度改革”的明确要求，为下一步的税制改革指明了方向，并做出了原则性的部署。十届全国人大常委会制定的5年立法规划将“企业所得税法（统一适用各类企业）”和“个人所得税法（修订）”列入了本届内审议的法律草案，将“税收基本法”列入了研究起草、成熟时安排审议的法律草案，这对我国进一步完善税务会计模式来说，是一次难得的契机。

3.征纳双方熟悉和掌握税务会计

对纳税人来讲，办税人员熟悉和掌握税务会计既是依法纳税的需要，也是为企业进行合法、合理的税收筹划的需要。当前可以通过提高企业办税员素质，使其掌握税务会计的相关理论与操作实务，做到既熟练掌握会计业务，又熟悉税收政策法规，较好地为企业履行纳税义务；同时也能为企业选择最佳纳税方案，从而达到合理节税。对于有条件的大中型企业，可以建立健全税务会计组织机构，并配备税务会计人员。