煤炭企业环境成本核算思考

摘要：为了充分发挥生态环境保护在推进煤炭企业供给侧结构性改革、加快产业结构升级方面的作用，为环境保护部门提供科学的环境成本资料。描述了新时代下国家对美好环境的要求以及煤炭企业环境成本的构成，分析了煤炭企业环境成本核算存在的问题，阐述完善煤炭企业环境成本核算基础的具体途径，指出了完善煤炭企业环境成本会计核算的建议。通过对煤炭企业环境成本进行核算，并完善其核算体系，从而为煤炭企业发展、变革提供有效的参考。

关键词：环境成本；新时代；煤炭企业

随着我国经济的飞速发展，环境与经济的关系日益密切，环境会计是我国当前会计理论研究的新课题，煤炭企业环境成本核算是提高煤炭行业整体效益的关键环节。联合国国际会计和报告标准政府专家组认为，环境成本是“依照对环境负责的原则，为管理企业的活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求付出的其他成本”[1]。国内很多学者也总结了环境成本的含义，环境成本是企业在其发展过程中，因进行经济活动或其他活动对自然资源、生态资源消耗的付出以及对环境造成的损害而采取防治措施的支出。煤炭企业的环境成本就是耗费煤炭资源及相关的生态资源所发生的实际成本，以及为了预防、恢复或补偿因其在煤炭采掘过程中所产生或可能产生的环境破坏而采取一系列措施的成本。2015年国家颁布和实施的《国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》，对企业承担社会责任、环境污染治理提出了具体要求，党的“”对生态文明建设和生态环境保护又提出了新目标和新要求，为充分发挥生态环境保护在推进供给侧结构性改革、加快产业结构升级方面的作用，近年来，很多学者开展了完善煤炭企业环境成本核算的研究和完善煤炭成本核算办法的研究。通过研究，对传统的产品成本核算和环境成本核算进行了规范。但是现行成本核算制度仍存在对企业应承担的环境损坏成本计算不全、核算不实等问题，为了增强企业的环保意识，提高成本管理水平，真实地反映煤炭成本，为企业管理部门提高成本控制水平提供科学的决策依据，为宏观经济管理部门核准企业应该承担的环境保护成本提供参考资料，在传统产品成本核算体系的基础上，完善环境成本核算是“十三五”期间煤炭成本核算的重要研究课题之一。环境成本在煤炭产品成本中所占比例比其他行业相对要高。煤炭生产的过程伴随着环境破坏、不可再生资源减少的过程。也就是说在煤炭生产过程中除本身产生成本外，还应该支付破坏环境、减少资源、造成污染等方面的费用，从而还附带着大量煤矸石的堆积、废水废气的排放，对这些有害物资的处理，营造良好环境、绿色环境造成煤炭企业的环境成本较高。

1煤炭企业环境成本核算存在的问题

1）企业环境成本核算科目运用不科学。由于会计准则对环境成本的核算并没有作出明确规定，通过对煤炭企业集团会计实务进行全面调查后发现，多数企业将环境成本计入了“管理费用”，势必对产品成本计算的正确性产生影响。为了强化环境保护意识，并使煤炭企业环境成本的核算具体可行，应当设置相应的会计科目，便于企业进行管理控制。

2）企业环境成本会计核算机制不健全。绝大部分的煤炭企业对环境因素没有进行完整、细致的分析研究，没有把会计核算充分纳入环境成本的核算中，使得环境成本无法与煤炭企业正常生产过程中发生的产品成本区分开来，企业不能有效控制环境成本，从而难以规避环境成本给企业带来的风险。由于没有健全的环境成本会计核算机制，造成煤炭企业现有成本核算存在不实的现象。

3）环境成本计量不科学。环境成本的计量是对环境成本确认结果的量化过程，通过一定的分析，运用一定的计量单位、属性，对其金额、数量、单价等的认定、计量的过程。现行的环境成本计量模式，对于有些无法用货币衡量的环境成本，企业未找到合适的、与之密切关联、匹配的计量方法进行核算，而且对于不同性质的环境成本采取了相同的计量方法，这样必将导致企业的环境成本计量信息失真。环境成本预测不科学、不全面，导致一些应纳入产品成本的环境损害事项并未纳入企业环境成本确认的范围，致使企业核算的环境成本不能完全反映环境损害程度。其后果是不利于企业在后期工作中做好成本控制，降低成本费用；企业管理者不能根据核算结果正确判断环境成本对于企业经营的影响程度；政府部门对煤炭企业环境破坏程度不能做出正确评价。

4）环境成本信息披露不全。对几家上市煤炭公司的财务报告进行分析发现，很大一部分煤炭企业对环境成本的披露大多隐藏在社会责任报告书中，披露煤炭企业环境成本支出，主要以国家法律法规要求的环境保护项目进行披露，对于与企业目前经济发展不是高度相关、但会影响企业可持续发展的潜在环境成本支出没有进行披露，有的企业还将环境成本与企业产品成本相混淆，不利于政府、社会公众和环境保护管理部门对企业进行监督[2]。

5）环境成本核算的会计法规制度缺失。在《会计法》《企业会计准则》和相关会计法规制度中，都未对企业环境成本的核算做出详细规定。对环境成本会计对象、环境成本会计计量、环境成本会计原则、环境成本会计信息披露等问题，都没有统一的要求，对于企业环境成本的核算没有统一的指引和标准，企业只能根据国家相关政策对于环境保护的要求进行会计处理，也就造成每个企业对环境成本的会计处理、形成的报告、分析各不相同。由于我国环境会计起步较晚，尽管近年来许多学者都致力于环境成本确认、计量、记录的研究，但都停留在理论层面，对于环境成本的实证研究仍显不足，致使企业在环境成本的确认、计量和环境成本核算科目的设置方面存在较大的随意性[2]，从而影响了会计核算的准确性、完整性和科学性。

6）环境成本的高低对煤炭企业股价的影响较小。实证研究的结果表明，由于我国资本市场还不够成熟，环境成本的高低对于上市公司和煤炭行业股价涨跌没有直接影响。企业环境成本和环保责任指标的高低与股价变化是呈弱势正相关。因此，企业财务人员对于环境成本的核算和完善一直持懈怠态度[3]，煤炭企业对环境成本核算也不会重视。

7）企业管理人员对环境成本核算认识不够。部分企业管理人员认为环境成本根本不属于企业经济成本的一部分，没有形成正确的资源价值观，因而没有在根本上正确认识到环境成本核算的必要性，致使多数企业长期对环境资源的损坏和环境成本核算关注不够。

2完善煤炭企业环境成本核算基础的途径

每个煤矿的采掘活动都要经历投产期、稳产期和衰老期3个阶段。煤矿企业从投产开始，经过一定阶段的稳定生产后，随着开采深度逐步加大，生产环节增多，开采成本不断提高，经济效益呈递减趋势，是煤炭采掘业独具的特殊规律。煤炭资源禀赋的差异决定了煤炭开采条件和开采方法的不同，不同的采煤方法必将使煤炭环境成本在客观上产生较大差异。而且煤炭环境成本费用会因企业所处经济周期的不同、资源禀赋状况的变化和煤炭开采深度的加大而发生变化，且波动性较大[4]。为确保煤炭环境成本计算的准确性，煤炭企业在环境成本核算中，必须从以下几个方面完善环境成本核算的基础工作。

2.1建立健全环境成本费用核算基础1）建立健全原始记录。环境成本核算必须以正确的原始凭证和会计记录为依据，按照实际消耗进行全面核算。由于环境损坏对企业和环境资源产生的影响存在诸多不确定性，在会计核算中可以尝试采用预测成本、估计成本、定额成本来代替实际成本。2）建立健全定额管理制度。为了保护环境，减少资源消耗，有必要对煤炭产品生产耗用的环境资源事先制定消耗定额或消耗指标，在环境成本支出发生之前加强审核和控制。3）建立环境成本信息化平台。结合煤炭行业特点，建立直观高效、功能齐全、能够满足环境成本费用管理和核算需要的信息化平台，是提高煤炭企业环境成本核算和管理水平的保障。面对各种繁杂的信息和数据。只有通过计算机网络，按编制好的计算程序进行快速处理，才能适时跟踪和掌握各种环境成本费用支出情况，实施动态的环境成本费用监控，及时反馈环境成本管理中存在的问题。只有通过环境成本费用信息化平台，才能真正做好环境成本管理的“事前、事中、事后”查询、控制和分析总结工作，随时随地多角度地对环境成本支出进行分析和监管，为降低煤炭环境成本奠定基础。

2.2构建科学合理的环境成本核算体制

1）独立核算的煤矿、选煤厂、公司负责本企业煤炭环境成本的核算。从事煤炭资源开采和加工的公司、煤矿和选煤厂等独立核算的企业，实施独立核算的煤炭专业公司、区域性公司，负责本企业煤炭环境成本费用的核算。2）分级核算的集团公司负责自身环境成本的核算和所属企业环境成本的汇总核算。实行分级管理和核算的集团公司，公司所属实施内部核算的煤炭生产专业性、区域性公司负责本公司煤炭环境成本费用核算，公司所属矿厂负责自身环境成本核算。3）煤矿、选煤厂内部环境成本核算。煤矿、选煤厂所属井区、车间是基层生产组织，由煤矿、选煤厂财会机构负责对其实施环境成本核算。

2.3正确划分环境成本的各种费用界限

1）正确划分本期环境成本与下期环境成本的界限。煤炭企业应根据权责发生制原则和收入与支出相配比的原则，严格划分本期环境成本费用和下期环境成本费用界限，凡属于本期的环境成本费用应全部在当期入账。2）正确划分各种产品之间的环境成本费用界限。煤炭企业必须计算企业应负担的环境成本总额，且分别计算不同产品应负担的环境成本。凡由几种产品共同耗用、无法直接分清的环境成本费用，要采用适当既合理又简便的分配方法，分别计入各种产品的成本；凡能分清某种产品负担的环境成本费用，应该直接计入该种产品的成本。

3完善煤炭企业环境成本会计核算的建议

1）完善环境成本计量标准。煤炭企业应确认环境成本不应只是与煤炭开采带来的直接环境成本支出有关，还应包括煤炭企业为了自身可持续发展，在未来相当长的一段时间内将受益的、现在所投入的资本性环境支出；其次，对于不能合理计量的环境成本，如果在未来会计期间会对环境造成一定的损害，也应采用科学的方法加以预测后确认为企业的环境成本。只有正确理解环境成本的确认标准，规范环境成本的确认范围，才能真实反映环境成本的耗费，进而合理评价环境成本与企业经济绩效之间的关系，为国家环保部门和企业管理者的决策提供更加真实有用的信息。

2）完善环境成本计量单位和计量属性。根据煤炭行业的特征，多数学者认为煤炭企业应该确认的环境成本主要包括资源损耗成本、煤矸石废弃成本、环境治理和修复成本、副产品循环利用成本、地表塌陷治理成本、污染物排放治理成本、矿井弃置成本、环境补偿成本等[5]。由于环境资源的特殊性，环境成本不但具有潜在性、滞后性、多样性和不均衡性等特点，而且不同性质的环境成本的属性不同，目前，会计计量一般以历史成本为主，同时采用重置成本、机会成本等多种计量模式。计量单位以货币为主，以实物指标和定性描述等非货币指标为辅。在我国经济发展的新形势下，要根据煤炭企业环境成本的特殊性，探索有针对性的会计计量，更准确反映其成本。

3）完善环境成本的确认方法。由于环境损坏具有一定的隐弊性，前期发生的环境问题可能会在后期才会被发现，从而导致环境损坏的时期与环境成本的支出时期可能存在一定的时间差，由此发生环境成本的确认时点问题必须加以明示[6]。比如：某一笔环境治理支出金额较小时，可以不考虑其受益期限的长短，直接将该笔支出当作当期费用处理即可，这种做法虽然不符合会计确认原则的要求，但对企业财务数据的影响不大，所以在实务中一般均采用简化的处理办法。再比如，前几年煤炭深加工企业污水的排放导致附近居民近几年患病人数逐年增多，在病情出现的当期，企业由此支付的医疗费、罚款等当作当期费用处理，不必追溯调整。

4）完善环境成本信息披露。通过调查可知，煤炭企业环境成本核算所采用的会计科目比较混乱，对环境成本的披露不够规范，大多将环境成本和产品成本合并在一块进行披露，很难迅速准确查找到企业环境成本的支出。建议：在环保要求日益严厉的今天，企业可以通过设置独立的环境成本分析表来全面披露企业的环境成本支出；对于重污染企业以及影响面较大的上市公司，更要规范环境成本的计量和会计科目的使用，必须编制独立的环境成本报表，向社会公众披露环境成本支出情况和企业履行的环保责任；对于无法在表内用数据加以披露的内容，可采用报表附注形式，用文字加以详细描述，以利于企业管理者和国家环保机构对环境损坏情况作出正确评价。不能编制独立环境成本报表的企业，要求在社会责任报告书中全方位披露企业承担哪些环境保护义务，企业发生的环境成本支出对于企业经济效益和社会效益产生怎样的影响[7-8]。

5）完善环境成本规章制度。相关环境成本的法律法规不健全、不完善，是抑制环境成本核算与风险分析、控制的主要障碍。有关煤炭企业环境成本核算的规章制度，可以借鉴国外的先进经验及研究成果，结合煤炭企业的实际情况，加强环境成本的理论研究，建立指导性的环境成本核算制度并使其逐步科学、规范、完善，以提高环境成本核算的科学性、有效性、准确性、完整性[9]。

参考文献：

[1]岳聪丽.可持续发展下HQ发电厂环境成本管理研究[D].乌鲁木齐：新疆财经大学，2017.

[2]白艳艳.煤炭企业环境成本核算研究[D].太原：山西财经大学，2016.

[3]刘阳.我国煤炭企业的环境会计核算研究[D].北京：财政部财政科学研究所，2013.

[4]高新阳.试论煤炭成本核算框架的完善[J].中国矿业大学学报（社会科学版），2011，13（2）：48-52.

[5]郭莲,卢志辉.企业环境成本计量方法探讨[J].财会研究，2012（9）：40-42.

[6]王建华,李杰,曾嵘.基于环境成本信息披露的煤炭企业环保责任评价研究[J].中国煤炭，2014（11）：10-12.

[7]刘福民,后亦越.发电企业环境成本信息披露影响因素研究[J].煤炭经济研究，2018，38（1）：14-19.

[8]何花.可持续发展视角下我国煤炭成本体系研究[J].煤炭经济研究，2016，36（4）：53-56.

[9]李小鸽.煤炭企业环境成本的核算与控制[D].青岛：中国海洋大学，2010.

作者:李秀兰 单位:山西省阳泉固庄煤矿