会计制度下高校特殊业务实务探讨

提要:高校作为执行《政府会计制度》的主体，由于其资金规模大、业务种类多等特点，相较于其他政府会计主体在会计核算上具有复杂性。本文通过探讨高校会计核算过程中常见的一些特殊业务，结合“平行记账”“项目辅助核算”等维度，以举例的方式阐述会计核算的方式、方法，为高校更好地落实《政府会计制度》提供参考和借鉴。

关键词：高校；政府会计制度；会计核算；

特殊业务的方财政部于2017年10月24日印发《政府会计制度———行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》），各行政事业单位于2019年1月1日起全面施行。《政府会计制度》在会计核算中全面引入权责发生制，确立“双功能（财务会计与预算会计）、双基础（权责发生制和收付实现制）、双报告（财务报告和决算报告）”的平行记账核算模式。在执行《政府会计制度》的主体中，高校由于资金规模大、业务种类多，会计核算工作相对复杂，成为施行《政府会计制度》的难点。本文通过列举高校会计核算中常见的特殊业务，结合高校会计实务案例，对所列举的几项特殊业务在财务会计以及预算会计中的核算方法进行分析，以期为高校会计核算提供参考。

一、代扣劳务报酬个人所得税业务的账务处理

在“平行记账”核算模式下，由于两种核算基础的存在，在计提代扣代缴个人所得税的过程中，费用和预算支出因确认时点的不同而导致差异的产生。例如，在发放校外人员劳务报酬时，按权责发生制的原则，将劳务报酬全额确认为费用，计提的代扣代缴个人所得税，因于下个月上缴税务部门，故在本期确认为一项负债（其他应交税费），按实际发放金额（税后金额）确认预算支出，因此造成预算支出与费用不一致的现象发生，“项目辅助核算”按费用或预算支出数额计量时，结存数额也将出现差异。该差异影响项目额度的控制，也对预算执行进度产生影响。因此类业务在高校会计实务中常有发生，笔数较多，可通过设置代扣代缴个人所得税过渡类科目（事业支出———个税归集）以及归集类项目（部门：学校，项目：个税归集），采取“先归集，后冲抵”的方式消除差异的影响。例1：A校科研处邀请校外专家开展讲座，应付劳务报酬，000元，代扣个人所得税240元，实际支付1，760元。相关账务处理见表1。（表1）通过这种账务处理方式，将下期应支付的代扣个人所得税以红字的方式在事业支出中反映，同时将该金额归集到“部门：学校，项目：个税归集”项目，不仅满足了“平行记账”的核算要求，又实现了该项目辅助核算（部门：科研处，项目：科研项目管理专项）的精确管理。

二、职工薪酬的账务处理

《政府会计制度》实施以来，在高校的日常会计核算中，职工薪酬的核算往往具有核算金额大、科目级次多、会计分录行次多等特点，再加上“双分录”及项目核算的特点，使职工薪酬的核算成为实务工作中最繁琐的业务之一。目前高校应付职工薪酬的核算模式，往往按以下步骤进行：1、计提工资费用（1）财务会计：借：业务活动费用、单位管理费用贷：应付职工薪酬（2）预算会计：不做处理。2、代扣各类由个人承担的款项（1）财务会计：借：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬-代扣社保/代扣公积金/代扣水电费/代扣个税等（2）预算会计：不做处理。3、发放工资时（1）财务会计：借：应付职工薪酬贷：银行存款/零余额账户用款额度（2）预算会计：借：事业支出贷：资金结存-货币资金/零余额账户用款额度该核算方式下，财务会计根据权责发生制核算要求，按应发数确认各项费用，可以一次性确认费用数。在工作实务中，代扣款项的上缴与工资发放的时点相比，往往存在不一致情况，甚至存在跨月的情形，而预算会计根据收付实现制要求，需按实际发放数重新确认预算支出，高校的费用属性及人员性质构成复杂，先后确认费用数与预算支出数，导致核算工作量的增加，预算项目的支出数往往又取自预算支出类账户的发生额，这也导致无法实时反映该人员支出类项目的预算执行情况。笔者结合实务案例，通过设置过渡类科目和过渡类项目，并将该过渡类科目与“应付职工薪酬”科目进行财务、预算会计分录触发对照设置，保证财务会计处理与预算会计处理相匹配，使得费用数与支出数完全一致。在确认各项费用数的同时，自动触发生成预算会计分录中的预算支出数，减少了工作量。费用数与预算支出数保持一致，也使得人员支出类项目的预算执行情况更加精确。举例说明如下：例2：A校2021年1月工资业务详细数据如表2、表3所示。（表2、表3）经过改进后的账务处理如表4所示。（表4）通过上述方式进行业务处理后，“应付职工薪酬”及其所属明细账户余额均为零，“费用数”与“支出数”一致，通过设置“职工薪酬过渡类”明细账户及“职工薪酬归集项目”辅助核算项目，起到了简化核算的目的，也使“人员支出”项目所反映的预算执行数更加精确，项目额度得到及时、有效的控制。

三、暂付款业务的账务处理

实行公务卡管理制度后，在高校会计实务中的暂付款业务主要集中在需提前预支但不便于使用公务卡刷卡支付的各类业务，如因公务出差预支的会务、培训费，预付的设备、材料、服务款等项目，该类业务在将来完成报销后会形成支出。《政府会计制度》在其附录部分的举例说明中，关于“发生暂付款项”，支付暂付款时，只做财务会计处理，不做预算会计处理，待经济业务事项完成并实际报销时，财务会计按实际发生金额确认相关费用，同时预算会计按实际发生金额确认预算支出。在年末结账前，对于经济业务事项尚未完成的暂付款业务，按支付的暂付金额进行预算会计账务处理，转入相关预算支出科目中。根据笔者的工作实践，对于发生的纳入部门预算管理的暂付款基本上都将形成单位的费用，同时也考虑到现金流向及项目额度控制，建议在支付暂付款时，即完成预算会计的账务处理，生成预算支出，实际报销时再根据不同情况分别做出相应处理。相关账务处理示例：1、使用预算资金支付暂付款时（1）财务会计：借：其他应收款贷：银行存款/零余额账户用款额度（2）预算会计：借：事业支出贷：资金结存-货币资金/零余额账户用款额度2、经济业务事项完成后，取得相关票据完成报销冲抵暂付款时（1）等额报销①财务会计：借：业务活动费用/单位管理费用贷：其他应收款②预算会计：不做处理（2）差额报销：退还未用款①财务会计：借：业务活动费用/单位管理费用银行存款贷：其他应收款②预算会计：借：资金结存贷：事业支出（3）差额报销：补付差额①财务会计：借：业务活动费用/单位管理费用贷：其他应收款银行存款/零余额账户用款额度②预算会计：借：事业支出贷：资金结存通过上述账务处理，对于使用预算资金支付的暂付款业务，在发生现金流出时，即进行预算会计的处理，确认相应的预算支出，能更准确、及时地反映单位各项目的预算执行信息。

四、年终结转业务的简化处理

年终结转业务是各级政府会计主体会计核算的重要组成部分，根据《政府会计制度》要求，政府会计主体需按财务会计和预算会计分别进行结转业务的处理。财务会计按月度和年度进行结转业务的处理。月度终了时，通过“本期盈余”这一过渡账户，将各收入类账户余额结转至“本期盈余”账户的贷方，将各费用类账户余额结转至“本期盈余”账户的借方，结转后收入类账户和费用类账户余额为零。年度终了后，将“本期盈余”账户余额结转至“本年盈余分配账户”，按相关要求提取各类基金后，将该账户余额结转至“累计盈余”账户。至此，财务会计的结转业务处理完成。与财务会计的结转相比，预算会计只需进行年终结转，并且预算会计还需对纳入预算管理的各类收入的取得途径进行严格辨别，分别对不同来源的收入进行结转业务的处理。因需对资金的来源进行区分并分开结转，故相较于财务会计的结转业务，预算会计的年终结转更具有复杂性，在实务操作中也更不容易把握。根据笔者工作实践，目前各类高校的收入来源无非集中在两个渠道：一是财政拨款收入；二是事业收入。目前，高校预算会计的年终结转业务也主要集中在对这两条收入线的结转业务处理中。鉴于此，笔者通过对这两条收入线的分析，试图构建一种简化的处理方式，以便于相关财务人员理解和掌握。根据财政部门对于财政拨款收入结转结余资金管理的严格要求，在目前高校实务中，财政拨款收入发生的结转结余的情形较少，在办理预算会计年终结转时，可先不考虑该条收入线的影响，将本期发生的各预算收入类账户余额均结转至“非财政拨款结余-累计结余”账户的贷方，将各预算支出类账户余额结转至“非财政拨款结余-累计结余”账户的借方，将“非财政拨款结余”除“累计结余”外的各明细账户余额结转至“累计结余”明细账户。若当年未产生来自于财政拨款收入结转结余的资金，当年预算会计结转业务处理完毕。若当年产生因财政拨款收入形成的结转结余资金，再将该部分资金通过“非财政拨款结余-累计结余”账户结转至“财政拨款结转-累计结转”或“财政拨款结余-累计结余”账户的贷方，结转完成后，当年预算会计结转业务处理完毕。

参考文献：

［1］姚俊生.政府会计制度下高校特殊账务核算差异探析［J］.财务与会计，2020（17）.

［2］罗水秀.高校执行《政府会计制度》的会计核算实例探析———以应付职工薪酬为例［J］.财会通讯，2021（23）.

［3］伦宗健.政府会计制度下高校代扣代缴业务核算难点与对策［J］.财会通讯，2021（09）.

［4］马永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析［J］.会计之友，2018（03）.

作者:浦毓文 单位:安徽商贸职业技术学院