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关键词:长期股权投资 后续计量 转换 财务影响
在企业投资的过程中,长期股权投资具有重要意义的原因,是其决定着投资单位的利益,左右投资单位在进行投资过程中的话语权。权益法和成本法是长期股权投资的两种后续计量方法,权益法的运用一般是在投资后,投资单位对被投资方的经营方式和财务具有共同控制和重大影响;成本法的运用一般适用于投资单位无法对被投资方产生影响,不能和被投资方共同管理,投资的效益没有可靠的数据验证,在市场中没有竞争力等情况。当然,在投资的过程中各种各样的风险还会不停的改变着投资双方的地位。长期股权投资后续计量方法的转换问题之所以会出现,是由于投资份额被投资企业所控制,用来获取其在投资中的权益。如果在产生投资后,不能合理的进行长期股权投资后续计量方法的转换,就可能被投资方所利用,作为利益获取的工具为自己谋利。因此,正确的长期股权投资后续计量转换是十分重要的。
一、新准则下长期股权投资后续计量方法的转换
企业在投资期间,股权投资后续计量方法可能会因为各种各样的因素发生改变,主要可以分为以下几种情况:
(一)投资方持续投资以提升持股比例
若投资单位对无法得到被投资单位准确的市场价值数据、不具有控制、共同控制及重大影响的长期股权投资追加投资,并且对被投资方造成了重大的影响,则必须要改变长期股权投资计量方法为权益法来做出弥补,使双方不必遭受到严重的损失。
对于投资方在投资之日起至追加投资当天这一段时间,被投资方享有该段期间内的净资产公允价值,而投资方在投资之日起至追加投资当天这段时间内的净损益则应当算入整个的当期损益中。
(二)在处置部分投资时投资单位的持股比例下降
在某些特定的情况下,投资方会将原有的投资份额进行压缩,导致话语权降低,致使无法控制被投资方时,此时,权益法就必须做为长期股权投资后续计量的方法来使用。
首先,被处置的投资部分应按照比例终止原定的长期股权投资成本。在此基础上,重新计算出当前投资部分在整体投资中的比例,整合出当前的可辨认净资产公允价值份额(购买当日的公允价值在权益法下具单一性,可以不予以考虑所处置部分投资过程中被投资单位的净资产价值),即可以不对其账面价值进行调整。但当投资成本缩水,无法保证原有投资份额时,应同时调整投资成本和留存收益。
二、对财务的主要影响
(一)给母公司带来冲击
基于新准则的规定,母公司在对子公司进行投资时,要使用成本法,而在合并财务报表之后则必须用权益法调整。这一变化并不影响财务报表的合并和编制,但是却影响着众多母公司,特别是个别控股型公司的财务报表。成本法和权益法所存在的最大的区别就是在投资收益方面的确认方式。权益法是对投资企业净损益做出改变后确认投资的损失或盈利,以达到长期的价值;而成本法则不受到被投资企业过去盈利或亏损的影响,确认投资收益也是在得到股利之后。
当前,我国的上市公司中有一大部分的股利发放都达不到其实现的净利润。而改变了核算方法之后,如果子公司能够一直保持盈利的状态,母公司在对投资收益进行确认时依然运用成本法的话,相比于运用权益法来确认其资产总额和净收益还有些许不足;但是如果子公司不能持续盈利反而一直亏损,这种情况则恰恰相反。这一变化,也使得母公司不得不对企业中原有财务指标作出相应的调整。
(二)过去的财务政策被迫调整
1、对利润分配做出改变
实务中,净利润才是对母公司进行利润分配的基础。运用成本法时,在子公司的利润分配十分低下的前提下,经营活动方面存在着收益不足等情况使得支出费用大于收益,新准则的规定还有可能导致母公司的留存收益无法达到预期的效果,不能按要求实行分红制度。但是为了符合国家的要求,使资本市场的预定效果得到满足,企业就必须对其当前在子公司中推行的利润分配政策做出明确的调整。
2、 调整筹资策略
在新准则开始实施后,长期股权投资后续计量方法的选择会在很大程度上改变公司的经营状况。公司的发展能力和偿债能力等也会在原来的基础上发生巨大变化。在新准则实施初期,与新准则存在利益关系的人必然会高度关注新准则的实施。因此,公司在面对这些债权人时不能慌乱,要耐心的进行解释,并调整筹资方式、策略和规模。
三、结束语
长期股权投资对一个企业具有十分重要的意义,其作为企业的金融资产,能够使其他的企业金融资产和企业长期股权投资得到区分,并且使会计处理的正确性得到会计准则和制度的认可。通过对国外企业在长期股权投资方面先进经验的不断摸索,再结合我国企业当前的长期股权投资的现实状况,会计准则委员会正在不断的努力改进我国当前的长期股权投资后续计量方法,以求在最大程度上达到最佳效果。当前在核算方面,长期股权投资的可理解性正在不断的增强,也越来越切合实际,但是,还并不是最完整的体系,尚且需要进行不断的探索,合理的运用会计信息使其为企业的发展添加动力。
参考文献:
[1]徐璧.长期股权投资中成本法与权益法的比较[J].科技创新与生产力,2010(07):278-279
[2]韩和芳.长期股权投资后续计量会计处理案例分析[J].财政监督,2010(12):125-126
关键词:长期股权投资;后续计量方法;合并报表处理
在会计核算工作构建的过程中,长期股权投资是工作中的重点因素,伴随新课程改革体现的优化及创新发展,企业需要构建可持续性的发展理念,通过对核算内容的优化,进行投资单位项目内容的优化控制,同时也应该在活跃市场报价的基础上,进行公允价值等权益性投资内容的分析。在后续计量方法分析的过程中,需要对投资与权益性金融资产进行控制,维护企业的稳定发展。
一、成本法转为权益法的分析
(一)股权处置日投资单位中的个别报表处理
第一,在会计核算工作构建的过程中,当处理了部分股权之后, 相关人员需要按照剩余的持股比例以及被投资单位的净资产公允价值内容的乘积分析,从而保证股权主体的合理确定。如果在股权报表价格分析中,发现了持股比例小于被投资单位净资产公允价值,也就不需要对剩余的和长期股权进行成本的调整;反之,如果发现了持股比例大于被投资单位净资产公允价值,就应该按照特定的价值比例进行差额投资项目的调整,从而实现投资报表的稳定处理。第二,对于被投资单位而言,在被投资单位的项目控制阶段,需要对净资产的公允价值进行变化内容的分析,全面认识到投资项目单位的价值内容。如果在权益项目比重分析的过程中,资金变动现象的出现主要是由于投资单位在比例问题分析的过程中,进行资本公积账面价值的调整[1]。
(二)股权处置日投资单位的合并报表处理
在长期股权投资项目的后续工作处理中,剩余的股权资本应该按照日处理进行价值项目的计量,当发现公允价值及账面价值发生差异的现象,就应该进行当期合并财务报表的留存收益。而且,在编制会计内容记录的过程中,需要借助长期性的股权投资价值,稳定确立公允价值,同时,对于贷记长期股权投资内容――账面价值内容而言,当两者呈现差异问题时,应该按照净利润的项目处置进行收益的分析。同时,在处理当期期初到处置日之间的会计账务时,应该在原有项目投资及股东权益抵消的基础上,进行会计编著工作的合理确定,从而 为股权处置的日投资单位的报表合并提供稳定支持[2]。
二、权益法转为成本法的分析
(一)控制企业合并类型的项目处理
第一,在个别报表控制及行程的过程中,应该在同一种控制状态下,进行企业合并投资成本的调整,对于长期股权投资入账的价值而言,其项目内容的设计应该被投资单位的所有价值进行项目比例的计算,并使持股权比例的计算现有稳定的股权份额。同时,在对长期股权投资入账机制及原本权益分析的过程中,应该积极提高资本公积,从而实现留存收益项目控制的稳定性。第二,进行日合并报表中项目控制的统一处理。首先,在合并日合并投资产负债问题编制分析的过程中,需要对合并前的子公司构建科学化的收益项目内容,而且也应该在此基础上,完成项目资本的有效转移,在合并报表确定中,也应该将母公司的股份,按照特定的比例进行子公司权益及账面份额的余额抵消。第三,在同一控制状态下的企业合并工作而言,需要将子公司负债的问题进行负债务问题的综合分析,实现资金控偶孩子的稳定性及合理性。在问题分析的过程中,通过对资产负债表中母公司报表内容的分析,应对不存在的内容进行公司长期股权项目的投资,实现公司纳入比较资产债务的资本抵消。
(二)合并日合并利润表的内容编制
对于合并日而言,在编制表设计的过程中,需要将母公司及子公司当年年初的合并内容进行利润表的分析,从而也可以在此基础上进行个别现金流量表的纳入及合并,因此,在现阶段流量表确定的基础上,应该对个别报表中的控制因素进行项目的后处理。对于个别报表中的控制机制而言,如果在资源控制之后形成了非同一控制状态下的企业合并,需要在增加新投资成本的基础上,进行资源因素的有效控制,同时也会在此基础上对子公司长期取关投资的账面价值进行综合性的分析。与此同时,在合并日合并利润表编制的过程中,购买日合并报表应该实现资源控制的合并处理。因此,在整个过程中应该做到以下几点内容:第一,在原权益资源控制的过程中,应该设计长期性的股权投资账面价值,并在此基础上进行公允价值之间的差额分析,并在购买日合并报表确定的基础上,进行差额投资收益项目的稳定设计。第二,在购买日原投资公允价值新增投资公允价值分析的过程中,应该将其作为公允价值份额比例的系统性比较,从而保证合并表中损益金额设计的稳定性[3]。
三、结束语
总而言之,伴随长期股权投资准则的修订分析,准则项目的核算范围逐渐缩小,导致股权投资账务发生了系统性的转变。而且,在这种企业持股比例增减问题及核算项目分析的基础上,应该进行投资产业的合理确定,有效分析股权投资后续计量方法的变更因素,减少项目混淆对会计核算造成制约,从而为企业项目核算制度优化提供稳定支持,实现会计核算工作中长期股权投资后续计算方法的合理提升。
参考文献:
[1]柴才.长期股权投资后续计量方法转换及合并报表处理[J].财会月刊,2013,21:22-25.
[2]吴朝阳.长期股权投资后续计量方法转换及合并报表处理[J].财会学习,2015,18:198.
近年来,我国企业高度关注投资市场变化情况,以及长期股权投资核算变化表现,差异性核算方式对财务报表有不同影响,针对具体影响展开探究,能为企业投资决策制定、财务报表制作方式调整提供依据。本文探究这一论题,具有重要的现实意义,具体分析如下。
二、新会计准则下长期股权投资核算变化表现
现如今,股权分置改革逐步推进,在改革的重要时期,长期股权投资核算方法以及相关方法的适用范围相应改进,下文具体介绍各核算方法的变化情况。
(一)权益法适用范围变化
权益法适用范围改变,具体表现在两方面,第一方面即被投资对象实行联营投资;第二方面即被投资企业实行管理权限性投资。
(二)公允价值适用范围变化
基于公平教育原则,参与交易活动的双方主动组织资产交换,其中,公允价值应用呈现动态变化特点,与此同时,持有严谨、客观态度。公允价值使用时间为上世纪九十年代末,市场经济动态发展后,我国相关部门对其高度重视,并为其提供了可靠支持,受财务舞弊行为影响,最终于二十一世纪初停止使用。
(三)成本法?m用范围变化
该方法适用范围改变同样表现在两方面,第一方面即投资对象及时、动态掌控投资;第二方面即被投资对象拥有的控制权力单一,仅形式化操作控制权力,进而公允价值计量准确性得不到保证。
(四)差额摊销方法变化
这一方法具体指的是初始投资成本与权益份额间的差额,对比于以往,投资差额处理方法仅为摊销法,由于相关政策颁布、执行,摊销法不再适用,此时应用减值测试法以及投资调整法予以处理,在这一过程中,全面考虑初始投资成本与公允价值间联系。
三、新会计准则下长期股权投资核算变化原因
(一)权益法适用范围变化原因
之所以会发生这方面的变化,主要原因即我国各类投资企业发展除以失衡状态,其中,国有投资企业占据主导地位,应用权益法能够准确了解被投资企业经营情况,并具体分析其经营效果,在现状了解的基础上,采取有效措施促使其与国际会计准则同步变化。最终能够平衡不同性质投资企业的投资关系,避免再次出现独占鳌头现象。
(二)公允价值适用范围变化原因
社会主义市场经济变化较快,在这一时代背景中,为提高公允价值利用率,合理确定投资核算指标,需要注意的是,所选投资核算指标应全面反映负债价值以及资产价值,在这一过程中,提高公平交易原则利用率。这在一定程度上能够优化投资环境,同时,还能缩小与国际会计准则间的距离,能够大大提高长期股权投资核算准确性。
(三)成本法适用范围变化原因
财政部门经营管理期间,时刻关注国际会计准则变化情况,为了提高财务报表信息准确性,同时,降低财务报表影响,成本法适用性较高,成本法适当调整能够更好的满足这一需要。这对财政部门有序管理、顺利经营有重要意义。
(四)差额摊销方法变化原因
差额摊销方法变化的主要原因即全面维护借贷双方合法权益,避免借贷双方因利益分配不当产生矛盾,除此之外,投资差额方法适当处理能够深化投资企业改革。
四、雅戈尔企业集团长期股权投资基本现状
(一)雅戈尔企业集团基本介绍
雅戈尔成立于1979年,最初该企业主要经营管理服饰业,随着服饰行业的不断稳定,以及经济效益的增加,雅戈尔跨领域发展,坚持多元化发展战略。目前,雅戈尔在衬衫产品、西装产品中占据重要的市场地位。
(二)雅戈尔企业集团长期股权投资现状
雅戈尔经济利润逐年增加,长期投资类型多样,其中,长期股权投资在生合营企业以及联营企业中常见。长期股权投资动态变化情况显示于资产负债表,新会计准则下,该企业2015年长期股权投资核算变化对财务报表影响较大,具体表现为:长期股权投资账面数值占净利润45.33%,占净资产比例91.68%,投资收益占净利润110.41%,这也是选择雅戈尔案例展开论文分析的主要原因。
雅戈尔企业选择长期股权投资方式,以便为今后投资累积充足资金,以此获得经济收益;这种投资方式对企业经营决策制定有重要影响,同时,还能与企业经营管理保持同步;符合多元化经营需要。雅戈尔企业集团长期股权投资对财务状况以及经营成果有重要影响,再加上,市场发展非确定因素较多,进而会再次影响投资规模,以及投资方向的确定:投资收益项目后,这对经营成果有直接影响。下文具体分析雅戈尔企业财务报表受长期股权投资核算变化的影响,希望能为同类企业在长期股权投资核算变化引导、财务报表客观分析方面提供正确指导。
五、雅戈尔企业财务报表受长期股权投资核算变化影响分析
(一)投资时间方面的影响
新会计准则实行期间,长期股权投资核算针对母、子公司投资时间具体确定,并提出了成本计算标准,以便合理调整权益法,大大提高这一方法在财务报表中利用率。例如,公司A卖给雅戈尔企业,投资期结束后有较多经济效益,其中,经济效益包括A公司利润,A公司利润中百分之二十属于雅戈尔企业,即A公司年末分配经济利润于雅戈尔企业一部分。因此,A公司进行利润计算时,需要扣除百分之二十利润,余下利润即实际利润。长期股权投资核算原则改进后,趋近国际会计准则,应用成本法参与处理长期股权投资活动,能够间接显示企业投资利润,以及现金获取情况,这一过程即现金流入行为。利用成本法完成雅戈尔企业财务报表编制,能够传递丰富、准确信息,最终提高财务报表真实性,有利于提高财务报表利用效率。雅戈尔企业编制财务报表期间,应用收益法适当调整,以便直观了解企业财务变化情况,掌握投资收益动态效果,这能大大提高会计处理抵消效率,取得良好的会计处理效果。
(二)会计处理方面的影响
雅戈尔企业财务报表会计处理变化受长期股权投资核算变化影响较大,二者相互影响、相互作用也是新会计准则应用需要,这能更好的迎合长期股权投资核算变化要求。此外,能够间接显示公允价值在会计核算方面的影响。新会计准则指出,权益法在待售资产长期股权投资收益方面的适用性较差,并且个别权益享有不在交易对价范围内,无需对这一部分进行权益法核算,应用?嘁娣ㄊ实闭?理具有可行性。
(三)投资核算范围方面的影响
雅戈尔年报数据显示,虽然企业持有百分之五十股权,但由于企业在子公司中的经营管理效率较低,最终股权转为可供出售金融资产核算。持有被投资企业百分之二十以下的表决权,能够对被投资企业产生关键性影响;持有被投资企业百分之二十以上的表决权,不会对其产生关键性影响。例如,雅戈尔于2013年成为宁波银行股东,虽然仅持百分之十的股份,但有权雅戈尔董事有权参与宁波银行经营决策,2014年,雅戈尔投资方式由可供出售金融资产转变为长期股权投资,宁波银行作为被投资者受到了较大影响。又如,联营企业进行资产重组,之后改变公司名称,公司持股由原来的30.56%下降到13.5%,同时,股东地位相应下降,公司受到了较大影响。
(四)投资方式转换方面的影响
雅戈尔企业联营企业名称更换、合作企业签订授权委托书等行为均会转变投资方式,一般来讲,长期股权投资转变为可供出售金融资产。据新会计准则规定,签署授权委托书意味着雅戈尔失去企业经营权利以及管理资格,此时企业投资尚未达到长期股权投资条件,最终投资方式仍为出售金融资产。据年报数据资料显示,会计核损方法改变,产生的投资收益为123,156.98万元,净利润为245,756.21万元时,转化产生的收益占净利润58.45%。从中能够看出,长期股权投资方式转换会对财务报表产生重要影响,对此应根据企业财务实际,按照新会计准则规定,选用适合的投资方式。
(五)长期核算变化方面的影响
新会计准则背景下,雅戈尔长期股权投资定义适当补充,与此同时,长期股权投资以及金融资产适当调整,据年报资料显示可知,较多长期股权投资权益法以及可供出售间转换被揭示。雅戈尔在某企业持股占比为4%,随后持股比例上涨至22%,并委派董事成员,这一过程即长期股权投资转换的过程,此时权益法作为主要核算方法。新会计准确颁布、制定期间,由于权益法投资分类会不同程度的影响企业资产变动,如果资金变动额度较大,则会对企业运营以及管理现状产生不同成的阻碍。
数据资料显示可知,2012可供出售金融资产为618,007.34万元,长期股权投资为1,062,577.35万元,可供出售金融资产占比为23.4%,长期股权投资占比为42.53%;2013可供出售金融资产为519,598,.55万元,长期股权投资为1,135,830.36万元,可供出售金融资产占比为23.27%,长期股权投资占比为53.11%;2014可供出售金融资产为779,596.03万元,长期股权投资为994,477.14万元,可供出售金融资产占比为33.23%,长期股权投资占比为42.51%;2015可供出售金融资产为731,976.51万元,长期股权投资为1,190,804.53万元,可供出售金融资产占比为26.68%,长期股权投资占比为43.41%。金融市场稳健发展,可供出售金融资产能够应用公允价值计价,此时可供出售金融资产价值差值在资产负债中显示[4]。
一、引言
2006年,我国财政部颁布第一部真正意义上的企业会计准则,在我国的会计准则建设上具有重大意义。当然,会计准则是一套系统工程,涉及到很多经济事实的细节,因此准则的建设并不是一蹴而就,而是在不断完善和发展,并且还要实现与国际会计准则趋同。2014年,长期股权投资准则也进行了修订。从修订的内容看,修订的重点在于长期股权投资范围、初始成本、权益法以及成本法等。修订的内容涉及的方面很多,大多都涉及到具体的会计处理。这提高了会计准则对会计实务的指导性。
二、新准则明确了长期股权投资准则的适用范围
关于长期股权投资的定义和范围,新修订的会计准则做出了明确的解释。从修订的内容来看,长期股权投的范围基本上没有发生变化,只是剔除了原有的第四类,即不具有控制、重大影响的且公允价值不能可靠取得的权益性投资,新准则只保留了前三类,因此,长期股权投资范围的修订对于会计实务并没有多大的影响,这也与国际会计准则保持一致。
此外,新修订的会计准则对于控制、重大影响的判断标准进行进一步完善。将潜在的表决权融入到重大影响的判断标准。如可转换债券、认股权证等。新会计准则也新新增了《企业会计准则第40号――合营安排》,长期股权中的合营的标准按照此准则进行判断。
三、长期股权投资初始成本规则的变化
1.同一控制下的企业合并产生的长期股权投资的变化。如果投资方和被投资方在同一控下,被投资方的账面价值是长期股权投资的入账价值的基准。新准则对于账面价值的来源做出了新规定,即账面价值应以被投资方在最终控制方合并财务报表中的账面价值为准。这一规定,消除了关联交易对被投资方账面价值的影响,使得账面价值更加可靠、科学。而在修订之前,账面价值都是取自被投资方的财务报表。
2.非同一合并下的企业合并产的长股权投资的变化。新准则规定,同一控制下企业合并产生的诸如审计、咨询等费用统一费用化,计入当期损益,一改以往的资本化的态度。由此产生的经济后果是长期股权投资的成本相应降低,而当期的费用相应增加,并影响到当期的净利润。其实,从整个修改内容来看,新准则对于费用的处理,大多数都采用费用化的处理方式。
3.其他方式形成的长期股权投资的变化。与原有的会计准则相比,通过发行权益性债券取得的长期股权投资在内容上做出了一点修改,主要涉及到与发行权益性债券相关的直接费用。新准则明确提出了费用化的处理方式,以往在这方面,准则并没有详细说明。
四、长期股权投资后续计量的变化
1.成本法下投资收益不再区分投资前和投资后。老准则规定投资企业取得的归属于投资前的股利应该冲减长期股权投资的成本,只有归属于投资后的股利才是投资方的投资收益、确定的投资收益。新准则打破了这样的限制,将投资方从被投资方获取的收益全额确认为投资收益,即不区分投资前和投资后。从实际效果看,新准则减轻了会计工作者的工作量,并且以往的投资收益的确定方法让人难以理解,新准则简化了处理方法,也提高了会计信息的可理解性。
2.权益法下调整范围更加细化。在权益法下,长期股权投资的账面价值应随着被投资企业的公允价值的变动而变动。在新准则的视角下,被投资企业的公允价值的变动由三部分构成:净损益、其他综合收益、其他权益变动。以往的规定只提及了净损益,实际上新准则将原有的净损益提升为综合收益,综合收益具体细分为净损益和其他综合收益。净损益和其他综合收益引起了被投资企业的公允价值的变动,投资方根据所享份额,相应确认投资收益和其他综合收益,同时调整长期股权投资的账面价值。新准则的这一规定使得会计处理更加细化,而目前的利润表内增加了一项综合收益,新准则的这一做法也是很好地与其他准则衔接。但是,对于其他综合收益,新准则也存在一些漏洞,投资方确认的其他综合收益具体计入哪个科目,以及其他综合收益的结转问题,新准则并没有做出明确的规定,这也是未来准则需要进一步完善的地方。
3.明确了净损益的范围。采用权益法对长期股权投资进行,投资企业应根据被投资企业的净损益确认投资收益。过去,对于净损益的确定,准则并没有明确提出计算方案。而新准则明确了净损益的确认基础,即净损益应以未实现内部交易抵消后的数额作为基准。新准则也首次提出为实现内部交易产生的损失应当被全额确认为资产减值损失。从理论上来讲,新准则对于净损益的规定更加科学合理。
4.成本法转换为权益法的新规定。新准则规定,如果投资企业追加投资,如果达到了重大影响或合营企业的要求,成本法应转换成权益法。转换之后,因为性质发生了变化,入账价值需做出相应的调整。新准则的做法是将成本法下的账面价值与新增资本之和作为初始入账成本。以往的做法是,先对原有部分进行会计追溯,并调整为公允价值,然后以公允价值和新增资本之和作为入账价值。
摘 要 《企业会计准则第2号――长期股权投资》实施后长期股权投资核算逐渐完善,但具体操作中仍有很多问题值得探讨。本文就长期股权投资核算范围、方法、核算方法的转换、股权投资的处置、报表合并等方面做了剖析,以便同行在工作中予以借鉴。
关键词 长期股权投资 会计处理 报表合并
一、前言
新会计准则的颁布,使财务核算更规范,会计信息更真实、可靠。新准则对长期股权投资会计处理调整较大,实际工作中会计处理与准则要求还有一定差异。随着企业规模不断状大,以投资建立或收购股权方式成立合资企业、联营企业已非常常见。因此,长期股权投资的会计处理成了重要业务,处理是否准确,直接影响财务报告的真实性、准确性。
在目前工作中长期股权投资会计处理还存在如下问题:
1.概念不清。很多企业帐面上反映的长期股权投资,实际上属于每年支付固定租金的土地使用权或其他资产。
2.成本法与权益法的划分模糊。未按新准则要求采用成本法或权益法核算;
3.权益法转换为成本法,未按新准则要求对损益调整科目进行处理,导致当期投资收益与实际出入较大,影响当期利润;
4.成本法核算的子公司股权投资未进行报表合并;
5.权益法核算的投资未按期确认收益。
二、长期股权投资的核算内容
长期股权投资是指企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。具体有:
1.企业持有的能对被投资单位实施控制的权益性投资,投资额占50%以上股份,即对子公司的投资,采用成本法核算;
2.企业持有的能与其他合营方一起对被投资单位实施共同控制的权益性投资,投资额占50%以下、20%以上股份,即对合营企业的投资,采用权益法核算;
3.企业持有的能对被投资单位施加重大影响的权益性投资,投资额占50%以下、20%以上股份,即对联营企业的投资,采用权益法核算;
4.企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资,占20%以下的股份,采用成本法核算。
企业一般可通过对被投资单位持股比例来决定核算方法,但是也应遵循实质重于形式原则。如投资企业持股比例虽低于50%,但能通过派出管理人员等方式对其实施控制,这种情况下企业在判断与被投资单位关系时还应考虑经济实质,依据投资企业对被投资单位的财务和经营政策的影响程度来确定与被投资单位的关系,采用成本法核算。
对不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能可靠计量的权益性投资,按交易性金融资产或可出售金融资产核算,不作长投股权投资核算。
三、长期股权投资会计处理
(一)初始计量:长期股权投资应按初始投资成本入帐。根据取得方式选择会计处理方法
1.企业合并方式下,同一控制与非同一控制下处理方式也不同。
①同一控制下,以被投资单位所有者权益账面价值的份额做为初始投资成本,付出资产账面价值与享有份额的差额应调整资本公积,不足冲减的,调整留存收益。
如果付出额大于应享有的份额,则冲减资本公积
借:长期股权投资
资本公积――资本溢价
贷:银行存款等
如果付出额小于应享有的份额,则增加资本公积
借:长期股权投资
贷:资本公积――资本溢价
银行存款等
②非同一控制下,应以付出资产的公允价值做为初始投资成本,如初始投资成本大于所确认的被购买方可辩认净资产公允价值份额的,则不调整长期股权投资额,差额部分确认为商誉;相反则应认真复核,投资成本确小于可辩认净资产公允价值份额的,差额计入合并当期损益。
借:长期股权投资
贷:银行存款
营业外收入
③为企业合并发生的各项直接相关费用,于发生时计入当期损益
借:管理费用
贷:银行存款
2.企业合并以外方式下,会计处理方法同非同一控制下企业合并处理方式。
(二)后续计量
1.采用成本法核算
成本法下应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分,确认投资收益:
借:应收股利
贷:投资收益
2.采用权益法核算
权益法下,被投资方所有者权益发生变动,投资方均需进行会计处理,且每一次调整都涉及“长期股权投资”科目。
①帐面价值应随被投资单位所有者权益的变动而相应调整。根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额,如被投资单位采用的会计政策或会计折旧或摊销方法与投资单位不一致,还应对净利润进行调整。
借:长期股权投资-损益调整 贷:投资收益
如被投资单位发生净亏损,则冲减长期股权投资,但以长期股权投资的帐面价值减记至零为限;如还有需承担的投资损失,应以其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等帐面价值减记至零为限;另外按投资合同或协议约定将承担的损失,确认为预计负债。
借:投资收益
贷:长期股权投资-损益调整
其他应收款
预计负债
②被投资单位宣告发放现金股利或利润时,企业应按分得部分做帐务处理
借:应收股利
贷:长期股权投资-损益调整
3.长期股权投资-其他权益变动
在持股比例不变的情况下,被投资单位除净损益以外所有者权益的变动,应按其他归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的帐面价值,同时增加或减少资本公积。
如为增加,则
借:长期股权投资-其他权益变动
贷:资本公积-其他资本公积
如为减少,做相反会计处理。
四、成本法、权益法的转换
(一)成本法转换为权益法
1.因持股比例上升由成本法转换为权益法
根据原持股比例,原取得投资时长期股权投资的帐面价值大于应享有取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,不调整长期股权投资的帐面价值(多出部分确认为商誉);原取得投资时长期股权投资的帐面价值余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,调整长期股权投资的帐面价值和留存收益。
对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分,属于投资单位应享有份额的,一方面调整长期股权投资的帐面价值,同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益,应调整留存收益。
借:长期股权投资-损益调整
贷:盈余公积
利润分配-未分配利润
对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益,应计入当期损益。
借:长期股权投资-损益调整
贷:投资收益
属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,调整长期股权投资帐面价值,同时计入“资本公积-其他资本公积”。
借:长期股权投资-其他权益变动
贷:资本公积-其他资本公积
根据新增持股比例部分,新增的投资成本大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值、不调整长期股权投资的帐面价值,新增的投资成本小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值,调整长期股权投资和营业外收入。
借:长期股权投资
贷:营业外收入
这里需要注意的是:商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关,需要综合考虑。
2.因持股比例下降由成本法转换为权益法
首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资。其次是对剩余持股比例部分做如下处理:
剩余长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,不调整长期股权投资帐面价值;若小于,则调整长期股权投资的帐面价值和留存收益;对于原取得投资后至转换为权益法之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,调整长期股权投资和留存收益。会计处理同持股比例上升由成本法转换为权益法。
其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额,调整长期股权投资和资本公积,会计处理同持股比例上升由成本法转换为权益法。
借:长期股权投资-其他权益变动
贷:资本公积-其他资本公积
(二)权益法转换为成本法
1.因持股比例上升由权益法转换为成本法
按分步取得股权最终形成企业合并处理,要将原持股比例部分由权益法转换为成本法。
2.因持股比例下降由权益法转换为成本法
按帐面价值作为成本法核算的基础,由权益法转换为成本法应将长期股权投资按权益法核算的未收到现金分红的投资收益即仍挂在损益调整科目的金额冲回。
当年记入的损益调整冲减当期损益,即
借:投资收益
贷:长期股权投资――损益调整
以前期间发生的损益调整冲减留存收益,即
借:盈余公积
利润分配――未分配利润
贷:长期股权投资――损益调整
如果其他损益调整科目也有余额的,应当冲减资本公积――其他资本公积,即
借:资本公积――其他资本公积
贷:长期股权投资――其他权益变动
五、长期股权投资的处置
处置长期股权投资,其帐面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益(投资收益)。
借:银行存款
贷:长期股权投资
投资收益
采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(投资收益)。
借:资本公积――其他资本公积
贷:投资收益
六、长期股权投资合并会计报表
对于母子关系(即投资比例在50% 以上,或虽然投资比例未达到50%,但存在实质控制)的企业,应当于合并日及之后各期期末根据不同的控制情况编制合并会计报表。
(一)同一控制下的企业合并报表
应视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间就一直存在,在合并日编制包括资产负债表、损益表、现金流量表的合并财务报表。
①合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债,应当按原帐面价值计量,被合并方采取的会计政策与合并方不一致的,应按合并方的会计政策进行调整,以调整后的帐面价值进行计量;
②合并利润表应包括各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润,应在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中数”进行反映;
③合并现金流量表应当包括各方自合并当期期初至合并日的全部现金流量。
(二)非同一控制下的企业合并报表
非同一控制下的企业合并,投资方自取得对被投资方的控制权日起,做为母公司只需编制合并资产负债表,反映其开始能够控制的资产、负债。
不论是哪种控制方式,母公司即投资方期末都应编制合并资产负债表、损益表及现金流量表。
在编制合并报表时,应将长期股权投资、投资收益等帐户转换为权益法。将成本法下投资收益、上期期末(本期期初)长期股权投资余额、本期子公司因接受捐赠等原因引起所有者权益变动而影响的母公司资本公积金按母公司持股比例调整为权益法。
借:长期股权投资---损益调整
贷:投资收益
年初未分配利润
资本公积――其他资本公积
综上所述,财务人员应进一步领会新会计准则2号――长期股权投资,正确区分股权投资核算范围、合理选择核算方法、准确核算投资成本、收益及处置情况;及时编制合并报表,认真做好长期股权投资会计处理,确保如实反映长期股权投资情况,提供真实完整的财务信息,为管理层决策提供依据。
参考文献:
市场经济条件下,企业间进行长期股权投资(企业合并)通常采取直接支付现金、转让产成品(商品)、转让不动产或无形资产、承担债务、发行权益性证劵等方式,由此形成的长期股权投资初始计量分企业合并和非企业合并两种情况,其中企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
根据企业会计准则《第2号——长期股权投资》、《第20号——企业合并》的相关规定:一个总的处理原则是同一控制下企业合并形成的长期股权投资取得时的成本为获得被合并方净资产账面价值的份额,直接相关费用和税金计入当期损益或冲减调整投资方资本公积、留存收益;非同一控制下的企业合并和非企业合并形成的长期股权投资成本为进行该项投资(合并)所付出对价的公允价值与直接相关费用之和。
对于哪些是直接相关费用(直接费用不包债务工具和权益性证劵发行费用)、这些直接相关费用什么情况下计入长期股权投资成本,《准则及解释》中均有明确规定。但对于企业通过转让资产行为获取长期股权投资过程中发生的流转税(主要包括增值税、消费税、营业税等)如何进行处理、是否进投资成本却没有相关规定,一些实务教材中在这个问题上处理方法也不尽相同。以下笔者通过举例方式,分别就三种常见流转税在长期股权投资中处理方法进行探讨。
二、转让产成品(商品)取得长期股权投资系增值税应税行为
[例1]甲、乙、丙为同一集团控制下的三家子公司,甲公司以其账面价值为800万元(假定该批存货没有计提跌价准备),公允价值为1000万元的库存商品转让给乙公司,换取乙公司持有的对丙公司70%的股份。股权转换日丙公司净资产账面价值为1000万元,甲公司账面资本公积(资本溢价)80万元,盈余公积50万元,未分配利润200万元,增值税税率17%.则甲公司账务处理如下:(单位:万元,下同)
同一控制下企业合并,甲公司应按取得的丙公司净资产账面价值份额700万元(1000万元×70%)作为长期股权投资初始入账成本,换出存货按账面口径800万元结转、增值税170万元(税务上视同销售行为按公允价值1000万元×17%)同步转出。两者之间差额(800+170)-700=270万元依次冲减甲公司资本公积80万元,盈余公积50万元,未分配利润140万元。
借:长期股权投资——丙公司 700
资本公积——资本溢价 80
盈余公积 50
未分配利润 140
贷:库存商品 800
应交税费——应交增值税(销项税额)170
[例2]假定案列1中甲、乙、丙为三家非关联方公司,其他资料相同。则甲公司账务处理如下:
非同一控制下通过置换资产形成企业合并的长期股权投资,比照企业会计准则《第7号——非货币性资产交换》规定视同正常商品销售处理,按公允价值计量。换入资产(即长期股权投资)按换出资产公允价值和相关税费(指价外税增值税)之和确定,换出资产公允价值与其账面价值、相关税费(指价内税消费税、营业税等)之间差额作为当期资产处置损益计入利润表。
借:长期股权投资(丙公司) 1170
贷:主营业务收入 1000
应交税费(增值税销项税) 170
借:主营业务成本 800
贷:库存商品 800
小结:由于增值税属于价外税,在随着产成品(或商品)所有权转移时同步转出,一般情况下计入了长期股权投资初始入账成本(特殊情况是指同一控制下增值税不构成长期股权投资成本),在此会计实务界和各种辅导教材处理方法基本一致,不存在异议。
三、转让产成品(商品)取得长期股权投资系消费税应税行为
[例3]甲、乙、丙为同一集团控制下的三家子公司,甲公司以其账面价值为800万元(假定该批存货没有计提跌价准备),公允价值为1000万元的库存商品转让给乙公司,换取乙公司持有的对丙公司70%的股份。股权转换日丙公司净资产账面价值为1000万元,甲公司账面资本公积(资本溢价)80万元,盈余公积50万元,未分配利润200万元,消费税税率10%(假定该批商品属于消费税应税品,不缴纳增值税)。则甲公司账务处理如下:
方法1 借:长期股权投资——丙公司 700
资本公积——资本溢价 80
盈余公积 50
未分配利润 70
贷:库存商品 800
应交税费—应交消费税 100
方法2 借:长期股权投资——丙公司 700
资本公积——资本溢价 80
盈余公积 20
贷:库存商品 800
借:营业税金及附加 100
贷:应交税费——应交消费税 100
方法1和方法2相同之处是,长期股权投资初始成本都是按同一控制下处理原则入账的,取得长期股权投资成本与付出对价账面价值的差额都是冲减投资方权益。不同之处方法1将计提的消费税(随同库存商品转出)实际上冲减了投资方自身的权益,而方法2则将其视同正常商品销售行为,计提的消费税直接计入当期损益,最后计入利润表达到税前扣除目的。
[例4]假定案列3中甲、乙、丙为三家非关联方公司,其他资料相同。则甲公司账务处理如下:
企业可直接按销售消费税应税产品正常步骤处理,取得的价值量(不是现金而是长期股权投资)按付出对价公允价值入账,同时结转产品销售成本及负担的价内税
借:长期股权投资——丙公司 1000
贷:主营业务收入 1000
借:主营业务成本 800
贷:库存商品 800
借:营业税金及附加 100
贷:应交税费—应交消费税 100
小结:由于消费税实行价内征收原则,从性质上构成销售收入抵减项目,最终影响的是当期损益,无论何种情况下是不会计入长期股权投资初始入账成本的。笔者认为,转让消费税应税产品无论是否发生在关联方企业之间,都可理解为企业的一项主营业务活动,按照收入费用配比原则,将消费税计入营业税金及附加比同步转出时冲减所有者权益更合理,还可以税前抵扣,减轻企业税赋。
四、转让无形资产(也包括处置固定资产不动产)取得长期股权投资系营业税应税行为
[例5]甲、乙、丙为同一集团控制下的三家子公司,甲公司以其原价为1200万元,累计摊销为400万元的土地使用权(公允价值为1000万元,营业税率为5%)转让给乙公司,换取乙公司持有的对丙公司70%的股份。股权转换日丙公司净资产账面价值为1000万元,甲公司账面资本公积(资本溢价)80万元,盈余公积50万元,未分配利润200万元。则甲公司账务处理如下:
方法1
借:长期股权投资——丙公司 700
资本公积——资本溢价 80
盈余公积 50
未分配利润 20
累计摊销 400
贷:无形资产——土地使用权 1200
应交税费——应交营业税 50
方法2
借:长期股权投资——丙公司 700
资本公积——资本溢价 80
盈余公积 20
累计摊销 400
贷:无形资产——土地使用权 1200
借:营业外支出 50
贷:应交税费——营业税 50
方法1和方法2相同之处是,长期股权投资初始成本都是按同一控制下处理原则入账的,而取得长期股权成本与付出对价账面价值的差额都是冲减投资方权益。不同之处方法1将计提的营业税(随同土地使用权转出同时)实际上冲减了投资方自身的权益,而方法2则将其作为企业处置非流动资产行为,计提的消费税计入处置损失,最后计入利润表达到税前扣除目的。
[例6]假定案列:5中甲、乙、丙为三家非关联方公司,其他资料相同。则甲公司账务处理如下:
在此可比照企业会计准则《第6号——无形资产》处置无形资产所有权时,按取得的价款与其账面价值之间的差额计入当期利得或损失,若涉及营业税的则直接抵减处置利得或计入处置损失,唯一不同的是在这里将处置获得的“银行存款”科目替换成“长期股权投资”科目即可。
借:长期股权投资——丙公司 1000
累计摊销 400
贷:无形资产——土地使用权 1200
应交税费—应交消费税 50
营业外收入——处置非流动资产利得 150
小结:用无形资产对其他公司的长期股权投资时,营业税对应什么科目?有的教材把它计入“营业税金及附加”科目,但也有的辅导书直接计入投资成本。对于这个问题笔者认为,只有建筑安装业、金融保险业、邮电通信业、中介业等发生主营业务时缴纳营业税外,而企业转让无形资产、不动产所有权系处置非流动资产利得(损失)概念,由于不属于企业经常性业务活动(或与之相关活动)范畴,因此负担的营业税是不可能计入“营业税金及附加”科目。那么能不能计入投资成本呢?有人将上述分录做成:
借:长期股权投资——丙公司 1050
累计摊销 400
贷:无形资产——土地使用权 1200
应交税费——应交营业税 50
营业外收入——处置非流动资产利得 200
五、结论
比较上述三种转让非现金生产换入长期股权投资时流转自总的处理,很明显它们区别在于:处置无形资产缴纳的营业税是属于处置活动发生的损益还是与投资活动直接相关费用(若与投资活动直接相关则计入投资成本)?笔者认为营业税冲减处置利得更合理,理由是:第一,假设企业处置无形资产不发生投资行为而是直接取得货币资金,要缴纳营业税,因此比较而言与处置活动的相关性更紧密;第二,更加符合基本准则当中的谨慎性原则要求,避免虚增资产价值。
参考文献:
[1]陈文军:《债务重组会计问题研究》,《当代财经》1999年第9期。
[2]李勤:《浅谈新旧〈企业会计准则——债务重组〉的变化及意义》,《南方农村》2001年第5期。
关键字:长期股权投资范围 直接相关费用 后续计量
本着适应社会主义市场经济发展,提高会计信息透明度和财务报表的质量,以及与国际会计准则接轨的需要,新准则对已的解释公告、年报通知等相关规定进行了整合,并对长期股权投资的确认、计量进行了相应的调整,本文就长期股权改革涉及到的主要变化及相应账务处理做一些简要分析。
一、 长期股权投资概念的变化分析
CAS2〔2014〕所称长期股权投资,是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资。而原准则中所规范的投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资则按《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》来处理,
1、与原准则相比范围缩小,相对于控制、重大影响、共同控制而言,投资方只是承担投资资产的价格变动风险和投资方的信用风险,所以将其划归为金融资产进行确认和计量应更规范些,更体现了与风险特征的相匹配,而对实务的影响也不大,只是对资产结构的进行了重新分类,账务处理上将原来的“长期股权投资”调整为“可供出售金融资产”。
2、从另一方面来讲,对于不具有控制、共同控制和重大影响的的权益性投资不再区分公允价值能否可靠计量,全部纳入CAS22准则处理。从表面上看仅仅是一个会计科目的变化,而实质上是将“持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资”的核算进行了统一,一律作为金融资产处理,而且其减值也遵循CAS22准则,真正实现了价损合一。
二、长期股权投资核算方法的变化分析
(一)后续计量的变化分析
由于长期股权投资核算范围的变化所产生的连带影响就是其后续计量的变化,一是成本法的核算范围缩小,由原来的两块即对子公司的投资和投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资改为现在的一块即对子公司的投资。二是删除了因持股比例上升由成本法改权益法的核算,由此带来的变化是“可供出售金融资产与长期股权投资权益法之间的转换”
根据新准则,我们知道,对于不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资因为极少可能作为其他类别,所以大部分是作为以成本计量的可供出售金融资产来核算的,如果投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的,这就涉及到原来作为金融资产计量,现在需改按长期股权投资的权益法核算,也就是说新的投资成本按原持有股权的公允价值加上新增投资成本之和来确认,此处本着“跨越会计处理界限”的原则处理,也就不需要考虑追溯的问题了。
(二)案例分析:江淮公司于2×13年12月10日取得B公司5%的股权作为可供出售金融资产,取得成本为1600万元,2013年12月31日其公允价值为2000万元。2014年3月1日,A公司又从市场上取得B公司15%股权,实际支付款项6000万元,原5%投资在该日的公允价值为2100万元。从2014年3月1日起,A公司能够对B公司施加重大影响。2014年2月1日B公司可辨认净资产公允价值为45000万元。
案例解析(单位:万元,下同):
(1)2013年12月10日
借:可供出售金融资产――成本 1600
贷:银行存款 1600
(2)2014年12月31日
借:可供出售金融资产――公允价值变动 400
贷:资本公积――其他资本公积 400
(3)2014年3月1日
借:长期股权投资 6000
贷:银行存款 6000
借:长期股权投资 2100
贷:可供出售金融资产――成本 1600
――公允价值变动 400
投资收益 100
借:资本公积――其他资本公积 400
贷:投资收益 400
应确认营业外收入=44000×20%-(6300+2100)=600(万元)。
借:长期股权投资 600
贷:营业外收入 600
通过上例的分析,原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,因股权变动改为按权益法核算的长期股权投资投资,其初始投资成本应为原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。也就是按照公允价值认定法处理。
同理投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的,处置后的剩余股权应当改按金融资产确认和计量,因属于一项重大经济事项,视同先卖掉原持有股权,再按转换日的公允价值重新购入剩余股权。
(三)成本法下投资收益的确认
成本法下清算股利的核算被纳入准则的正文,对于被投资单位宣告分派的现金股利或利润,不再区分被投资单位取得的净利润是属于投资前还是投资后的,一律确认为当期投资收益,也就是说当被投资企业宣告发放股利时,投资企业就有了获取相应份额股利的权利,应按其投资份额确认投资收益,会计处理上借记“应收股利”科目,贷记“投资收益”科目。而且投资方需要对取得现金股利或利润后的长期股权投资进行减值测试。这对于企业来说简化了新旧会计准则衔接上的业务处理,但同时也为母公司通过子公司调节利润提供方便。
三、长期股权投资中直接相关费用变化分析
1、对于因企业合并形成的长期股权投资,合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费用等,应于发生时计入管理费用,而不再按合并形式区分。无论合并报表还是个体报表都是直接合并成本费用化,这样处理的原因相关人员解读为是本着实质重于形式的原则,因为剔除出长期股权投资初始投资成本费用化的部分,从而使合并企业的长期股权投资账面价值减少,同时既简化了证券交易费用的处理,又体现了历史成本原则;也有人认为这是与国际趋同,国际准则就这么规定的,我们也就这么做,不过有一点可以肯定修订后的规定与税法规定相同,会计处理和税法处理之间的差异消失了,企业在处置这个长期股权投资的时候不用进行纳税调整了,也简化了核算。
2、对于以发行债券方式进行的企业合并,与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额,以发行权益性证券作为合并对价的,相关的佣金、手续费等应自所发行的收入中扣减,存在溢价的,自溢价中扣除,无溢价或溢价不足扣减的,应冲减留存收益。
3、非企业合并形成的长期股权投资发生的直接相关费用计入投资成本。
四、投资方与被投资方之间未实现内部交易损益的抵销分析
明确规定投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例属于投资企业的部分,应当予以抵销,并确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失,按照《会计准则第8号-资产减值损失》等的规定属于资产减值损失的,应当全额确认。但不包括投资企业对纳入合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益。
实体理论下合并财务报表是以整个企业集团为会计主体而编制的,就是要将与母公司有关的联营企业、合营企业、子公司等作为一个整体来反映,我国企业会计准则虽没有将联营、合营企业纳入合并财务报表的范围,但是通过对联营、合营企业的投资进行权益法处理后,联营、合营企业的净资产和净利润中归属于投资企业的部分已经进入了投资企业财务报表,所以它们之间的交易就应该按照母子公司之间的交易一样进行抵销处理,以免虚增该实体的资产或利润。由此可见,会计准则制定的一个根本出发点就是防止投资企业通过与联营、合营企业之间的关联交易虚增利润和资产〔1〕。
总之,修订后的长期股权投资准则与原准则相比,在追求国际趋同的前提下,更适合我国的国情,更符合会计信息质量的要求,在实务操作方面更简便,并且更加注重对会计信息透明度的要求。
参考文献:
〔1〕陈文新,关于长期股权投资顺逆流交易的会计处理,商业会计.2012.3.05期
关键词:权益法股权投资核算改进
财政部2006年颁布的长期股权投资准则(CAS2)已执行多年,现已经无法与新颁布的国际会计准则同步,也无法满足现有企业核算的需要,虽然财政部于2014年对CAS2做了修订并于2014年7月1日起执行,但仍然存在不完善之处。企业对外进行股权投资时,会计准则规定其进行会计核算时应根据投资方对被投资方影响力大小不同分别采用成本法和权益法核算。企业对股权投资采用权益法核算主要有两种情形:一是非合并取得的股权,投资企业对被投资单位具有共同控制权或实施重大影响,对其采用权益法核算。二是合并取得股权,该方式取得的股权在编制合并报表时要将成本法转换为权益法核算,但在投资企业账上(个别报表中)仍以成本法反映投资成本。本文主要对第一种情形即非合并取得股权初始投资成本确认问题进行探讨。
一、权益法核算的相关规定
(一)准则对初始计量的规定
企业对外进行股权投资时,会计准则规定应当按取得该股权时的初始投资成本作为其入账成本。在此过程中如果投资企业是直接以现金(或通过发行股票、转让非现金资产以及承担债务等方式)作为支付对价的,投资方则要以所支付的对价作为初始投资成本,如果所支付的对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润,则应从中扣除,不计入初始投资成本。
(二)后续计量中对投资成本的调整
对于投资方(企业)的投资成本,准则要求其与应享有被投资单位权益公允价值作比较,如果出现前者大于后者,其差额不调整投资方的投资成本。反之,则应调整增加投资方的投资成本,同时在取得投资当期确认一项营业外收入。
(三)在确认投资损益和其他权益时的规定
在被投资单位实现的净损益中,投资方(企业)应当于取得股权后按照其所持股权比例计算应享有损益份额确认为当期投资损益,同时调整其股权投资的账面价值。除净损益外,被投资单位可能还存在其他权益的变动,如果被投资单位其他所有者权益发生变动,投资方(企业)也应按照持股比例计算应享有被投资单位的其他所有者权益份额增加或减少资本公积,同时对股权投资的账面价值作出相应的调整。
二、准则规定中存在的问题
第一,投资企业在对取得投资进行初始计量时,如果被投资单位存在相关资产(如可供出售金融资产)是以公允价值计量的,且在公允价值发生变动时将其计入被投资方的资本公积(所有者权益)中。此时,投资方(企业)所支付的对价(按照准则规定已计入投资成本)中包含了被投资单位资本公积等相关项目,当被投资单位对所持有金融资产进行处置时,原计入资本公积部分将转为处置当期的投资收益。而在处置当期(末),按照会计准则规定,投资方(企业)也应按照持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益,确认为当期投资损益并调整其股权投资的账面价值。此时将出现投资企业已确认为投资成本的公允价值变动被重复确认为投资损益,导致初始投资成本核算不实。第二,投资企业在对取得的投资进行后续计量时,准则规定当投资成本小于按照持股比例计算应享有被投资单位权益公允价值的份额时,应调整增加投资方的投资成本,同时在取得投资当期确认一项营业外收入。但是,如果被投资单位存在前述的资产(即以公允价值计量),则投资企业对其所持股权在购买日的公允价值与应享有被投资单位所有者权益账面价值的差额全部计入营业外收入显然是不恰当的,因为其忽视了非损益因素的影响(被投资单位对投资企业股权投资的影响既有损益变动,又有非损益,如公允价值变动因素)。
三、对准则规定的改进建议
被投资企业所有者权益通常由实收资本(股本)、盈余公积、未分配利润及资本公积组成,如果资本公积全部由于资本溢价形成,上述四项均可作为构成投资企业的投资成本。但是资本公积中如果包含利得形成部分,由于该部分是相关资产价值变动产生的差额暂时计到权益中(并非已实现的损益),其将随着相关资产处置转为相应的处置损益。因此,笔者认为,在进行初始计量时,投资企业按照持股比例计算应享有被投资方(企业)权益中由利得形成的资本公积(账面价值)的份额应单独作为综合收益(计入长期股权投资———其他权益变动)进行核算(即不作为股权投资初始成本的一部分),所支付的对价与其差额作为长期股权投资的初始投资成本。这样,当被投资单位对所持有金融资产进行处置时,原计入资本公积部分将转为处置当期的投资损益。投资企业根据这一变动按照所享有比例同步增加当期投资损益和减少资本公积,从而避免了初始投资成本计量不实状况(因投资企业已将资本公积———未实现公允价值变动损益部分计入“长期股权投资———其他权益变动”)。同时,通过改进后又可以避免后续计量中计入营业外收入金额包含了非损益变动部分,可以有效地解决原准则会计处理中存在的缺陷。
四、案例分析
例:甲公司于2010年1月以70000000元购入乙公司30%的股份(具有表决权),由于甲公司可以对乙公司的生产及经营决策施加重大影响,因此其对该项投资采用权益法进行核算。假定2009年12月乙公司可辨认净资产公允价值250000000元(所有者权益结构见表1),其中,持有可供出售金融资产的成本为40000000元,持有期间因其公允价值发生变动而计入资本公积的金额为20000000元。2010年12月,乙公司处置了全部持有的可供出售金融资产。假定年初至处置时公允价值未发生变动,乙公司2010年损益全部由处置可供出售金融资产产生。按照准则规定甲公司做如下账务处理:(1)购入股权:借:长期股权投资———投资成本70000000贷:银行存款70000000(2)权益法调整投资成本:借:长期股权投资———投资成本5000000贷:营业处收入5000000(3)确认应享有乙公司的投资收益:借:长期股权投资———损益调整6000000贷:投资收益6000000(4)确认应享有乙公司其他权益变动:借:资本公积6000000贷:长期股权投资———其他权益变动6000000分析:2010年初乙公司股本及留存收益合计为230000000元,未实现损益(公允价值变动)为20000000元。从上述会计处理可知:1.甲公司计入投资成本的对价70000000元包含了应享有乙公司因公允价值变动计入资本公积的部分,而这部分资本公积随着2010年乙公司处置了全部持有的可供出售金融资产转为乙公司当期收益。甲公司在确认对乙公司投资收益中包含了这部分转出的资本公积产生的收益(但该部分已计入甲公司投资成本),因此,存在虚增初始投资成本。2.在权益法调整投资成本时,甲公司支付对价小于应享有乙公司所有者权益账面价值,其差额5000000元按准则规定应全部确认为营业外收入。由于乙公司所有者权益中包含未实现公允价值变动损益,甲公司将其确认为当期损益是不恰当的。3.乙公司处置了金融资产后,甲公司在确认对乙公司除净损益以外的其他权益变动时,在减少资本公积(6000000元)的同时也相应调减“长期股权投资———其他权益变动”的账面价值。由于该权益变动不是甲公司取得股权后新增的变动,其在取得时已被甲公司确认在投资成本项目中,从而导致其他权益变动(期末余额为-6000000元)与乙公司资本公积(期末余额为0)变动不一致。因此,甲公司在对投资成本进行初始计量时,对应享有乙公司(所有者)权益中资本公积(由公允价值变动产生的未实现损益)账面价值的部分应单独作为长期股权投资其他综合收益,不作为股权投资成本,其以支付对价70000000元的差额64000000元作为长期股权投资的初始投资成本。改进后,购入股权的会计处理为:借:长期股权投资———投资成本64000000———其他权益变动6000000贷:银行存款70000000通过上述方法的改进,原股权投资成本中不再包含未实现的公允价值变动损益,处置时“长期股权投资———其他权益变动”期末余额为0,这与乙公司资本公积期末余额为0保持一致,很好地解决了原准则会计处理中存在的缺陷。
参考文献:
1.财政部.企业会计准则———应用指南2006[M].北京:中国财政经济出版社,2006.
2.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京:人民出版社,2010.
《企业会计准则第2号——长期股权投资》中将长期股权投资的后续计量方法分为成本法和权益法,但这两种方法确定长期股权投资初始入账额的规则完全不同。因此,可将长期股权投资业务核算方法直接分为成本法和权益法两大类,由此细分各类方法下的初始入账额及后续入账额。笔者认为成本法与权益法转换业务核算中应着重把握下列要点。
(一)成本法与权益法的核算条件及转换类型 企业取得被投资单位控制权或未取得非上市公司控制权的长期股权投资,应当采用成本法核算。控制权形式分为法定控制权和实质控制权两类,其中取得被投资单位50%以上股权形成了法定控制权,包括直接拥有、间接拥有或混合拥有的法定控制权;对于持有被投资单位股权比例未达到半数以上,但有权任免被投资单位董事会的多数成员、或有权决定被投资单位的财务经营决策、或在被投资单位董事会中有多数表决权等条件形成了实质控制权;未取得控制权的长期股权投资通常是对未上市企业的投资,如果企业在活跃市场中购入能可靠计量市场公允价且长期持有的股权投资,这应在可供出售金融资产账户中核算,而不属于长期股权投资账户核算的内容。企业对被投资单位具有共同控制权或重大影响的长期股权投资,应采用权益法核算,通常认为持有股权比例在20%-40%之间且未取得实质控制权条件下适用权益法核算。企业依据自身实力及发展战略需要调整股权投资策略时,会计核算中应依据增减持股份后的持股状况转换长期股权投资的核算方法,由此形成会计核算政策的变更。《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第6条规定,企业应追溯调整会计政策变更形成的累积影响数。笔者将长期股权投资核算方法之间的转换关系归类细分为下图1所示:
(二)成本法与权益法核算长期股权投资初始入账额确认方法的差异 成本法核算条件下,同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资应按拥有被投资单位净资产的账面价值份额确认初始入账额,支付对价的账面价值与取得该投资份额之间的差异依次调整资本公积和留存收益。非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资应当按合并中支付对价即合并成本或公允价(下同)确认初始入账额,支付的对价形式可以是固定资产、无形资产、存货、货币资金、交换股份或承担债务等,支付对价的账面价值与该对价之间的差额调整投资方的有关账户;未取得控制权的长期股权投资应按支付的对价确认初始入账额。而权益法核算条件下,长期股权投资应按投资成本即支付的对价与取得被投资单位可辨认净资产公允价份额的较高者确认初始入账额,投资成本小于分享份额的差额形成营业外收入。准则中未区分同一控制下的权益法及非同一控制下的权益法初始计量之间的差异,因此,可理解为权益法核算条件下的长期股权投资均需按该规则确认初始成本,这意味着在同一控制下控股合并投资中因减持股份转换形成的权益法条件,应调整减持后剩余股份的原账面价值份额,按投资对价与转换日分享被投资单位可辨认净资产公允价份额的较高者确定。
(三)成本法与权益法核算长期股权投资后续计量额确认方法的差异 成本法核算方式下的长期股权投资账面价值不随被投资单位净资产变动而调整,持有长期股权投资的账面结余额始终为初始投资成本,按被投资单位分配的现金股利确认投资收益份额而不调整长期股权投资账面价值额。而权益法核算方式下的长期股权投资账面价值应按被投资单位可辨认净资产变动调整分享的份额,在被投资单位分配股利时冲减长期投资份额。尤其需注意到的是,准则规定在权益法核算条件下,被投资单位的净利润或净亏损应当按原投资时的可辨认资产公允价摊销调整确定,而不是直接依据被投资单位核算的净利润确定分享的份额。
(四)成本法转换为权益法核算时应追溯调整初始投资成本及累积影响额 对于增持股权形成的成本法转为权益法状况,追溯调整业务应细分为两部分:一是原持有长期股权投资的初始成本(提取减值准备前的原账面余额)与按原持股比例计算应分享原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价之间的差额,前者大于后者的差额不调整股权投资的账面价值;前者小于后者的差额调增长期股权投资即留存收益。比如原投资250万元取得被投资单位10%股权,投资日被投资单位可辨认净资产公允价总额3000万元,投资日至以后增持20%股份期间,被投资单位实现净利润700万元,且分配100万元,增持日被投资单位可辨认净资产公允价4000万元。则增持股权日应追溯原10%股权分享的300万元净资产份额与投资250万元的差额50万元,形成股权法的投资成本并调整留存收益。二是转换期间被投资单位净资产公允价的变动额1000万元(4000-3000)按原持股10%比例确定分享份额100万元,且需细分为分享的被投资单位净利润份额60万(700-100)×10%调整留存收益,其余40万元调整资本公积。