构成税法最基本的要素精选(九篇)

第1篇：构成税法最基本的要素范文

自 1994 年分税制改革以来，我国税收收入一直保持较快的增长速度。1994—2010 年，我国税收收入年均增长 18． 16%，大大超出同期 GDP( 当前价)约 14． 10%的年均增长率，国内学者称之为“税收超GDP 增长之谜”。我国税收收入的超增长不仅引起了国际社会的持续关注，也引发了纳税人对实际税收负担的诘问。财政部部长谢旭人甚至在 2006 年专门为此召开了新闻会，解释我国税收超增长的原因所在。国内学者也从多种角度对这一谜题进行了解释，大体上将其归纳为四个方面: 一是经济因素。伴随着市场化程度加深、经济结构优化、外贸持续增长，我国税源的质量得到极大地提高，从而带动税收弹性的增大( 许宪春，2005) 。二是管理因素。吕冰洋等( 2007) 的实证研究表明，征管水平的提高是我国税收超增长的最主要原因。三是政策因素。自分税制改革以来，我国税制又经历了税种的扩充、征税范围的扩大及税率的提高，这些临时性或一次性调整成为税收超增长的重要原因( 贾康 等，2002) 。遗憾的是，这些文献大多偏重于其中一点展开研究，且主要以理论陈述为主，少有系统的实证研究，没有精确度量各因素对税收增长的贡献率，因而缺乏足够的说服力。从经济学角度来看，如果把 GDP 当成宏观的资本投入，税收收入当成产出，那么税收超 GDP 增长实际上是产出和投入的非同步增长，也就是生产率( productivity) 的 变 化 ( Kumbhakar et al，2000) 。Solow( 1957) 首先提出了全要素生产率( Total FactorProductivity，TFP) 的概念，并用 Solow 余值法进行了测算。但 Solow 的研究隐含最优生产的假设，而Farrell( 1957) 指出在实际生产中通常是存在技术非效率的。随着生产边界方法的引入，这种非效率程度的数学计量成为现实，由此衍生出两种较为成熟的 TFP 分 解 方 法: 基 于 数 据 包 络 分 析 ( DataEnvelopment Analysis，DEA) 的 Malmquist 生产率指数法( Malmquist，1953; Caves et al，1982) 和基于随机边界分析 ( Stochastic Frontier Analysis，SFA) 的TFP 分解方法( 下文简称 K-L 分解) 。前者在国内外的税收征管研究中应用较为广泛，如 Finn 等( 2005) 用 DEA-Malmquist 生产率指数方法研究了挪威税收征管中各因素的贡献率; 国内也有少数研究者将该方法应用在我国的税收征管问题，如解垩( 2009) 、刘穷志等( 2009) 。与之相比，基于 SFA 的K-L 分解方法在国内主要应用在经济增长、粮食生产等研究中( 傅晓霞 等，2006; 黄金波 等，2010) ，而在税收方面的应用尚属空白。国内已有研究采用的 Malmquist 生产率指数法，一方面，研究较为笼统，没有和税收的超增长问题结合起来进行深入分析; 另一方面，从方法本身而言，作为非参数方法，DEA 不提供具体的生产函数形式，缺乏明确的经济学意义。另外，作为非随机方法，DEA 也没有考虑随机误差冲击的影响，从而造成了估计偏误。鉴于此，本文拟在随机生产边界模型的基础上运用 K-L 方法进行 TFP 增长分解，分析各因素对我国税收超增长的贡献程度，以期更为准确地把握我国税收超增长的原因及其影响因素。

二、随机生产边界模型的构建与检验

1． 生产函数模型的构建

本文建立超越对数( Trans-log) 生产函数形式的随机边界模型如下:lnyit= β0+ β1lnG2it+ β2lnG3it+ β3lnPit+β4t +12［β5( lnG2it)2+ β6( lnG3it)2+β7( lnPit)2+ β8t2］+ β9lnG2itlnG3it+β10lnG2itlnPit+ β11lnG3itlnPit+β12tlnG2it+ β13tlnG3it+ β14tlnPit+( vit－ uit) ( 1)其中，yit表示生产者 i 在时期 t 的产出，在本文中用来表示各省( 直辖市、自治区) 国家税务局和地方税务局组织的税收收入总量。Xit是各要素的投入向量，本文选取了税务人员投入( P) 、第二产业增加值( G2) 、第三产业增加值( G3 ) 等变量，前者为税务机构方面的人力投入，后两者则是地方经济体可利用的客观税基。需要说明的是，鉴于第一产业税收占总税收的比例已经不足 0． 2%，因而未将其计入投入要素之中。t 表示生产可能性边界随时间变化，用来刻画前沿技术进步趋势，本文将 t 从 1997 年起记为 1，往后依次递增，用以衡量随着时间变化技术进步因素在税收征管中的作用。之所以采用超越对数生产函数形式，主要是为了克服一般函数无法衡量技术进步和替代弹性的缺陷。超越对数生产函数由 Christensen 等( 1971) 提出，具有变替代弹性、易估计和包容性强等特性，不仅被视为近似于任何形式生产函数对数形式的二阶泰勒级数，而且在结构上属于平方反应面模型，即在投入空间内的领域可以较好地分析生产函数中各投入要素的相互影响以及各种投入要素的产出弹性和技术进步随时间的变化率。

2． 技术效率方程的构建

上述生产函数随机扰动项为复合扰动项，由 vit和 uit两个独立部分组成。其中，vit是经典白噪声，表示统计噪音误差和除 Xit外生产者不能控制的其他随机因素; uit为非负随机误差项，表示生产技术非效率项，即技术效率TEit= exp( － uit) 。如果uit= 0，则 TEit= 1，表示生产个体处于完全技术效率状态;如果 uit＞ 0，则 0 ＜ TEit＜ 1，表示生产个体处于生产前沿下方，存在生产非效率。对 uit的形式，在实际应用中最常见的是 Battese 等( 1992) 和 Battese 等( 1995) 提出的经典模型。考虑到前者 uit具有指数线性增长率的假设太过局限，可能无法有效捕捉技术效率的时间效应，本文采用 Battese 等( 1995) 提出的对技术效率方程和生产函数方程联合估计的一步法模型，并参考黄金波等( 2010) 的方法，对技术效率方程设置如下:uit= δ0+ δ1GPS + δ2PERT + δ3GPS × t +δ4PERT × t + δ5t + εit( 2)其中，GPS 为第二产业增加值占地区生产总值比重，用以衡量地区经济结构特征; PERT 为第三产业增加值除以税务人员总数，用以衡量税源集中度。

3． 模型形式的检验

与此同时，为了使本文建立的随机生产边界模型更有说服力，我们还对以上方程式进行了三个广义似然比检验( Generalized Likelihood-ratio Test) ，构造统计量为:λ = － 2 ln［L( H0) /L( H1) ］= － 2［lnL( H0) － lnL( H1) ］ ( 3)lnL( H0) 为受约束的随机边界模型的对数似然函数，lnL( H1) 为无约束随机边界模型的对数似然函数值。如果原假设( H0) 成立，则统计量 λ服从混合卡方分布，自由度为受约束随机变量的个数。由表 1 可知，对系数的似然比检验在 5% 显著水平上拒绝了生产函数为 C － D 形式、不含技术进步、希克斯中性技术进步和技术效率无时间效应四项假设，这证明我们建立的随机生产边界模型是正确的。

三、基于随机生产边界模型的 TFP 增长分解

根据全要素生产率的定义，我们从税收征管效率的角度将税收 TFP 增长率的公式表示如下: 根据 Kumbhakar 等( 2000) 的研究，税收 TFP 增长最终分解成以下四部分:前沿外移( Tch =lnf( X，β，t)t) ，表示控制要素投入后，产出随时间的变化率，反映生产边界( 前沿面) 随时间的移动趋势。这里所说的生产边界其实就是潜在( 最优) 征税能力( tax capacity) ，表示从可税税基( taxable base) 中可以取得的最大税收量( Chelliah，1971) 。超越对数生产函数意味着技术进步是非希克斯中性的，存在与各投入要素的交叉项。一方面，随着时间的推进，税收征管信息化使得越来越多的隐匿税源进入纳税视野，可税税基越来越宽; 另一方面，由于我国税率上的“宽打窄用”( 高培勇，2006) ，致使法定税基在实际征管中的逐渐拓宽以及费改税等制度变革，也使得可税税基逐渐增大，从而促进了前沿面的外移。技术效率变化( TEch = －ut) ，表示控制要素投入和技术水平后，实际税收收入与最优税收收入比值的变化率，反映实际生产面对生产前沿面的追赶速度。这里的技术效率其实就是税收努力程度( tax effort) ，即实际税收相对最优税收的实现程度( Bahl，1971; Stotsky et al，1997) 。规模效率( SEch = ( e － 1) ΣjejeXj?) ，表示在其他因素不变的前提下，增加要素投入后产出的变化状况。e － 1 ＞ 0 意味着规模报酬递增，e － 1 ＜ 0意味着规模报酬递减，e － 1 = 0 则意味着规模报酬不变。配置效率( AEch = Σj(eje－ sj) Xj?) ，eje－ sj表示实际要素投入比例与利润最大化条件下新古典增长模型要求的最优要素匹配比率的差别。由于配置效率对 TFP 的影响依赖于投入要素价格相关信息，在缺乏投入价格的情况下，通常假定配置有效，eje－ sj= 0 ，从而配置效率项为 0。综上所述，我们将税收 TFP 增长率分解为前沿外移、技术效率变化、规模效率三项:TFP?= Tch + TEch + SEch

四、估计结果分析

1． 模型估计

在所建随机生产边界模型的基础上，本文采用1997—2009 年我国 31 个省、直辖市、自治区的面板数据进行估计。其中，国内生产总值、第二产业增加值、第三产业增加值、分行业增加值等数据来源于各年《中国统计年鉴》，税务机构中人员总数、税务部门组织收入等数据来源于各年《中国税务年鉴》。运用 FRONTIER 4． 1 软件进行分析，估计结果见表 2。估计得出的该 SFA 模型 γ 统计量为 γ =σ2u/ ( σ2u+ σ2v) = 0． 384 ，表示实际税收收入与最优税收收入的差距有 38． 4% 来源于技术无效率，因此，引入技术非效率项和随机误差项是必要的。

2． TFP 增长分解结果

31 个省、直辖市、自治区的年平均 TFP 增长分解结果如图 1 所示。可以看到，我国税收全要素生产率的增长主要依赖于税收征管效率的提高，其平均贡献率达到80% ，这与潘雷驰( 2008) 利用税收努力指数( TEI)测算的结果( 88． 74%) 较为相近，也印证了吕冰洋等( 2007) 针对税收征管效率增收作用的实证研究;但与解垩( 2009) 基于 DEA 的 Malnquist 指数方法的研究结果有所不同，他利用 1995—2004 年全国面板数据的分析显示，技术进步引起的前沿外移是主要因素，而效率变化的贡献略低。实际上，其结果的出入更多来自于其所用的 2004 年的极端值的影响。从图 1 中可以看到，技术效率变化( tech) 一直稳中有升，近年来趋于平坦，说明我国税务人员的税收征管效率经历了较快增长后开始维持恒速提升。自分税制改革以来，随着征管信息化建设的推进和税收环境的日趋复杂，对我国税务人员的要求也在不断提高，通过知识化、年轻化的人员选拔以及专业化的培训，我国税务人员的学历水平、操作能力都在不断提升，税收征管的技术效率提高也就不难理解了。此外，各地税务机构每年依据快于经济增长 2 ～3 个百分点标准制定的征税任务指标，也成为促使税收征管技术效率连年追高的行政性动力。我国税收 TFP 增长的第二推手是前沿外移，或者说是潜在税收能力的提高，这主要是由于可税税基的扩展。一方面，随着“金税工程”等一系列征税手段的完善，逃税率降低，一部分“影子经济”加入到税基中来; 另一方面，虽然有几次税制的调整涉及局部的减税，但由于“宽打窄用”等行政性因素，总体的税基把握还是呈现“从松到严”的趋势。另外，一些“费改税”的调整( 如车辆购置税、燃油税改革) 也扩大了潜在税基。从图中可以看到，前沿外移( tch ) 在前两年为负，而后保持在 0． 03 左右，对TFP 增长的整体贡献率平均维持在 12% 以上; 2001年开始，在规模效率为负的情况下，前沿外移的贡献率平均接近 20%。与技术效率变化和前沿外移不同，规模效率因素的贡献波动较大。到 2000 年为止，规模效率一直为正且数值较大，甚至在 2000 年超过技术效率变化成为第一大因素; 但 2001 年急剧下滑为负，在随后的几年里的波动也较大，数值常年为负。根据公式( 4) 可以看到，规模效率主要取决于各个投入要素的产出弹性( 即税收收入弹性) ，下面从经济要素、人力要素来看税收收入弹性的趋势图，如图 2 所示。可以看到，税务人员投入的税收收入弹性( ep)除 2005 年和 2006 年以外一直为负，这说明我国税务人员的纯人力投入已经不能带来增税效果，具有规模非效率。而二、三产业总增加值的税收收入弹性( eg) 一直在 1 以上，表明经济要素投入具有规模效率，即一单位 GDP 的提高可以获得高于一单位的税收增加。其原因有两方面: 一是由于税制的累进性质，虽然同样是以现价计算，但价格水平的提高会通过级次爬升等方式带来税收的超量增长; 二是GDP 和税基具有非一致性，除了增值税外各税种的税基都是总量或存量概念，而 GDP 是增量概念，存在重复计征的问题。

第2篇：构成税法最基本的要素范文

关键词：税收成本；征管模式；税收法制；税收环境 

 

1776年英国古典政治经济学家亚当·斯密，在其代表作《国民财富的性质和原因的研究》中就提出了著名的税收四大原则，即“平等、确实、便利和最少征收费”。斯密对于税收成本概念的主要贡献在于他完整地提出了“最小征收费用”的原则，即“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的”，并突破了税收成本仅限于有形费用如税务费用、纳税费用等的范围，涉及到课税经济效应的领域，这体现在他分析人民付出与国家收入不等的第二条原因中，即“它（指税收）可能妨碍了人民的勤劳，使人民对那些会给许多人提供生计和职业的事业裹足不前，并使本来可利用以举办上述事业的基金，由于要缴纳税款而缩减乃至于消灭。”斯密的这一重要思想对现代税收理论产生了深远的影响，在税收工作中不仅要税收收入列为首位，同时还要考虑税收成本。 

所谓税收成本，是一定时期内国家为筹集税收收入而加诸社会的全部费用和损失。税收成本按其影响范围又有广义和狭义之分，狭义的税收成本一般指征税成本；广义的税收成本除征税成本、纳税成本外还包括税收经济成本。征税成本是指税务部门在实施税收政策、组织税收收入、开展税务检查所投入的各项费用；纳税成本是指纳税人为履行纳税义务所付出的费用；税收经济成本是指在实施税收政策和征管措施过程中对经济产生的效用损失。 

一、目前我国税收成本的现状及原因分析 

随着社会主义市场经济的不断完善和发展，税收成本随之增加亦属正常，特别是1994年税制改革后，两套税务机构的分设，无论从人员机构、办公场所，到交易工具、业务经费等都必须增加投入，不论其来源于中央财政或地方财政，总体上税收成本都是要增加的。由于经济和技术等方面的原因，我国的税收征管水平与发达国家和地区相比，仍比较落后，税务人员具体业务能力及执法水平也较欠缺，跟不上征管改革的发展需要，税收征收管理中的效用不广，现代化程度不高。另外，各级税务机关在征管机制设计上，出发点往往是最大限度地组织税收收入，而不是力求以最小的税收成本业换取最大的收益，税务机关为了便于监控、避免税收流失制定了许多严密甚至苛刻的征管制度，这些都会给纳税人履行纳税义务带来很多不便，增加了税收成本。 

据有关资料显示，目前发达国家的税收成本一般在1%至2%，低的如意大利为0.5%，美国为0.6%，日本为0.8%；高的如加大拿大为1.6%，法国为1.9%。我国由于长期对成本和效率问题缺少系统的认识，自然也就谈不上广泛运用，因此，税务部门一直没有进行专门的成本计算，税收总成本的高低，分税种成本的高低始终没有一个准确的数字可供考核和参考，据散见于各类报刊的资料显示，我国各地区税收成本有说5%至6%的，有说7%至8%的，各案调查有说达20%的，无一定论，而且差距悬殊，我国各地区税收征收成本大致与经济布局相吻合，东部及沿海地区较低，为4%至5%，如山东为4.3%，广东为4.7%，西部及欠发达地区较高，为10%左右，如内蒙古为9.6%，贵州为11%；中部地区大致为7%至8%，但北京较低为4.6%。 

二、我国税收成本偏高的形成原因分析 

我国税收成本之所以偏高是有诸多因素结合起来的。 

（一）税收法制不健全 

依法治税是依法治国基本方针在税收领域的具体体现，是现代税收事业的基础和发展。新中国成立以前我国长期处于封建社会，人治思想严重，法治观念淡薄，在税收上表现为无法可依或有法不依，加上税制不健全，法规漏洞多，偷逃税或越权减免税现象严重。1994年我国实行的新税制，多数以条例形式出现，法律地位不高，有许多问题还没有规定或规定不清，税目、税率过于复杂，税收政策变化频繁，在税收征纳过程中易产生分歧，具体操作很复杂，增加了税收征管难度，使税收成本加大。从现行税制的税种设置来看，现行增值税、土地增值税及企业所得税的应纳税款的计算和申报缴纳制度都较为繁琐，不利于纳税人简单明了的缴纳税款，提升税收成本。特别是目前我国设置国、地税两套税务机构执行税务管理，从某种程度上讲，确保了中央与地方的税收收入，但这种重复管理、征收、检查和复杂的税收制度，都无疑加大了征税成本和纳税成本。 

（二）税收环境方面的原因 

从经济环境看，在走向市场经济之初的现实经济运行中，滋生了大量的“地下经济”，由于信息不灵、政策的贯彻难度大，给税源的监控带来很大困难，税务机关要把潜在的税源变成收入就必然要加大税务要素的投入，增大了征税成本．从社会环境看，1994年的税制改革，使中央与地方政府之间的责权利关系逐渐明确，相应地由财政利益分配引发的政令不通现象日益严重，表现在一些地方过多考虑部门利益和地方利益，强行收费，弱化收税，甚至越权减免税，造成国家税收流失，弄虚作假，虚报浮夸，追求所谓政绩而不顾税法的严肃性，严重妨碍税收执法．从文化环境看，由于尚有很多纳税人法制观念和纳税意识很差，税收法规的执行不仅得不到纳税人和社会各界的大力支持，反而有人千方百计地逃避纳税义务，有的甚至抗拒、敌视税务执法行为，这必然会为税务机关依法治税带来难度，为了维护税法尊严，税务机关必须加大税务要素的投入，结果导致征税成本的增加。虽然新税收征管法中规定了税务机关同其他政府管理机关实行信息共享。但各职能部门的配合不够，税务部门与工商、公检法、银行的有关数据达不到共享，有关信息目前不能实行联网，一些政府管理机关为了部门利益会导致国家整体税收政策落实遇到阻力，使税务机关为全面掌握纳税人情况，加强监督而加大税收成本支出。 

（三）税务人员素质方面的原因 

税收征管和正常纳税秩序的维护，要依靠广大税务人员。税务人员素质的高低，直接影响着执法水平和执法效果。目前，我国税务人员的综合素质不是很高，受教育程度低，专业人员少，据有关资料显示：国税系统税务人员研究生学历以上仅占0.08%，大学文化程度占4%，大中专的占57%，高中以下的占38%。尽管各级税务机关均已配备了一定数量的现代化办公设备，但由于目前缺乏既精通税收业务又掌握现代化科技的税务人才，计算机的应用仅限于征管方面业务的操作，但是在此基础上的稽查选案的计算机处理仍缺乏充分、完整和有效的数据依据，大量的工作仍需要人工来完成。随着国家有关法律的完善，一些规范税务机关的如行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法、行政许可法的颁布

和实行，税收工作中不但要求重实体，更要加强程序的规范，因此税收工作需要一批高素质，懂税收、会计、计算机的复合型人才。因此税务机关需要加强培训力度、并且引进高素质的人才。而这都会加大税收成本支出。

四）纳税人纳税意识方面的原因 

虽然经过多年税收宣传，全社会整体纳税意识有所提高，但在市场化进程中，许多新办企业、新兴业户对税收的本质功能仍缺乏应有认识。农村地区、零星税源分散隐蔽很多私营业主、个体业户账证不全，迟迟不办理登记。使税务机关无法实行税务监控．还有的增值税一般纳税人，对税务系统采用的IC卡、数据采集器等电子申报手段不能适应．落后的办税能力与高科技电子申报的反差很大、制约了税收征管改革的进程。纳税人素质参差不齐、影响了整体纳税质量，干扰了市场经济要求的公平竞争秩序，是制约税收征管效率的主要因素。 

（五）其他方面的原因 

因征税而导致私人经济利益损失大于因征税增加的社会经济利益，就会发生税收在资源配置方面的额外损失；如果税收对市场经济运行产生了不良影响，干扰了私人的生产和消费决策，即发生了税收在经济运行机制方面的额外损失。 

三、降低税收成本的途径及措施 

（一）树立降低成本、提高效率的责任意识 

要降低税收成本，必须首先解决思想认识问题。成本观念并非是企业的专利，税务机关也要强化成本观念，那种不计投入，不问产出，只求完成任务的观念是与市场经济的效率要求背道而驰的。长期以来，税收征管工作被视为纯粹政府行为，税务部门为完成税收计划，保证应收尽收，不惜一切代价增加人员、增设机构，造成税收成本过高。因此，必须在思想上彻底摒弃过去的“无本治税”的旧观念，增强税收成本意识，把税收成本观念贯彻到税制改革、征管机构改革和税收日常管理之中，科学地进行税收成本的预测、决策、计划和考核，变税收粗放型管理为集约型管理，变人海战术为现代化管理，变进一步明确税务经费的支出去向和结构，促进税收机关采用更科学、更有效的手段，充分挖掘税务部门人、财、物的潜力，使税收工作达到最优化。作为税收事业的决策者和管理者，应适应市场经济要求，树立税收成本观念，既注重税收事业发展，又考虑税收成本的优化和节约。 

（二）建立科学、现代化的征管模式，努力提高征收效率 

首先，税制设计要考虑税收成本。世界各国税制改革的成功经验表明，税制结构和程序的过分繁杂，会加大税收成本，使税收征管弱化，薄弱的税收征管反过来又损害了所期望的税制结构的有效性。如在划分中央和地方税收时应尽可能减少交叉，避免两套机构的摩擦损失效率；应尽可能共用税基，节约征管稽查费用；另外税种、税目、税率的设计应尽量简洁。 

其次，要建立科学、高效的征管模式。2003年，我国税务总局明确提出要深化税收征管改革，进一步建立和完善“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的税收征管模式，较原有模式更突出了“强化管理”的要求，强调进一步优化和重组税收业务，科学设计业务流程，明确职责分工，加强协调配合，建立完善的、操作性强的岗责体系，最终达到提高税收征管效率。在改革的过程中，税收成本提高是不可避免的，但是随着征管改革的逐步完善，在提高征收效率的同时税收成本必然不断下降。 

最后，深化税收征管改革就是要建立科学、现代化的征管模式，适应现实征管环境，充分利用现代化的征管手段，统一开发征管软件，统一规范征管业务流程，使办税程序公开、简化，大力推广电子申报、邮寄申报、申报等多种电子申报方式和方便、快捷的税款缴纳方式；建立联系密切的网络，与工商、银行、企业等单位联网，通过计算机网络，实现数据共享，有效进行现代化的严密税源监控、征管；加强税务稽查，加大惩罚力度，增加纳税人违反税法行为的风险成本，促进全民遵守税法。 

（三）调整优化结构设置，全面提高税务人员素质 

首先，税务机构设置必须打破行政区划的框框，其机构和人员密度应视税源而定，撤并部分收入规模小的税务所，全面推广实行多元化申报纳税以降低税收成本，从根本上控制机构膨胀、人员增长过快等问题。其次，调整税务人员分布，职能分工应上粗下细，这样既能强化管理、堵漏增收，又能提高效率、降低成本。第三是要尽可能地扩大管理幅度，减少管理层次。最后，合理设置各级税务稽查机构，充分发挥稽查职能，防止稽查机构的重设和虚设。此外，税务机关要切实更新工作理念，改变传统的管理办法，积极争取各级政府的有力支持，密切与公、检、法及工商、财政、银行、海关、质检、电信等各有关部门的配合和信息沟通，实现信息共享，从而降低税收成本，为纳税人提供更为优质高效的纳税服务。 

人力的节省是最大的节省，人力的浪费是最大的浪费，要降低税收成本，必须建立一支素质高、业务精、敢打硬仗、高效廉洁的税收队伍。针对一部分税务干部还不能适应工作需要的情况，应该大力举措致力于提高税务人员的政治业务素质，从培训现有人员和引进人才两方面入手，通过多种形式多种渠道进一步加强干部政治业务培训，提高政治素质和业务技能和执法水平，拓宽知识面，掌握现代化管理手段，提高政策水平，努力实现一支思想成熟、业务精通、纪律严明、作风过硬、文明高效的税务干部队伍，使税务行政管理人员更适应现代化的税收征管条件。 

（四）加强税收法制建设，改善税收环境 

加强法制建设主要是解决税收法制和税收执法存在的问题。在当前我国市场经济体制不健全，公民自觉纳税意识不强，良好的治税环境尚未真正形成的情况下，税务机关应该依法治税，依率计征，严格执法。首先要制定科学进步的税收法律制度，提高税法的级次，增强税法的刚性与震慑力，降低税收机会成本；其次要建立完善的协税护税网络，走税收工作社会化路子，调动一切可调动的力量，积极营造机关部门配合的环境，加大税法宣传力度，增强全体公民的税收法制意识；其三坚决治理地方领导对税务执法的干预；最后要完善税收司法制度，健全税务司法保障体系，组建税务警察队和设立专门法庭，严厉打击涉税犯罪，提高税务行政执法效率的执法质量。 

结论 

税收成本牵涉到税收工作的方方面面，降低税收成本必须综合考虑，除了树立成本意识、建立科学的征管模式、调整优化结构设置，提高税务人员素质以及加强税收法制建设和改善税收环境方面对税收成本影响较大外，税务经费的管理、税务等中介机构的推行和信用体系的建设等问题也制约着税收成本的高低。只有全面治理，才能从根本上寻求出降低税收成本的途径，提高整个税收经济工作的效率。 

 

参考文献： 

[1]童大龙.关于税收成本的探讨[J].经济问题探索，2000，（1）. 

[2]贾志勇.税务管理[M].北京：中国财政经济出版社,1995年. 

[3]赫占良.对降低税收征收成本的几点思考[EB/ol]南方网,2003-07-31. 

[4]中国经济周刊.降低税收成本从何入手[EB/ol]中国税务网,2004-05-25. 

[5]湖南日报.努力创造良好税收环境[EB/ol]新浪网,2004-07-13. 

第3篇：构成税法最基本的要素范文

[关键词]纳税筹划 系统要素 系统环境

一、纳税筹划的概念

纳税筹划，即税务筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。

目前，对纳税筹划的探讨多集中针对某一类型的单一业务或某一个税种的探讨，其系统性不强，对于指导企业对纳税筹划的总体把握存在欠缺。因此，从系统论的角度分析企业纳税筹划问题具有重要意义。

二、企业纳税筹划系统的构成

1.系统构成要素

由若干要素以一定结构形式联结构成的具有某种功能的有机整体为系统。系统论认为，系统是无处不在的，在研究和处理任何对象时都应将其看作一个系统整体。观察纳税筹划，既应该看到纳税筹划活动，也应该看到纳税筹划系统。纳税筹划系统就是从事纳税筹划活动的各要素组织的有机整体。系统是运动的，纳税筹划活动就是纳税筹划系统运动的表现形式。在这一活动中的人、资金和信息就是构成纳税筹划系统的基本要素。

（1）人要素。人包括企业从事纳税筹划方案设计的财务人员，也包括实施筹划方案的经营管理人员和财务人员。任何一个相关人员的缺席，纳税筹划就无法实现。没有筹划方案设计的财务人员，企业不可能有纳税筹划活动；企业管理人员、经营人员、会计人员不按照筹划方案的要求从事相关活动，纳税筹划同样无法实现。

（2）资金要素。资金是指企业拥有、占用和支配的财产物资的价值形态，包括货币资金、储备资金、生产资金、成品资金、结算资金等。企业的生产经营活动从价值角度看，就是资金不断循环和增值的过程。资金处于不同阶段和形态会有不同的纳税义务和权利。如，购买材料时，货币资金转变为储备资金，企业产生抵扣增值税进项税额的权利；销售产品取得收入时，成品资金转变成结算资金或货币资金，企业产生了增值税的纳税义务，如果有盈利，还产生了所得税的纳税义务。纳税筹划正是通过对资金形态的控制实现节税收益。

（3）信息要素。此处的信息是指会计信息。企业会计作为一个信息系统，反映了企业资金运动过程和结果。在这个反映过程中，会计可以采取不同的方法，如反映固定资产磨损的折旧，有平均年限法，也有年数总和法。不同的方法，在不同时点的结果是有差异的，但最终结果是一致的。如，平均年限法和年数总和法计算的固定资产折旧在不同年份，计提的折旧额不同，但总额是一致的，都是固定资产原值扣除预计残值。由于应纳税额的计算是以会计信息为基本依据的，因此不同的会计信息，会导致应纳税额计算结果不一样。因此，只要税法允许企业采用不同的会计方法，企业就可充分利用这一政策，以实现节税目的。

2.系统构成要素之间的联系

从系统论的基本观念出发，整个纳税筹划系统是一个立体系统，由一套相互联系、彼此影响的要素构建，它们之间存在这相互存在、相互作用的关系。

（1）三大要素紧密联系，缺一不可。纳税筹划系统的三个基本要素，紧密联系，缺一不可。在这一系统中，人是主体，资金是基础，信息是载体和工具。没有人，就没有了从事纳税筹划活动的主体，更谈不上筹划；没有资金，也就不存在纳税义务，更不存在减轻纳税义务，所有的筹划都是空谈；会计信息是筹划得以进行的基础，没有准确的会计信息，就无法比较不同方案的效益，筹划就无法进行，同时会计本身也是筹划的工具。只有纳税筹划相关人、资金和信息共同作用，纳税筹划才可能产生效益，实现目的。

（2）三大要素都不是以独立形式存在的。纳税筹划系统的三个要素，都不是一个单独的个体。人，不是单一的个人，而是由方案设计者、方案实施者组成的集体。资金，也不是唯一的资金，而是多种形态的资金。信息，也不是独立存在的，而是通过发送方和接收方让信息得以传递。从系统论的角度来看，这些要素本身也是一个系统，是纳税筹划系统的子系统。因此，可以说纳税筹划系统包含筹划人的系统、资金系统、信息系统。

（3）纳税筹划系统是财务管理系统的子系统。纳税筹划系统属于企业财务管理系统，是财务管理系统的子系统。因为纳税筹划是企业财务管理的手段之一，纳税筹划的目标就是企业财务管理的目标。

3.系统环境

系统论认为，任何系统都是存在于一定的环境中，受环境制约，并对环境产生影响。纳税筹划系统面对的环境主要是三个方面，一是法律环境，二是人文环境，三是经济环境。

（1）法律环境。会计活动的有效运转是以完善法规环境为前提的，法律既为会计提供了一个规范化的环境，同时也对会计活动提出严格的要求，会计活动既受到保护又受到约束。当今的大多数国家、政府对会计事务进行影响和干预，一般政府通过制定会计制度并强制实施，通过立法确定会计程序从而影响会计事务。它对于规范会计信息披露制度、规范会计信息市场，净化会计人员思想道德素质有很大的作用。法律环境决定着纳税筹划系统的筹划活动是否被允许，它由税收法律、税收法规、税收规章以及执行它们的税收执法活动等因素构成。

（2）人文环境。人文化环境对于形成一个国家的会计文化以及相应的会计氛围至关重要。随着改革开放脚步的加快，随着市场经济体制的建立，随着我国经济快速的发展，我国纳税人的独立经济利益主体身份在逐渐的体现，对纳税筹划的认知程度也在不断加深，纳税筹划系统慢慢成为企业财务管理系统中不可或缺的子系统。

（3）经济环境。经济形势决定着国民经济发展的总趋势，从而制约着企业的生产经营，也制约着纳税人纳税筹划的走向。经济环境主要由企业内部、企业供应商、企业经销商等要素组成，它决定了纳税筹划系统的活动是否可行。

4.系统的功能

纳税人在不违反法律、政策规定的前提下，通过对经营、投资、理财活动的参排和筹划，尽可能减轻税收负担，以获得“节税”利益。纳税筹划系统是从事纳税筹划活动的，其功能就是实现纳税筹划的目标，具体包括节税功能和调节功能。

（1）节税功能。节税功能是指纳税筹划为企业节约税收支出，这是纳税筹划的直接功能。也正是因为存在这个功能，纳税筹划才倍受企业的青睐。纳税筹划从三个方面节税，一是通过对经营活动的安排和会计政策的运用，选择税负最低的纳税方案，直接减少企业税收支出；二是通过对税法的严格执行和合理运用，实现涉税零风险，消除税收罚款等涉税支出；三是通过对企业经营和会计的安排，在税法允许的范围内延期交税，获取资金的时间价值。节税功能的意义在于有利于纳税人实现税务利益最大化。

（2）调节功能。调节功能是纳税筹划的宏观功能，也是纳税筹划的间接功能。税收法律法规作为贯彻国家意志的重要杠杆之一，必然要体现国家推动整个社会经济运行的导向意图。国家会在公平税负、税收中性的一般原则下，通过税收优惠政策等措施对纳税人的物质利益进行调节，使他们的微观经济行为尽可能的符合国家预期的宏观经济发展要求，以有助于整个社会经济的顺利发展。如对不同部门，不同行业，不同企业或不同产品，实行区别对待，对需要鼓励的，往往少征税或不征税，对需要限制的，往往多征税。这为企业进行纳税筹划提供了客观条件。企业为追求自身利益最大化而进行纳税筹划的活动，也是企业执行国家政策的活动。国家税收的宏观调控意图正是通过一个个企业的纳税筹划活动得以实现。这就是纳税筹划系统的调节功能，体现其有利于发挥国家税收调节经济的杠杆作用，也正是这一功能的存在，纳税筹划才得到国家的允许和支持。

三、企业纳税筹划系统的原则

作为一个系统，其能够不断生存发展的条件是系统内外的协调性，即系统内各个要素相互协调，并且能与外部环境相适应。这也是通常所谓的系统性原则，它包含三方面要求：一是整体性原则，二是目标一致性原则，三是环境适应性原则。

1.整体性原则

系统所具有的整体性是在一定组织结构基础上的整体性，要素以一定方式相互联系、相互作用而形成一定的结构，才具备系统的整体性。

（1）纳税筹划系统是一个整体。纳税筹划系统是由人、资金和信息要素在一定组织结构基础上形成的，三要素以一定的方式相互联系、相互作用而形成一定的结构，才具备纳税筹划系统的整体性。如果三要素处于无组织状态下，虽然要素无组织综合也可以成为整体，但是不能成为纳税筹划系统。因此在纳税筹划工作中一定要把纳税筹划系统视为一个整体。

（2）纳税筹划系统整体功能大于各要素功能之和。虽然纳税筹划系统是由人、资金和信息要素组成的，但纳税筹划系统的整体性能可以大于各要素的性能之和。因此在处理纳税筹划系统问题时要注意研究系统的结构与功能的关系，重视提高系统的整体功能。任何要素一旦离开系统整体，就不再具有它在系统中所能发挥的功能。

（3）纳税筹划系统要素影响整体。三要素有其相对独立性，会反作用于纳税筹划系统这个整体，要素的变化也会影响整体的变化。如果不及时调整三要素的关系，将可能会对纳税筹划系统发生重大影响。

2.目标一致性原则

（1）纳税筹划系统目标与财务管理系统的目标一致。纳税筹划系统作为企业财务管理系统的子系统，其目标应与企业财务管理的目标一致。纳税筹划不能以短期的税负最低作为目标，要综合考虑筹划方案实施的成本费用和收益，要考虑实施筹划方案对企业总体战略的影响。采用一项纳税筹划方案要看其是否符合以下两个标准：①筹划方案预期收益大于预期成本；②筹划方案的实施有助于实现企业总体战略目标。采用不符合这两条标准的筹划方案，只能让企业得不偿失。

（2）纳税筹划系统的各个要素必须协同一致。纳税筹划系统的各个要素必须协同一致。纳税筹划系统三个要素中，人是主体，资金和信息是由人操控的，处于被动地位。因此，纳税筹划系统各要素的协同一致，关键是相关人员要协同一致。从上述对纳税筹划系统的要素及其关系的分析中可以看出，财务人员只是纳税筹划系统中人的要素之一，他只能完成纳税筹划方案的设计。纳税筹划方案最终取得效益，需要所有参与资金运转控制和信息控制的人按筹划方案的要求从事相关工作。这些人包括企业的管理人员、经营人员、营销人员、会计人员等。

3.环境适应性原则

环境适应性原则要求纳税筹划方案与法律、经济环境相适应。只有与环境相适应的才具有实践可行性。环境适应性原则也具有三方面的要求。一是合法性要求，二是与人文环境相适应，三是与经济环境相适应。

（1）纳税筹划方案与法律环境相适应。只有合法的纳税筹划方案，才能得到税务行政机关的许可，才有实施的可能。强行实施不合法的纳税筹划方案，只能给企业带来更多的罚款等涉税负担。合法性原则既要求纳税筹划方案形式上合法，更要求在实质上合法。形式上合法的要求是，任何纳税筹划的方案，形式上不能含有与我国当前有关企业、工商、金融、保险、贸易、财务会计制度、税收政策等法律法规相矛盾的地方。方案设计的具体操作程序、步骤和方法也必须合法有效。

（2）纳税筹划方案与人文环境相适应。在全面建设社会主义市场经济体制的过程中，纳税筹划的人文环境也随着经济体制的变迁而处于变革之中。虽然纳税筹划在当今企业中越发重要，但人们在纳税筹划的认可程度上还存在一定的误区。主要是由于一部分纳税人打着纳税筹划的旗号进行偷税漏税，严重地破坏了法律的严肃性，影响了国家财政收入，使得社会对纳税筹划产生了不信任，甚至反对纳税人进行纳税筹划。所以企业所制定的纳税筹划方案必须以法律为基准，不能为了企业利益而钻法律漏洞，损害国家的利益。

（3）纳税筹划方案与经济环境相适应。很多纳税筹划方案并不是企业内部就能完成的，还需要企业外部相关单位的支持配合。企业并不一定能够采用税负最低的筹划方案，采用哪种方案是由谈判决定的，企业只能向最优的筹划方案靠近。能否实现目标，取决于企业的竞争力。企业应该根据自己的竞争力大小，设计与自己的能力相适应、与环境相适应的筹划方案。

参考文献：

[1]黄桃红.基于系统论的纳税筹划[J].市场周刊，2010.1

[2]杨林泉.管理系统工程[M].广州.暨南大学出版社，2005年

[3]王汤.浅谈企业纳税筹划系统[J].黑龙江对外经贸，2007.11

第4篇：构成税法最基本的要素范文

    一、税务行政处罚的概念

    目前,学术界对税务行政处罚研究不多,税务行政处罚的概念尚无通论,倒是对行政处罚的概念可谓众说纷纭,仁者见仁,智者见智。有学者在综合了十余种行政处罚定义后基于行政处罚与税务行政处罚外延上的属种关系给税务行政处罚下了一个定义:

    所谓税务行政处罚,是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定,对纳税主体违反税收征管法律规范、尚未构成犯罪的税务行政违法行为所实施的行政制裁。①笔者认为,上述定义基本上反映了税务行政处罚的内涵,但有几点值得商榷:(1)处罚对象界定为纳税主体欠缜密,非纳税主体也可能成为税务行政处罚的对象。纳税主体是否仅指纳税人?是否包括扣缴义务人?给人以模凌感觉。根据2001年5月1日施行的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)规定,扣缴义务人不是纳税人,只是因为法律的规定,使其负有代扣代缴税款义务而已,而根据《征管法》规定,扣缴义务人也可以成为税务行政处罚对象。退一步讲,即使纳税主体包括纳税人和扣缴义务人,除纳税人和扣缴义务人以外的非纳税主体也可成为税务行政处罚的对象。例如,某自然人不是纳税人,也不负有代扣代缴税款义务,但因其出售伪造发票而被税务机关处以罚款,成为了税务行政处罚的对象。又如,《征管法实施细则》第66条规定,“税务人超越权限、违反税收法律、行政法规,造成纳税人未缴或者少缴税款的,除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款外,对税务人处以二千元以下的罚款”。可见,对于税务人这样的中介机构也可以成为税务行政处罚的对象。此外,由于共同违法的原因,非纳税主体成为税务行政处罚的对象的例子时有发生。综上所述,税务行政处罚的对象并不仅限于纳税主体,它包括按照涉税法律、法规与规章的规定成为税务行政管理的所有自然人、法人或者其他组织,行政法学上一般称之为税务行政管理相对人。(2)违反税收征管法律规范的提法欠严谨。理由如下:一提到税收征管法律规范,容易使人联想到《征管法》,实际上,税务行政处罚的法律依据并不限于《征管法》,还有《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称《发票管理办法》、国家税务总局制定的部门规章以及其他涉税法律规范等。此外,征管法律规范主要是程序性规范,根据《中华人民共和国立法法》、《行政处罚法》的规定,国家税务总局制定的实体性规章当然也可设定税务行政处罚。(3)对免于刑事处罚的某些涉税犯罪人,税务机关可依法实施行政处罚。例如,根据新刑法附则第452条第3款附件二第5项《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条:“对犯本规定之罪的,由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免于刑事处罚的,除由税务机关追缴不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款外,处不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款5倍以下的罚款”。可见,并不是所有犯罪行为,都不能实施税务行政处罚。

    综上所述,笔者认为,较为科学的税务行政处罚定义应是:税务行政处罚是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定,对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。

    二、税务行政处罚的构成要素

    任何行政处罚,都有其基本构成要素。离开了构成要素,行政处罚将会“皮之不存,毛将附焉”。“税务行政处罚作为行政处罚体系中的一种形式,同样也有其基本构成要素”。②怎样理解税务行政处罚的构成要素?众所周知,刑法的犯罪构成理论已十分成熟,“我国刑法理论的通说认为,犯罪构成是刑法规定的,决定某一行为的社会危害性及其程度,而为该行为成立犯罪所必须具备的一切客观要件与主观要件的有机整体”。③笔者认为,税务行政处罚的构成要素不应当简单照搬刑法的犯罪构成理论,否则就成为“税务行政违法的构成”了。构成要件强调的是具备了一定的事实条件后,将会发生一定的法律效果。而税务行政处罚的构成要素强调的是若干部分组成一个有机联系的整体。虽然二者有很大区别,但犯罪构成的理论对于研究税务行政处罚的构成要素仍有一定的借鉴意义,那就是构成要件的有机统一性,笔者认为,税务行政处罚的构成要素也应当具备有机统一性,类似于数学上集合与元素的关系,例如,小于3的自然数的集合,那么“1”、“2”则是这个集合的基本元素,在这个集合中,元素具有互异性、确定性和无序性的特征,它们有机结合在一起构成了小于3的自然数这个集合。基于上述认识,笔者认为,税务行政处罚构成要素是指税务行政处罚中那些最基本的构成元素,这些基本的构成元素是税务行政处罚这个“集合”的充分必要条件,它们有机结合成一个密不可分的统一体,这个统一体便是税务行政处罚,没有这些最基本的构成元素,将不能构成为税务行政处罚。目前,学术界对税务行政处罚的构成要素研究不多,普遍认为税务行政处罚的构成要素主要由税务行政处罚主体、税务行政处罚对象和税务行政处罚的适用范围三个要素构成④为了论述简便,笔者暂且将其称之为“三要素说”。笔者认为,“三要素说”不能全面准确反映税务行政处罚的构成,税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。例如,我们经常见到税务机关在报道税务违章案件时称:“某税务机关对某公司的偷税行为处以罚款××元”。在这则报道中,某税务机关是税务行政处罚主体,某公司是税务行政处罚对象,即税务行政处罚客体,偷税行为是税务行政违法行为,罚款是税务机关实施行政处罚的种类。由此可见,税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。

    (一)税务行政处罚主体

    什么是税务行政主体?什么是税务行政处罚主体?主要包括哪些范围?要弄清以上问题,首先要弄清什么是行政主体。“对于行政主体的界定,学者们在表述上大同小异,基本一致。”⑤笔者认为,其中较具代表性的定义是:“行政主体,是指能以自己名义行使国家行政职权,作出影响行政相对人的行政行为,并能由其本身对外承担行政法律责任,在行政诉讼中能作为被告应诉的行政机关或法律、法规授权的组织”。⑥由此可见,税务机关和法律、法规授权的具有税务行政管理权的组织是税务行政主体,而税务行政处罚主体属于行政主体的范围,加之其受到

第5篇：构成税法最基本的要素范文

作为国家税权运行的基本准则，税收法定原则主要由课税要素法定、课税要素明确、依法稽征等三部分构成。由于税收对财产权的侵入，税权运行的范围和边界成为法律控制的关键。要控制税权，需要准确掌握税收法定原则的内涵和外延，从税收法定原则的理论入手，把握其本质内容，限定税权的边界，理清脉络与传承。探讨税收法定中国化的价值，需要立足国情，探讨税收法定原则的意义，凸显其法律价值；而且，需要从问题出发，剖析我国实施税收法定原则过程中存在的困惑，并设想贯彻税收法定原则的基本路径。

[关键词]

税收法定；贯彻实施；中国化；设想

随着法治社会建设的深入推进，税收法定原则的贯彻落实已成为社会共识，也是加强社会主义民主政治制度建设的重要内容之一。在2015年3月十二届全国人大三次会议上，我国《立法法》关于税收法定原则的修订更是引起了全国上下的热议，确立了税率法定等重要规范。嗣后，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的起草，标志着税收法定原则的贯彻进一步深入。因此，落实税收法定原则需要对税收法定原则中国化的研究。

一、税收法定原则的基本内容

税收法定原则的形成和发展主要是围绕国库与民权的紧张关系而展开的。在封建社会的家计财政的背景下，君主的财政权威不能挑战，也无所谓的税收法定。“在资本主义发展的背景下，资本家的‘经济理性人’角色需要放任主义支撑，需要限制国家权力，特别是限制国家税权对经济自由和财产的侵害。”[1]控制税权的侵入成为资本主义发展的必要条件之一，而以法律权威对抗君威成为了税收法定原则的历史动因。随着国家干预市民社会的深入,税权的侵害性逐渐突出,如何规范税权的侵入成为税法的一个核心问题。税收作为国家参与社会分配的工具，与财产权的保护具有紧张关系，需要通过权威的规范约束国家税权的冲动和滥用，才能有效协调二者的紧张。从税法目标和功能角度看，“税收法定主义是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则”[1]。在现代法治理念中，在人权保护核心价值的引导下，形成通过法律控制税权的理念，税收法定原则渐渐变成约束税权的缰绳。对法定原则的内容，学界也存在多种观点。如“税收要素法定、税收要素明确、程序合法、税收划分法定等四部分”[2]（P18），又如“课税要素法定、课税要素明定、征纳双方权利义务法定、禁止溯及既往和类推适用等四部分”[3]（P45），此外还如课税要素法定、课税要素明确、课税程序法定、税务行政体制法定、税收立法权法定等五部分。这也有商榷之处。

笔者认为，税收法定原则内涵应是明确和精准的。首先，课税要素法定原则。税权的运行必须依赖相关的要素进行，确定征税的基本要件，进而明确税权的侵入范围，从而保护公民、法人和其他组织的财产权。税法中要严格控制税权的侵入，必须限定其侵入的范围和标准，规定征税的适用条件。其次，课税要素明确原则。由于税权具有侵害性，课税要素明确实际上是保护财产权和控制税权的工具，避免税法的模糊而给予税务机关的税权任性，随意解释而侵害公民、法人和其他组织的财产权。最后，依法稽征原则。征税权是税法控制的核心行为，也是避免公民和法人财产被“误伤”的屏障。依法稽征原则是依法行政的要求，也是税法对税权控制的规则，主要是指在课税要素法定、课税要素明确的前提下，税务机关务必严格依据法律规定的权限和程序进行稽核征收，不能擅自改变税法规定的课税要素和征收程序，否则承担违法的法律后果。作为行政法职权法定原则在税法领域的体现，依法稽征原则要求税务机关认真履行法律明确规定的职权与职责，不得擅自突破边界。在税收法律关系中，税权的合法性是规范税权的基准，也是进行法律监督的有效节点。以合法性作为税权的衡量尺度，既是控制税权的要求，也是保护纳税人权益的利器，符合现代社会公共治理的要求。

二、税收法定原则中国化的价值

（一）税收法定原则的固有价值在近代社会中，民主和法治等现代宪法原则，也要求其在税法展开演绎和架构，通过对税权的法律限制而构建法律背景下的权利义务法律关系的架构，以法律工具抵御税权的滥用和无限的侵入，构建放任自由下的市场发展应有的法律秩序。在现代社会中，权利本位影响权力的构建。同时，税收法定原则作为宪法的基本原则之一，对规范政府征税权、保障纳税人权利极为关键，它标志着专制君主滥用课税权的没落和制约权力的现代的兴起，也意味着权利本位的法律时代的到来。税收法定原则的固有价值包含：第一，它蕴含了法治的要义，其实质是对政府征税权的有效制约，防止国家滥用税收行政权对公民财产的不法侵害，突出现代法治中的人权保护和权力监控的色彩，有效弘扬宪法治理的价值；第二，它为纳税人的经济生活和法律行为提供确定性与可预测性，是其合理预期的保障，激励财富雄心和形成恒产的机制，引导社会财富的增长；第三，它增强国家取得税收收入的正当性，提高征税权的权威性，提升税法的遵从程度，提高了税法的权威性与稳定性，形成税收法治状态下税权运行，形成良性的国民分配制度；第四，它为纳税人的权利保护和法律救济提供了依据，客观上切实维护并保障了纳税人的私有财产权，是发展市场经济的基本前提与重要保证。

（二）税收法定原则中国化的理论价值现代国家可谓名副其实的税收国家，依法治税成为其必然要求。在学界，比较早提出税收法定原则的是谢怀栻先生，他在1989年发表的民法论文中，从民法权利保护的角度论证西方国家税法的四大基本原则，其中的原则之一就是“税收法定原则。对于其理论价值而言，主要是引发税收法定原则的立法讨论和法律解释的导向”[4]（P106）。税收法定原则成为理论衡量立法的尺子。1982年，我国《宪法》第56条规定公民有依照法律纳税的义务，但由于计划经济时代国有企业一统天下，对于法人及其他组织的纳税义务阙如，致使国家税收法律制度根本没法贯彻税收法定的精髓，但由此引发了学界对税收法定原则的经济法思考，即如何通过税收法定原则推进经济改革，实行利改税的法律。同时，税收法定原则也成为民法理论的思考重点，尤其是企业财产权和经营权的保护研讨，间接推动税收法定理论研究和深入。1992年《税收征管法》第3条规定以及2000年《立法法》第8条规定都涉及到税收法定原则。笔者认为，无论是1982年的宪法还是1984、1985年的两次授权立法规定制定时都尚未形成税收法定的理念，更无从谈及该原则的确立，但税收法定原则的理论成为立法转向的尺子无疑是可喜的进步，利用税收法定原则权衡立法利弊的趋势是值得肯定的。

（三）税收法定原则中国化的实践价值尽管税收法定原则在中国存在着诸多争议，但其中国化的理念和思路以及实施无疑具有重大的价值。首先，它回应市场经济的模式转变，适应权利本位下的社会转型要求，可为我国市场经济发展创造稳定、适宜的税法环境，为市场主体提供合理的预期和行为指引，强化国家权力的依法运行，尤其是税收优惠、税收权利义务等方面的规划。其次，它回应现代法治化公共治理模式，突出人权保护和权力的控制，有利于逐步稳妥地推进我国的民主法治建设进程，同时也有利于促进法治国家、法治政府、法治社会的建立，能够有效地实现国家治理体系和治理能力现代化。再次，其也直接体现了人民当家作主，能够帮助我国形成良性、文明、互动、和谐的社会运行方式，推动我国经济社会的良性运行与协调发展。最后，重塑社会利益关系，强化国家权力参与社会分配的权威性，在法制框架内展开国家与公民的利益关系，为税费改革、税制改革、国有企业改革等系列改革提供思路。在新常态下，税收法定原则尤其重要，财产保护、鼓励创新、控制税权、保障秩序等功能尤其明显。在我国全面依法治国、全面深化改革等战略部署中，税收法定原则在处理分配关系、宏观调控、财产保护、权力监督等问题上具有重要指导意义。

三、税收法定原则中国化的困惑

(一)宪法内容的争议1982年《宪法》第56条规定了公民的依法纳税义务，但学界对该规定是否体现了税收法定原则众说纷纭，莫衷一是。有学者从目的解释角度论证1982年宪法已确立税收法定原则，有学者从历史解释角度论证该条文并未体现税收法定，亦有学者从体系解释角度考证了此处的法律不是狭义的法律。笔者认为，我国《宪法》中的“公民的基本权利和义务”一章，只能说是对公民纳税义务的确认，没有对等性的税收权利的规定，并非对税收立法权的限制，体现了传统税法中征纳双方的不平等，同时也是中国法律传统中重义务轻权利的表现之一。

（二）税收基本法的缺失在法律上，基本法律是对基本法律关系调整的规范体系，其重要功能在于为法律行为实施提供指南和为司法裁判提供裁判规范，形成权力控制、权利保护和司法监督的法律机制。税收基本法主要是对税收领域最基本、最重要的问题进行规定的基本法律规范，它对其他各单行税收法律、法规、规章起到统领、约束、指导和协调作用，以构建权威而统一的税收法律制度，避免税权任性。目前我国采取的是分税种立法的模式，针对各税种分别立法，各单行税收立法无共同遵循的基本原则，易造成其参差不齐、相互矛盾、内容重复等，造成相关上下位法之间的真空地带，进而致使某些征税中的关键问题陷入无法可依的境地。同时，因税收基本法的缺失，税收法定原则未得到较好的立法支撑，最终导致立法随意、执法任性和司法无据等问题比较突出，因而难以构建科学、合理的税收法律运行机制，也难以达到税收法治的基本目标。

（三）税收实体法制定任性由于税收法律、授权法规过于简单抽象、不够明确，在实践中必须借助低层次的规范性文件才能予以实施，这导致一些行政机关税权膨胀，对保护纳税人合法权益不利。在我国的税收立法中，“税法基本上都是由国务院、中央各部委及地方政府制定，其中国务院制定了约30部行政法规，财政部、国税总局及海关总署等财政部门制定规章50余部，另外还有5000多个对各行政部门的通知，财税法律体系呈现严重不合理结构”[5]（P72）。可见，税收立法的任性、国家税收立法的大量补充规定，造成立法结构不合理、立法权过于分散，造成税法的复杂性，影响了税法的权威性，与税收法定原则相去甚远。从实证角度看，税收立法存在主要问题是：1.税收立法文件级次不高，变动频繁、随意性大、稳定性差，影响税法的权威性，而且税收立法随意，导致纳税人无法合理预期，难以及时调整经营行为和进行税收筹划，严重侵害其财产权利，难以发挥税法的宏观调控职能，无法进行经济结构调整和产业转型。（2）税法制定主体相互间缺乏有效协调，实质意义上的税法之间存在着重复、矛盾和漏洞，影响税法的统一性。现行税法名称各异，结构分散凌乱，在内容上极不完善。（3）税法解释主体多元化，与谁制定谁解释的原则不符合。目前，我国税法解释权存在问题比较突出，主要包括：“税法解释主体多元化、分散化，且相互间协调不够”[6]；越权解释税法现象时有发生；滥用税权，对税法随意做出扩大、类推或缩小解释；追溯执行现象普遍存在，加重了纳税人的负担；“解释权随意转授，违背谁制定谁解释的原则”[7]；行政解释扩大化，甚至成为税法的主要组成部分，有悖于税收法定原则。

（四）税收征管法的立法缺失我国《税收征管法》第3条对税收法定原则做出了规定，并对其进行了细化。但是，从税收法定原则的内涵和法律构建的角度看，还是存在着严重的缺陷：（1）《税收征管法》是一部税收程序法，其内容主要规定了税收征纳程序，其范围并未扩展到税收实体立法行为，缺乏实体法对征税权的约束，纳税人的财产权有遭受征税权肆意侵入的危险，故不足以确立税收立法原则；（2）《税收征管法》只适用于税收行政机关的征管行为，排除了财政机关与海关的征税行为，故不能覆盖整个税收领域，约束征税权的程序尚有漏洞，难以做到法律控制；（3）从体系解释角度观之，《税收征管法》第1条规定的税收立法目的优先保证国家税收，其次才保护纳税人的合法权益，还是秉持国家税收理念下的税收征管，强调国家利益优先，而非国家征税权的控制和纳税人财产权的保护并重，这有悖于税收法定原则的根本要求；（4）从文义解释角度观之，《税收征管法》第3条第1款后半段明确指出“国务院仍享有对课税要素等重要内容的立法权，降低了税法的级次”[8]（P226），还有税收立法权的行政化，会给予政府为保障财政收入而利用行政立法扩展征税权，会造成税收法律规范行政化，背离了税收法定原则。

四、税收法定原则中国化的设想

（一）政治力量的推动我国的执政党积极回应了社会各界的呼吁，在重要的纲领文件中明确落实税收法定原则，对依法治税产生极大的推动作用，也昭示着税收法治化的光明前景。但是，“要将税收法定原则真正落实到法律制度之中，体现于税收执法和司法上，推动税收法定原则的中国化，还需要各级单位和政府等政治力量的推动，尤其是党员领导干部的税收法定思维形成和实际决策的运用”[9]。在目前中央和地方税权与事权不匹配的情况下，地方在组织财政收入上难免陷入税收优惠和招商引资、财政收入与财产保护等困惑，需要以税收法定原则处理。

（二）国家立法的保障从各国的立法经验看，落实税收法定原则需要一个循序渐进的过程。立法机关已经根据税收法定的情况而分清轻重缓急，在坚持税收法定原则的前提下，将税收执法和司法实践中条件相对成熟、急需的税种先行立法，分税种单独立法，稳步实行，整体推进。应明确开征新税的应当通过最高立法机关制定相应的税收法律，同时对现行15个税收条例修改上升为法律或废止的时间作出了安排。具体而言，“全国人大常委会将按照新《立法法》规定税种设立、税率、税收征管等由法律规定的要求进行相关税收立法，并根据实施意见的要求”，[10]在调整立法规划工作中，逐步将现行全部税收暂行条例上升为法律或废止，并相应地废止1985年空白授权立法规定。

（三）具体制度的构建针对税收法定原则中国化，应从以下几方面入手。（1）在宪法中明确税收法定原则。适时通过宪法修正案等形式将税收法定原则的内容明确写入宪法，将其基本要素全部明确规定，以宪法规范保障税收法定原则。（2）明确税收立法分权制度。可在宪法或《立法法》中对分享立法的范围进行明确规定。既赋予地方立法机关一定的税收立法权，也保证对税收法定原则无害，使中央与地方有效地结合起来，促进税收法定原则的充分贯彻。（3）明确税法解释制度。明确税法制定和解释主体，应将这项权力上收全国人大及其常委会，避免主体多元化，同时完善立法监督，提高立法技术，构建税收立法听证与组织论证制度，建立税收法律为主、行政法规为辅的税收法律体系。为避免税法解释的随意性，合理授予财政部和国税总局对税法的部分解释权，严格法律解释权限和程序，申明在税收执法中禁止类推适用与追溯执行，保障税法的权威。（4）建立税法评估制度。适时清理和评估现行税收规范性文件，将较为成熟的税收规范性文件上升为法律或废止，以逐步完善税收立法，规范税收执法权，提升税法的权威性。（5）完善税收征管制度。全面修订现行税收征管法，制定相应的配套规范，加强对税收管理、税收检查、税收与税收救济等制度的完善与构建，细化与完善纳税人的权利义务、税务机关的权责划分与工作程序等内容。（6）完善税收规范性文件审查制度。改革税收行政复议与行政诉讼制度，扩大税收司法审查权，将税收法规、规章等规范性文件纳入审查范围，司法机关要严格遵循税收法定原则，全面审查税务机关的行政行为。

五、结语

作为一项历史悠久的税法基本原则，税收法定原则是制约权力肆意的工具，承载着人权保护的法律价值，是建设法治国家和社会的重要利器。由于我国现行法律制度对税收法定原则规定的较为模糊，税收法定原则中国化会影响我国法治建设的进程。但是，随着“落实税收法定原则”成为社会共识，国家的政治力量积极回应，税收立法、执法和司法的相应推动，税收法定原则在中国的实施迎来了历史性的机遇，应会展现出前所未有的光明前景。

[参考文献]

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[2]张守文.税法原理[M].北京：北京大学出版社，2012.

[3]刘少军，翟继光.税法学[M].北京：中国政法大学出版社，2008.

[4]滕祥志.税法实务与理论研究[M].北京：法律出版社，2008.

[5]刘丽.税权的宪法控制[M].北京：法律出版社，2006.

[6]熊伟.重申税收法定主义[J].法学杂志，2014，（2）.

[7]施正文.落实税收法定原则，加快完善税收制度[J].国际税收，2014，（3）.

[8]刘剑文，熊伟.财政税收法[M].北京：法律出版社，2009.

[9]丁一.税收法定主义发展之三阶段[J].国际税收，2014，（5）.

第6篇：构成税法最基本的要素范文

关键词：税收法治 现代化 现实目标

一、税收法治现代化的基本内涵

(一)税收法治的内涵

税收法治是指依据税收法定主义原则，通过税收立法、税收执法、税收司法和税收法律监督等一系列税收法律制度的创建，使征税主体与纳税主体的税收行为纳入现代法治轨道。从而实现依法征税和依法纳税的良性社会秩序状态，它是法治国家基本原则在税收领域的表现与运用。税收法治内涵可从以下几个方面来理解：

税收法治是法治国家不可缺少的重要组成部分。按逻辑递进关系，依法治国(即法治国家)决定和包括了依法行政(这里是广义行政概念)，依法行政决定和包括了依法治税(即税收法治)。因此，广义的依法行政是依法治国基本方略的重要组成部分，而依法治税又是依法行政基本方略的重要组成部分。

税收法治最基本的原则是税收法定主义。税收法定主义原则贯穿于税收立法、税收执法、税收司法和税收法律监督的全过程，是调整和规范税收法律关系主体的最高原则，任何与之相抵触的行为都是非法的。

税收法治的核心和目标是限制和规范税收权力。通过税权的合理配置，最终使全社会达到依法征税和依法纳税的良性循环状态。依法征税的核心是在保障国家行使税收征税权力的同时，限制其任意征税权；依法纳税的核心是在保证纳税主体依法履行纳税义务的同时。有效地保障纳税主体的财产权利不受侵害。

税收法治的实质特征是要求税法是既能够有效保障公民财产权利，又能够满足社会公共需要的公平合理的法律。即“值得尊重的良法”。这是税收法治的最高判断标准，也是一种最理想的良性循环的社会状态。税收法治的形式特征是为达到税收法治的最高判断标准，必须建立一整套运行良好的立法原则、立法程序、执法程序和救济程序，并强调和保证公民参与立法的政治权利。简言之，实质特征是指要创建好的税法，形式特征是要执行和实现好的税法。

税收法治和依法治税的关系。税收法治是现代文明社会的一种状态，是人们追求的一种理想社会的目标；依法治税则是实现这一目标与状态运用的具体法律手段。这种目的与手段、内容与形式的关系，在实践中无须去刻意区别。

(二)税收法治现代化的内涵

税收法治现代化从静态角度看，它是国家由人治到法治系统工程的组成部分；从动态角度看，它又是一个由传统到现代的变革过程，是人的法律观念和行为方式由传统向现代的转变过程。税收法治现代化的核心是人的现代化。税收法治现代化的基本价值取向是培养征税人和纳税人的法律至上的现代法治观念。特别是操作税法的人的现代素质，即人的价值观念、行为模式、思维方式、情感意向和人格特征的现代化。

税收法治现代化的关键是执法机关和执法人员的现代化。税收执法机关和执法人员在执法的同时，自身也受到税法的制约，能否依法执法，关系到税收法治能否实现与巩固，关系到税收法治现代化的历史进程。

税收法治现代化是个历史过程。受历史、社会、经济、传统观念、现实条件等诸多因素的影响和制约。税收法治现代化的实现将是一个漫长的历史过程，存在阶段性发展的特点。现阶段，我国税收法治现代化建设的主要任务之一是有法可依，创建符合我国国情的税收法律体系，其别重要和紧迫的是尽快完善税收立法，包括立法内容、立法程序、立法级次、立法机构等等。

二、税收法治现代化的现实目标

税收法治现代化是一个历史的发展过程。在这个过程的不同历史阶段具有特定的内涵和标准。根据现阶段我国税收法治运行的状况，我国税收法治现代化的现实目标应主要包括税收法律意识的现代化、税法体系的现代化、税收法律机构和职能的现代化以及税收法律程序的现代化等四个方面。

(一)税收法律意识的现代化

法律意识是一种特殊的社会意识体系。是社会主体对社会法的现象的主观把握方式，是人们对法的理性、情感、意志和信念的各种心理要素的有机综合体。法律意识对法制创建和法律运行具有重要价值功能。现代税收法律意识与传统税收法律意识有着本质上的区别，现代税收法律意识主要表现在治税思想、治税核心和公民纳税等三个方面。

1．税收法治是现代税收法律意识的基石。

税收法治现代化是依人治税向依法治税的变革过程，人治与法治不仅是传统法律与现代法律的根本分野，也是传统治税思想与现代治税思想的本质区别和判断标准。传统的依人治税思想受计划管理体制和国家权力论的深刻影响，以行政权力整治和管理税收为第一要务。一切税收征收管理活动均以权力为中心。现代税收法律意识的基石是税收法治，征税主体与纳税主体的一切税收行为均必须贯彻税收法定主义原则。不仅如此，税收立法、税收司法和税法监督的所有行为都必须遵从税收法定主义原则。

2．约束规范税权是税收法治现代化的核心。

现代税收法律意识的基石是税收法治。而税收法治的核心是约束和规范税权，即国家税权的运行必须纳入法律设定的轨道，税收法律的基本功能之一就是限制和约束税收权力，否则权力就会滥用。因此，权力与法律的关系是区别传统税收法律意识和现代税收法律意识的重要分界。只有在法律支配权力、权力在法定范围内行使的条件下，才能实现税收法治的现代化。

3．依法行使权利与义务是公民现代纳税意识的完整内涵。

税收法律在规定公民纳税义务的同时也规定了公民的纳税权利。传统的公民纳税意识是不完整的：一方面纳税人没有意识到纳税义务与权益的关系，甚至把二者对立起来；另一方面纳税人不了解自身的权利(益)，从被动纳税到偷税。公民的现代纳税意识应该是完整的：一方面，纳税义务是取得公共服务产品的必要条件，公共服务产品的数量与质量与纳税人缴纳的税收有直接关系，从而树立纳税乃应尽义务的意识；另一方面，纳税人的纳税事项和活动都应依法进行，作为权利主体的纳税人有权拒绝一切非法的征税行为，必要时可运用法律手段维护自己的权益。

(二)税收法律体系的现代化

税法体系现代化是税收法治现代化的重要内容，税法体系是否科学、是否易于操作将直接影响税收法治现代化的质量。现阶段，税收法律体系现代化主要包括税法模式现代化和税法结构现代化两方面。

1．税法模式的理性选择。

税收法律模式受西方两大法系和东方法律文明与文化的影响。具体讲，选择税法模式时应考虑两个主要因素：一是西方税法模式的优点；二是中国国情。包括历史、民族、文化、法律现状等因素。目前，世界上税法体系有三种模式：一种是“宪法+税收基本法+单行税法”模式，代表国家是德国和日本；一种是：“宪法十税收法典”模式，代表国家是美国和法国；一种是“宪法+单行税法”模式，我国目前采用这种模式。

我国不可能采用“宪法+税收法典”模式。如采用这种模式，根据我国税法现状，需完成两大工程：一是修改宪法，将税收共性的重大问题直接写进宪法；二是编篡税收法典。即将除宪法以外的其他所有税收法律、法规、规章等编成法典，取消单行税法。显然．无论是修改宪法还是编篡法典我国短期内都无力完成。我国现行“宪法+单行税法”模式也不可取，弊端太多。我国税收法治运行状况中存在的主要问题，大多与这种模式有关，应抓紧扬弃。

我国现代税收法治应采用“宪法+税收基本法+单行税法”模式。这是因为：第一，具有可操作性。在对宪法不修改或基本不修改的情况下，通过创制税收基本法。解决目前因宪法中税法事项规定太少而引起的宪法和单行税法间出现法律空档等问题。第二，可以尽快制定税收基本法。将税收法律中带有共性的问题，在税收基本法中一并列举制定，如税收立法原则与程序、税权分配原则与划分、税法基本原则、税法机构设置原则与分工等共性原则问题。第三，选择该模式的基础条件已基本具备。比如税收基本法再一次列入国家立法五年规划；单行税法改革与完善的方向和方案已基本确立；国家再次强调建立法治国家和依法治国方略的决策已逐渐深入人心，等等。因此，可以说，选择“宪法+基本法+单行法”模式的天时、地利、人和条件均已齐备。

2．税法结构的科学设置。

目前，我国税法结构主要是税收法律体系结构和税收法律级次结构两大问题。

税收法律体系结构是指统摄税法体系的总体框架，体系不完善、结构不科学是目前我国税收法律体系结构存在的主要问题。现代税收法律体系结构应由税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法、税收组织法和税收国际法(税收国际法又包括国际税法和涉外税法两部分)等六个主要税收法律部门构成。

税收法律级次结构是指在税收法律体系中不同级次税收法律所占的比重。目前我国税收法律级次结构不合理、不科学：一是立法权力机关即全国人大及其常委会制定税法占的比重太少(仅占9.1％)；二是授权立法机关即国务院(占72.7％)、国务院各部委(占18.2％)等制定的广义税法的比重太大。尤其是税务机关的规范性文件大量地存在，这严重降低了税法的权威性。改变现有税法级次结构，提高立法机关立法所占比重，将大量行政法规、部门规章升格为税收法律、减少规范性文件是推行税收法治现代化的当务之急。

(三)税收法律机构和职能的现代化

我国现阶段税收法律机构和职能的现代化主要包括税法机构设置的高效化、税权分配与行使的科学化和税法职业的专业化等三部分内容。税法机构设置的高效化是税权分配与行使科学化的前提。税法职业专业化是税权分配与行使科学化的保证。

1．税法机构设置的高效化。

税法机构由税收立法机构、税收执法机构、税收司法机构和税法监督机构四部分组成。根据税法效率原则，四大机构的设置应遵循以下基本原则：

明确分工、各司其职原则。必须明确四大机构的职能分工，避免职能交叉，甚至越权的现象发生。比如税收立法权归属权力机关，坚持“无代表则无税”的税收法定主义。规范和减少授权立法，杜绝转授立法权；税收执法权归属行政机关，科学地划分税收执法权，司法机关不得越权处理税收执法问题，等等。

高效精干、统筹兼顾原则。从国家宏观税收管理和税法体系角度看，四大机构应是税法机构体系的全部内容。因此，应将海关、财政系统的税法职能与税务机关职能统筹考虑，应将财政系统的税法职能彻底划归税务机关，条件成熟时，海关的税法职能也应归属税务机关，这将有利于税法完整、高效地运行。

内外兼治、相互制约原则。为高效地行使税权，税收立法、税收执法和税收司法机构的机构设置应有利于内部和机构之间的相互制约，真正做到依法行使税权。

根据上述具体原则，现行税法机构设置和职能划分应做适当调整：一是建立名副其实的国家税法的专门立法机构。独立行使税收立法、税法解释等基本职能，彻底解决行政立法问题，限制规章和规范性文件；二是为统一税法，提高税法的权威性和效率。合并国税、地税两套税务机构{分税制和税务机构分设是两个概念、两个性质问题}；三是形成统一执行税法的机关。即将财政系统和海关系统的税法职能归属税务机关；四是建立独立的税法监督机构。行使对税收立法、税收执法和税收司法的监督检查权；五是建立独立的司法保障机构。即建立税务警察、税务检察院和税务法院。

2．税权分配与行使的科学化。

科学地分配和行使税权是税收法治现代化的核心内容。税收立法权的分配与行使包括横向分配与纵向分配两个问题：一是立法权力机关和行政机关立法权的横向分配。即目前我国采用的分享模式，但应以立法权力机关为主，同时坚持税收法律保留原则；二是中央和地方立法权的纵向分配。根据分税制体制要求，应作科学的划分和配置。

税收执法权的分配与行使涉及执法权内部的分配与行使以及与司法权的交叉与行使两个问题。税收执法权有狭义(即仅指税务机关)和广义(即包括海关和财政系统)之分。无论狭义与广义都与税法机构设置有关。如果国税、地税两套机构合并，海关与财政系统的执行税法职能统一归属税务机关，则税收执法权分配问题就简单多了，目前要处理的是两套税务机构执法中的交叉与协调问题。讨论税收执法权与税收司法权的分配、行使问题实质是两权的交叉与衔接问题，这有一个前提，即税法机构的设置问题，如果设置了独立的司法保障机构，即设置了税务检察院、税务警察和税务法院，两权的交叉与协调则变得简单明了。而在目前没有单设税务司法机构的情况下，则涉及税法体系与其他法律体系间的衔接与协调问题。目前主要在税收案件处理程序上涉及与公安、检察和法院等部门的交叉与协调问题。

税收法律监督权的分配与行使是现代税收法治的重要内容。监督权的分配与行使涉及两个主要问题，一是内部监督与外部监督；二是监督机构的设置与权限。

内部监督主要是指立法部门、执法部门和司法部门内部的纵向监督，外部监督是指专门的监督机构对立法部门、执法部门和司法部门的横向监督。无论是内部监督还是外部监督，无论采取什么监督方式与手段。都必须建立相对独立的监督机构，形成税法监督体系。

3、税收法律职业的专业化。

高效率的税法机构和科学的税权分配都需要靠税收法律工作者去运转和实施，根据不同的分工，税收法律工作者的职业又可具体划分为税务执行官、税务警察、税务检察官、税务法官和税务律师等职业。现代税收法治对税收法律职业提出了更高的素质与专业要求，复合型专业化是现代税法职业者的基本要求。比如，税务执行官要精通法律；税务法官要精通税收；税务警察要精通税法程序；税务检察官要精通法律和税收；税务律师要精通税收、会计等等。复合型专业化的税收法律职业者是提高税收立法、执法和司法质量与效率的关键，也是推进税收法治现代化的关键。

(四)税收法律程序的现代化

法律程序和法律职业被誉为西方近代500年法治历程的两种相辅相成的力量，法律程序现代化是现代法律的基本特征之一。目前，税法理论与实践存在两种障碍：一是”重实体轻程序”。程序观念淡薄，正当程序严重缺乏；二是强调法律程序对实体法的依赖关系，否认法律程序的相对独立性及其价值。

正当的法律程序对推进税收法治现代化具有重要意义：一是法律程序是实现权利平等的前提；二是法律程序是建立权力制衡和制约机制的重要手段；三是法律程序是提高立法、执法和司法效率的必要保证：四是法律程序是保护和救济纳税人权利的重要法律途径；五是法律程序是维护法律权威的重要保障。现代税收程序观念与传统税收程序观念的根本分歧在于：前者强调“程序制约权力”即程序控权论；后者强调“权力分立与相互制约”即实体控权论。

税收法律程序现代化要求税法程序必须遵守程序正义和程序效率两项基本原则。所谓税收法律程序正义原则是指通过税法程序保证税法主体机会的公正、平等。即通过规范化和制度化的程序性操作将正义由抽象变成具体的原则。税法程序正义包括公正性和合理性两层含义：程序的公正性是指限制恣意，确保客观正确；程序的合理性是指程序的可预测性、形式上的合平逻辑性、交涉的充分性等等。比如，制定税收立法程序的意义在于限制和排除立法活动中的恣意因素。广泛吸纳民意，协调利益冲突，制定具有实质性正义的法律规范。所谓程序效率原则是指通过程序规则的运行，提高税收立法、执法和司法活动的效率。

税法程序效率包含经济性和操作性两层含义：程序的经济性是指作出决定的成本是否经济、设置的程序能否投入最少而参与人最多。程序的操作性是指设置的步骤、手续是否切实可行。当前，强调税收法律程序效率具有重要的现实意义。比如，应该加快创制税收基本法和提升行政法规级次的立法效率，从而完善我国税收法律体系的构建。

按税收法律程序的内容和性质。可分为税收立法程序、税收执法程序、税收司法程序和税法监督程序等四大类。每一大类还可划分为若干小类，比如税收立法程序按级次又可分为税收法律立法程序、税收行政法规立法程序、税收部门规章和税收规范性文件制定程序等等。无论哪一类程序都应遵从程序正义和程序效率的基本原则。

参考文献

第7篇：构成税法最基本的要素范文

[关键词]税种结构；优化策略；国民经济运行；优化税制理论

一、新时期税种结构优化的基本标准

税收作为“体现着表现在经济上的国家存在”①，它天然就和政治与经济两大问题联系在一起，因而研究税收问题自然离不开政治和经济，必须以此为基本出发点，税种结构优化也应从政治与经济这两个层面来界定。检验一种税收是否优化的传统标准是帕累托效率标准，并以此为依据从经济效率和社会公平两个方面来定义最优税收，但其舍象掉了两个重要因素②：一是舍象掉政府税收收入充裕与否因素，从而在税收收入既定的假设前提下来探讨税收对经济效率目标与社会公平目标的实现程度；二是舍象掉税收征收管理技术可行与否因素，从而在税收征收成本既定的假设前提下来探讨税收制度设计对其需要的满足程度。因此，从政治与经济两个方面来界定税种结构优化，更为直观和科学。政治方面的内涵除了税收负担分配最符合社会公平准则以外，还应包括国家机器运转所需收入的最大满足；经济方面的内涵除了税收对经济运行的扭曲程度最小以外，还应包括税收征管效率的最大提高。根据税种结构优化的内涵界定，其包含的内容主要从以下六个方面来确定：一是政府所需要税收收入如何通过各税种来实现，每个税种应承担多大的税收份额才最为科学；二是现行税制应该设置多少税种，每个税种应如何分布才最为合理；三是现行税制中应包含哪些税种类型，某一类税如何设计才能最好地实现某一税收政策目标；四是税种的税率高低应如何确定，怎样设计才能在收入与激励上寻求最佳的均衡点；五是税种的征管构成是否科学，现有的征管技术水平是否与税种设计的要求达到高度的一致性，理论与现实是否同时兼顾；六是税种与税种之间的关系如何科学地协调，以达到最大合力的发挥而不致于相互抵消。如果能同时达到以上要求，则税种结构才能称得上是优化的税种结构，否则就是一种非优化态势。由此可见，税种结构优化也就是通过税种及其各要素的设计来使税种数量、税种类型、税负高低、税种关系科学化与合理化，从而形成一个多类型、强功能、广税网的税种体系，最终达到实现诸税收政策目标的目的。

①　《马克思恩格斯全集》第四卷，人民出版社1958年版，第342页。

②　许建国：《中国经济发展中的税收优化目标与改单思路》，载于《管理世界》1996年第6期。

二、目前税种结构优化的相关理论依据

（一）国民经济运行与税种结构优化

税收作为经济运行的一个子系统存在于国民经济运行的总系统之中，它通过对货币资金分配的介入来影响和作用于国民经济的运行。美国财政学家马斯格雷夫首次从市场经济条件下国民经济中的社会流转过程入手，对税种在国民经济运行中的税种分布点以及课税对象选择进行的研究，则为科学搭配税种和正确选择课税点提供了基本思路。马斯格雷夫认为：在由企业部门和家庭部门所组成的整个国民经济系统中，货币资金以要素市场、资本市场、消费货物市场、资本货物市场为媒介，形成周而复始的货币流量循环，政府税收就产生于这个循环系统之中。在各不同循环路径上选择课税点或课税环节进行征税，而形成不同类别的税种，并对经济运行产生不同的经济影响。根据这些影响可设计出组成税制的主要税种，如个人所得税、公司所得税、营业税、社会保障税、消费支出税等，进而构成一个有机的税种结构。然而，具体到现实的税种结构中，因为在不同课税点上设计的不同税种可能会产生相同的课税效果。一方面存在税收等效现象，如对货物市场上的买者与卖者征税、对要素市场上的供给方与需求方征税，都会对税收收入、毛价与产量产生相同的效果，进而会产生交叉征收或相互替代的可能；另一方面，两部门经济运行流程图只能展现主要的税种，而不能完全揭示整个税种体系中的所有税种，未能体现对财产持有和转移的课税以及对受益行为和外部不经济行为的课税。

（二）税收负担分配与税种结构优化

税收负担分配是税收理论与税收实践中的一个永恒话题和争论焦点。纵观税收理论的发展历史，在税收负担分配问题上主要存在两种不同的主张：一是税收利益税。这一主张认为，税收是对市场价格机制的模拟，故又称税收价格，社会成员所负担的税收份额是对政府提供公共服务所付出成本的一种补偿，因而个人应按在国家保护下所获得的收益大小来按比例负担政府税收，做到受益大者多纳税，受益小者少纳税。二是支付能力说。认为要达到公平负担状态，社会成员必须依据各自的纳税能力大小按累进税率来负担国家税收，做到能力大者多纳税，能力小者少纳税。在以上两种理论主张中，均是以所得作为衡量受益大小或支付能力大小的标准，因而得出两种不相容的政策主张。按照受益原则，对所得的大小必须按比例税率进行课征，而按照负担能力原则，对所得的大小又必须按累进税率进行课征，同时由于对所得的协调而不承认财富的自然分配状态，因此其片面性是显而易见的。而现代财政学理论认为：在税收负担分配问题上，既不能单纯以受益原则为依据，也不能单纯以支付能力原则为依据；在税种的设计上，既要存在按受益原则为依据而设计的税种，又要存在按支付能力原则为依据而设计的税种；在受益或支付能力的衡量标准上，不能仅仅局限于所得标准，对受益原则采用消费标准，而对支付能力原则则应采用所得与财富的综合标准。因此，从税收负担分配的角度得出税种体系与结构的设计原则：税种体系与结构只能由流转税、所得税和财产税等3个系列所构成，流转税体现受益原则，所得税和财产税体现支付能力原则。

（三）有效税制理论与税种结构优化

有效税制理论是由任国际货币基金组织财政事务主任的维托。坦兹所提出的衡量税制的有效性的8个质量特征所构成①。其目的是为了估价税制的有效性，提出诊断税制的检验方法。具体可归为三大类：一是反映税种收入结构的指标，如集中性指标、分散性指标；二是反映税种要素设计的指标，如从量性指标、客观性指标；三是反映税收征管：质量的指标，如税基侵蚀指标、征收时滞指标、强制执行指标、征收成本指标。具体内容体现在三个方面：一是在税种收入结构方面，有效税制理论认为：在一个良好的税制中，相对少量的税种和税率就能承担筹集大部分税收收入的任务，在整个税种体系中存在不到4个主要税种或税率来确保大部分税收收入的获得。与此同时，还必须减少小税种对税制的干扰，将收入少的小税种数量保持在最低限度。通过收入集中度的提高和分散度的降低，可以提高税制的透明度。二是在税种要素设计方面，有效税制理论强调：从量税在整个税制中的比重严重影响税制的收入弹性以及抗通货膨胀干扰的能力，对从量税的高度依赖会对税制产生较大的负面效应。同时有效税制理论也指出，为提高税制对经济波动的适应性，应减弱对从量税的依赖以及淡化主观评税的色彩。三是在税收征管质量方面，有效税制理论主张：一要减小税基的侵蚀程度；二要降低税收征收时滞；三要加强税收征管；四要降低税收征收成本。总之，一个有效的税制所应达到的质量标准是：高的集中性指标；低的分散性指标；低的税基侵蚀指标；低的征收滞后；高的客观性指标；低的从量性指标；适当的罚则；低的征收成本。

（四）优化税制理论与税种结构优化

从古典学派到现代供应学派，许多西方经济学者一直致力于研究和探讨优化税制问题。真正意义上的“优化税制理论”的贡献就在于系统研究了不对称条件下的税收激励理论问题。优化税制理论认为：充分、完全、对称信息条件下的优化税制形态只能是一种理想化的参照系，在不对称信息的现实条件下，无法获得完全“中性”的税收工具，运用“扭曲性”税收具有不可避免性。在“最优税收”不能满足的条件下，我们的现实选择就是通过对各种不同扭曲程度的税收工具进行比较，从而选择扭曲程度最小的税收，运用“次优理论”来指导税制的设计。在公平与效率问题上，优化税制理论突破了传统研究方法中顾此失彼的现象，即从理论上探讨了效率、公平与财税收入这三大方面的协调问题，又在实践中同时运用公平与效率原则来指导税制建设，强凋信息对税收征管的约束同样也是优化税制理论的一大特色。

①　维托。坦兹：《有效税制的质量特征》，载于《税收译丛》1998年第3期。

三、现阶段我国税种结构的优化措施与途径

我国的税收制度自改革开放以来进行了两次较大规模的改革。通过这两次税制改革，尤其是1994年的工商税制改革，使得我国的税种结构得到了较大程度的优化，初步形成了与社会主义市场经济相适应的税种体系与结构。总的来看，我国税种结构仍存在一些不足之处：一是税种在国民经济运行中的分布不甚合理。现有税种对捕捉经济活动税源的能力十分有限，有许多重要的税种仍处于严重的缺位状态。税种之间的协调性较弱，税种与税种之间的冲突、税收的交叉征收以及经济性双重征税现象在全国税制中仍普遍存在，某些税种对国民经济发展产生了较大的负面影响。二是我国税种结构框架存在较大的缺陷。—个优化的税种结构中所包含的税种只能是流转税类、所得税类和财产税类。财产税类的税种过少，调节功能明显呈弱化状态，开征与设计具有较大的随意性，不同类别的税种对效率目标或公平目标的偏向不是十分明显。三是我国税制与有效税制的几个质量标准还存在相当的差距。税制的分散度指标偏高，税基侵蚀较为严重。税种中的从量税过多，简化定额征收现象较为严重，征管力度仍显疲软。四是整个的税制建设及税种设计对信息需求的考虑不很充分，使得税收征管的理论与现实难以达到均衡。针对以上状况，近期优化我国税种结构的思路是：

（一）协调商品税与所得税的比重，提高其运行与征管效率

调整两者的比重，不能单纯通过税率的变动来实现。一则降低商品税税率会与保证政府所需的财政收入发生冲突，在我国目前对商品税依赖程度很高的情况下不具有现实可行性；二则提高所得税税率会与世界税制发展趋势相背离，在当前微观经济效益普遍偏低的情况下无异于竭泽而渔。因而，今后重心应该置于扩大税基、涵养税源和加强征管之中。当前，协调两者的比重关系可从以下几方面着手：一是要统一内外企业所得税制，减少并规范所得税优惠政策，尤其是规范按地区判别所设置的外商投资企业和外国企业所得税优惠政策，从而进一步扩大税基，增大企业所得税的比重；二是优化所得税税收政策，依据发展经济的原则，鼓励企业对采用新技术、增加资本投入和风险投资的积极性。可考虑采用国际上通行的允许加速折旧、规定研究开发费用扣除标准以及建立风险准备金等政策，从而培植新的税收增长点，加大科技在经济发展中的贡献率，丰裕企业所得税税源；三是在所得税收入增加、财政收入对商品税的依赖程度有所减弱的情况下，把握时机实现增值税由生产型向消费型的转型，消除其对资本技术密集型行业的束缚，加速经济增长方式转变；四是加强税收征管，使所得税税源置于税务部门的严密监控之下，在加大打击企业偷逃税力度的同时，增强捕捉个人所得税税源的能力，充分挖掘个人所得税的潜力。降低商品税比重，提高所得税比重，达到发展中国家的一般水平或更高一些，从而在我国建立起一个富有弹性的双主体税制，增强税收与其所处外部环境的协调性。

（二）适时优化现有税种，完善我国税种框架

（1）在市场微观主体能依据市场信号作出其投资行为决策的情况下，通过正确的产业政策对其引导，取消固定资产投资方向调节税。对于行政事业单位的投资规模调节问题，则在于归并预算内外资金并加强管理。（2）取消筵席税和耕地占用税，对公款吃喝和耕地滥用的控制必须转向依靠行政和法律手段：才能真正收到实效。（3）与市场经济体制和经济发展状况相适应，适时开征证券交易税、社会保障税、遗产和赠与税等新税种，促进市场经济体制的建立与完善。（4）开征环境保护税，扩大资源税的征收范围，确保经济发展的可持续性。（5）适当收缩从量税的实施范围。在同时顾及征管便利的前提下，将某些价格波动较大的资源产品改用从价计征，提高税收弹性。此外，考虑着手对农业税制进行改革，在继续遵循农业轻税的原则下，改变计税依据和计征办法，减弱农业税长期以来所具有的固定税额的性质，缩小实际税率与名义税率的差距，有助于弹性税制的建立和农业税制的长期发展。

（三）调整税种在中央与地方政府间的配置，提高税制的有效性

在这个方面，主要根据各级政府的职能范围与各税种的内在功能来进行，使各税种在各级政府中的划分趋于优化，做到“收放结合，双管齐下”。（1）将个人所得税上升为中央税，健全中央政府的收入分配职能；（2）取消企业所得税按行政隶属关系划分的做法，将其下放到地方税系中，调动地方政府培植地方财源的积极性，使其成为地方税的主体税种；（3）从调节地方收入水平的角度出发，宜将资源税划归中央；（4）恢复营业税的完整面貌，取消既按行业又按部门划分的不规范做法，全部交予地方；（5）对于城市维护建设税，在其转变为一个独立税种之后，全部划归地方以充实地方城乡基础设施建设资金和增强地方政府提供地方公共产品的能力。在税种结构达到优化的同时，通过变动共享税分成比例来使总量达到平衡。

[参考文献]

第8篇：构成税法最基本的要素范文

一、税收之债的构成要件的重新解读

（一）税收要素的传统学说的不足

税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。 [3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4] 台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。 [5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]

从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7] .但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。

（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件

税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。

两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8] ，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9] 此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10] .税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。

（三）税收之债构成要件新解

就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：

1.税收主体

税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。

关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11] 即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。

这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事

相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。 2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果

（1）发生某项经济事实，产生某项经济后果。

租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。 [12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]

（2）该项经济事实具有可税性。

所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14] 因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15] 首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16] 为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]

（3）经济事实可归属于税收债务人

为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18] 在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。

3.税基和税率

税基即课税计算基础或课税标准[17] ，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19] .如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。

税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。

税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。

二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响

税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。

（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间

税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。

对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20] 就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。

正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。

（二）税收之债的成立与行政权力无涉

1.税务机关对税收之债的成立无裁量权

税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21] ，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。

2.税收之债不容和解

税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22] 税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。

此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由

该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。 3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任

由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。

为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。

三、结语

在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。

税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。

「注释

[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。

[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。

[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。

[4] [日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。

[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。

[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。

[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。

[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。

[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。

[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。

[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。

[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。

[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。

[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。

[22]参见陈清秀：《税法总论》，（台湾）三民书局1997年版，第37页。

第9篇：构成税法最基本的要素范文

一、房地产税税基评估的程序选择

（一）对评税机构设置的选择

在已实行税基评估制度的国家和地区中，有些国家和地区的评税主体为代表征税方的评估主体（政府或准政府机构性质的评估机构和人员）和代表纳税方的评估主体（往往是民间性质的社会中介评估机构或人员）共同来承担。但也有一些国家和地区，其税基评估机构主体是单一的。这种单一评估主体的确定有两种方法，一种是由非税务部门的政府或准政府性质的评估机构和人员来承担的，另一种是由民间性质的社会中介评估机构和人员来承担。这种单一税基评估主体往往会产生一些问题，其中最主要的问题就是由代表单方利益的评估机构作为税基评估主体时，其对税基的评估结果可能有失客观、公正和公平。

我国有不少专家建议由税务部门作为税基评估的行为主体。但是，假如由税务部门来负责整个辖区内的房产价值评估，必然要新增大量人员，这与我国政府机关人事制度改革目标不符，更重要的是，税务部门并非是对房产价值进行评估的专业机构，由它来评估不仅缺乏说服力，还将大大增加征税成本。

因此，在建立我国税基评估制度时，对评估机构的选择可以按下列顺序进行：（1）选择分别代表征、纳税双方的机构或人员作为评估主体，改变以往一直由征税部门单方面作为评估主体的状况。这一选择既能保证税基评估结果的公正性和公平性，又能保证征、纳税双方的合法权益。（2）假如我国税基评估还不能实行分别由代表征、纳税双方的两个以上的评估主体来承担时，则可以选择民间的社会中介评估机构作为评估主体，这样既可以发挥现有的社会中介评估行业的作用，又可以在一定程度上减轻政府部门的财政负担。当然，需要先对中介机构和人员进行税法及税基评估相关专业知识的培训。（3）如果我国税基评估只能由政府或准政府的机构作为评估主体，那么，为保证税基评估结果的公正性和公平性，税基评估的行为主体应由税务部门以外的政府部门来承担。在国外，由政府单方承担税基评估工作的，其评估主体也大多不是直接进行征税的部门。

（二）房地产税税基评估周期

以市场价值作为基础，对房地产按评估值进行征税，必须要考虑到市场价值变动的影响。因此，房地产计税依据的评估应定期进行。评估周期的长短主要受三方面因素影响：一是经济发展和其他因素（通货膨胀或环境改善带来的房地产增值等）；二是受制于重新进行评估的成本；三是房地产计税依据类型和是否具备现代化的计算机系统及合格的评估人员也在一定程度上影响评估周期。从实行财产税的国家来看，法国最近一次的财产税税基评估发生在1970年，从20世纪80年代开始每年对应税财产值作指数化调整；美国的一些地方每年或每两年进行一次财产税税基的重新评估：在丹麦，1982～1998年之间每个不评估的年份实行指数调整，从1998年开始决定每年都进行全面的重新评估；德国采用的计税依据是土地与地上建筑物价值，由于其经济发展较为稳定，市场价值变化不明显，其课税评估周期为6年，而事实执行的评估周期在6年以上。

我国在房地产税立法时，应在税法中明确规定税基评估的周期。就我国目前的情况而言，经济仍处于转型和上升期，经济波动在不同年份间表现得较为明显，房地产市场价值受经济发展及通货膨胀因素影响较大，评估周期不宜定得过长。同时，我国不同地区之间社会及经济发展不平衡，地区差异明显，评估周期不宜采取一刀切的办法，建议可由国家确定一个浮动期间，如在3～5年之间，由各省根据实际情况具体确定。这样，既可保证计税价格相对稳定，又能体现经济发展、环境改善等因素所带来的市场价值变化，保证财政收入目标的实现。

（三）申诉安排

房地产计税依据的评估量大面广，且其中涉及的因素及技术问题较为复杂.纳税人对评估值产生异议在所难免.因此，相关的法律法规应作出安排，以保证纳税人对评估结果申诉的权利。首先，在组织上.各地应设立独立于评估部门的专门的复核委员会，并组成评估专家团，在组织上保持独立性和权威性；复核委员会的主要任务是处理纳税人的申诉，以确保税负的公平和一致性；其次，要保证纳税人的知情权，税务机关对房地产计税依据进行评估后，应将初评的结果及房地产的有关资料在正式征收之前公布在有关的媒体或网站上，并给予一定的申诉期。在申诉期内，如果业主对计税价格持有异议，可以向评估机构申诉，若对申诉结果仍不满意的，业主可以向当地复核委员会申请复核，复核委员会应尽快将结果书面通知业主和相关评估机构，最终的计税价格应更加客观公正。

二、房地产税税基评估方法和技术

在房产价值评估中，不同的评估方式、参数选择和评估人员评出的房地产价值往往千差万别。如果这个问题解决不了，不仅会导致估值的混乱，导致房地产税不稳定和评估效率的低下，更重要的是，会导致权力寻租。要避免这些弊端，就必须确定一个便于操作的、明确的能被广泛认可的评估标准，这一标准既包括评估方法的选择、各类参数指标的选择，也包括调整、修正的幅度等等，以最大限度地确保评估标准的刚性而减少评估人员可以自由发挥的空间。

（一）基本评估方法

房地产税合理、准确的计税依据应是土地使用权和房产所有权的市场价值，计税的市场价值是通过评估得出的，但评估值的表现有多种形式。不同的评估方法将得出不同结果。常用的方法有市场比较法、收益还原法、重置成本法。从房地产评估实践来看，即使是同一房地产，采用这三种方法评估所得的结果有时也相差较大。一般而言（不考虑农用地），成本法的评估结果低于收益法的评估结果，而市场比较法的评估结果介于成本法和收益法之间。这是因为：成本法是从供给角度出发，收益法是从需求角度出发，而市场比较法则是从供求均衡角度出发的，供求双方达成交易的条件是使房地产使用带来的收益要大于或至少等于房地产的成本，其超额部分将由供求双方分享。此外，三种评估方法在具体应用过程中也受到一些条件的限制，存在不足之处。

采用市场比较法，需要有充足的房地产交易的完善交易资料，不适用于较少在市场上交易的应税房地产。如在一些房地产市场尚不成熟的地区，就很难采用这种方法进行估价。收益还原法的基本思想虽简单明了，但是在计算中确定适当的利率和预测房地产未来纯收益并不容易。对于没有收益的房地产或者收益无法预测的房地产，无法采用收益法实施评估，而且未来收益的估算也受到企业经营管理水平的影响。在实际操作中，还原利率的确定随意性大，往往对评估结果产生较大影响。从理论上讲.只要是可以估算其成本的房地产，都可以采用成本估价法。但是，现实生活中房地产的价格取决于其效用，而不是所花费的成本；房地产成本的增加并不一定能增加其价值，投入成本不多也不一定说明其价值不高。另外，采用成本法进行估价比较费时费力。难度最大的是折旧的计算，尤其是对陈旧的房地产，往往以估价人员的主观判断为依据，同样会影响估价的准确性。

国际上以市场价值为房地产税计税依据的国家通常是区分不同情况，如数据资料情况、市场状况、待评估房地产特点等，同时采用多种方法。具体而言，对于交易经常发生且有完善交易资料的房地产类型应优先采用市场比较法，如商品房、商业铺面等：对于一些很少发生转让而用于营利目的的房地产可采用收益还原法，如经济落后的地区，房地产市场发育不完全，缺少可比较的交易资料，可选择收益还原法；而对于一些特殊的房地产，既无法获得可比较的交易资料又无法通过使用者的角度确认其收益的，可采用成本重置法

（二）税基评估技术－－批量评估

同其他目的的评估不同，为得出房地产税的税基，要求同时对大量的房地产进行评估，工作量大且密集；另外其他评估行为中往往对特定房地产进行个别评估，个别评估的成本对于税收行政来说是难以接受的。为保证房地产税的行政效率，需要将其征管成本中的评估成本有效控制在一定的范围之内。控制评估成本的目的通过运用批量评估实现。

在对不动产征收财产税的国家中，税基的批量评估已被广泛应用。批量评估的过程包括两个步骤：（1）对辖区内所有不动产进行基础数据的采集，数据采集渠道应着重从以下方面考虑：建立财产登记制度，通过要求纳税人定期或不定期地向税务机关申报，逐步掌握全市纳税人的房地产税源数据；建立与统计部门、房土管理部门等相关政府部门的数据资源共享机制，获取房地产交易数据、成本数据、收益数据等市场数据；与房地产中介公司合作，获取房地产市场数据。内容包括不动产位置、土地面积和允许用途、建筑物的面积、年代、材料、质量等，大量不动产的基本信息经过整理，储存在特定的数据库中，这样的数据库一般被称为财政房地产簿。（2）估价，首先要进行市场分析。市场分析的目的是要确定位置、土地面积、建筑物面积和质量，以及其他种种因素对不动产市场价值的影响.分析的结果是将上述各因素和市场价值的关系通过估价模型的方式表现出来。估价模型可能是数学型，也可能是列示各种类型的土地和房产的单位面积价值的图表。一旦估价模型建立，就可以将待估不动产基本信息逐个输入，得出评估值。值得注意的是，对上述批量评估得出的评估值，评估人员需要进行适当检查以确定其是否符合市场价值，对具有明显特性（特殊位置、特殊用途等）的不动产更需要仔细地复查。

当今各国的税基批量评估是同计算机技术紧密结合的，两者的结合产生了计算机辅助批量评估技术（CAMA，Computer－aidedmassassessment）。应用这一技术，需要将相关市场交易信息储存在计算机的数据库中，由计算机利用回归技术进行市场分析，构造估价模型，在待估不动产的基本信息输入后，计算机就可以输出其评估值了。在我国改革房地产税收制度的进程中，必须考虑循序渐进地开发CAMA。综合国外房地产税发达国家开发CAMA的经验做法，无论何种CAMA系统，其主要构成大致都是：数据管理子系统、市场数据分析子系统、评估子系统、评估结果管理子系统。数据管理子系统实现税源数据采集、数据转换和数据存储；市场数据分析子系统实现市场数据采集、市场数据分析、市场数据报告；评估子系统实现评估数学模型建立、数学模型校准和价值评估；评估结果管理子系统实现评估结果输出、评估结果上诉管理和评估结果统计报表。