税法独立交易原则精选(九篇)

第1篇：税法独立交易原则范文

若税务机关认定不符合正常交易原则，则采用适当方法调整内部交易价格，并依照调整后的正常交易价格征收税款，以避免跨国企业集团借助内部交易任意分配全球收入和费用，使跨国企业集团所承担的纳税义务与其所得相适应，并使跨国企业集团应缴纳税款在内部交易各方所在国之间进行公平分配，防止跨国企业集团逃避税收以及重复纳税。

本文将结合税收立法、税收理论和实践评析正常交易原则及其适用方法。

一、正常交易原则的适用方法

1.可比非受控价格法。可比非受控价格法是将企业集团内部交易与可比非受控交易的价格进行比较，若价格相同或相似，则企业集团内部交易定价符合正常交易原则。

可比非受控交易可为内部可比交易，即企业集团成员与独立企业在相似情形下开展的相同或类似交易；若缺乏内部可比交易，则可为外部可比交易，即两独立企业在相似情形下开展的相同或类似交易。

2.再销售价格法。再销售价格法适用于集团成员从另一成员处购买产品后转售给独立企业的情形，即将集团成员向独立企业转售产品的实际价格减去可比转售交易的毛利润得出企业集团内部交易的正常交易价格。

由此可见，再销售价格法实际上是通过将集团成员向独立企业转售产品获得的毛利润与可比转售交易的毛利润作比较来确定企业集团内部交易定价是否符合正常交易原则。履行相似功能的销售企业之间的竞争使得各企业在转售交易中获得的毛利润相近，即此方法的理论假设。此方法对交易标的物的可比性分析不如可比非受控价格法重要，但仍然要求标的物具有较高的可比性。

3.成本加利润法。成本加利润法即将企业集团内部交易一方（制造企业）的生产成本加上适当利润作为正常交易价格的方法。内部交易中制造企业的适当利润取决于可比非受控交易中可比制造企业从相似交易中获得的利润。可比制造企业即履行相似职能、承担相似风险且拥有相似资产的制造企业。

此外，计算利润时需考虑内部交易与可比非受控交易中制造企业各自计入的成本项目。若制造企业将管理费用、销售成本等计入成本，则企业获得的利润较低，反之成立。

4.其他方法。其他方法包括可比利润法、利润分割法等，其中，可比利润法比较企业集团成员与可比非受控交易当事人获得的利润；利润分割法依据内部交易各方对内部交易所作贡献的比例将交易各方从内部交易中获得的利润总额分配给交易各方。

适用利润分割法时，需对内部交易各方进行功能分析，以确定交易各方对内部交易所作的贡献，并参照在相似情形下履行相似功能的可比非受控交易各方的利润分配比例在内部交易各方之间分配利润。利润分割法的理论假设是，在交易中履行较重要功能、承担较高风险、拥有较多资产的交易主体应从交易中获得较高的利润份额。

二、正常交易原则的合理性分析

1.正常交易原则的合理性。

正常交易价格为市场价格，作为内部交易双方的企业集团各实体的利益均得到适当保护；正常交易原则使得跨国企业集团和独立企业享受基本平等的税收待遇，使企业作商业决策时较少考虑税收因素；正常交易原则适用结果使跨国企业集团应缴纳税款在内部交易各方所在国之间得到比较合理的分配。

2.正常交易原则的缺陷。

运用正常交易原则判断企业集团内部交易定价合理性的理论基础薄弱，实践中行之不易。

（1）从正常交易原则的理论基础来看：

首先，企业集团和独立企业的经济特征是不同的。企业集团享有规模经济和集中管理优势，母、子公司在经济上既互相依存，又存在控制关系，独立企业无法如同企业集团般可因一体化经营而降低成本，并通过内部交易降低交易成本，因此企业集团内部交易与可比非受控交易难以类比。而正常交易原则假定企业集团成员应如同竞争市场中两独立企业一般开展内部交易，至少假定企业集团内部交易应被视作两独立企业之间的交易。

其次，适用正常交易原则的结果一般对子公司较为有利，似乎未承认母公司的控制地位，无视母公司可对子公司的经营决策施加影响的经济现实，破坏母、子公司结合之初所欲达成的目的，企业集团结构上的功能如一体化经营、集中管理等无法得到充分发挥。

最后，依据正常交易原则，正常交易价格可为两独立企业通过诚信谈判达成的交易价格，而事实上交易价格可能是两独立企业经济实力或谈判技巧较量的结果。若可比非受控交易一方当事人在市场中处于垄断地位，或具备较强的谈判技巧，交易价格可能并非正常的交易价格。

（2）从正常交易原则的实践来看：

首先，有时难以找到可比企业而难以适用正常交易原则。譬如，某一行业中企业集团比独立企业利润更高，企业集团将会越来越多，处于竞争劣势的独立企业将会越来越少。有时难以找到可比非受控交易而难以适用正常交易原则。譬如，有的企业集团成员提供专门劳务、生产高度专业的中间产品和半成品或提供的无形资产在公开市场上没有可替代的无形资产，此时就难以找到可比非受控交易。

其次，正常交易原则的具体操作涉及搜集可比资料、进行查证、审计交易方账簿等许多复杂工作，需要许多拥有专业知识和实践经验的专家、官员耗费大量时间和金钱认定企业集团内部交易定价是否符合正常交易原则。

有时税务机关因不了解企业界而选择了不适当的可比非受控交易，或忽略了经济现实使其所认为的内部交易情况与实际交易情况不符。有时税务机关需通过调整来消除可实质性影响内部交易与可比非受控交易价格或利润的差异因素，却认为内部交易与可比非受控交易可直接比较而无需调整，或虽进行调整，但未真正消除可实质性影响内部交易与可比非受控交易价格或利润的差异因素。

最后，跨国企业集团确定内部交易价格并非完全由税收因素决定，还具有其商业特性。此外，税务机关是按年度征收所得税，而跨国企业集团制定内部交易定价政策时却无法限于某一年度。因此，跨国企业集团和税务机关在企业集团内部交易定价是否符合正常交易原则问题上易发生争议。

笔者认为，尽管正常交易原则存在上述缺陷，但各国目前仍应坚持正常交易原则。

第2篇：税法独立交易原则范文

〔关键词〕 无形资产，转让定价，税收政策，问题，政策建议

〔中图分类号〕F812 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1004-4175（2012）05-0059-03

一、引言

无形资产转让定价是各国税收管理必然涉及的重要问题，是企业集团成员间转让无形资产的内部定价机制。2011年，我国新批设立的外商投资企业达27112家，由跨国公司带来的外商直接投资（FDI）达1160.11亿美元，连续10年成为世界第一大资金引进国。然而这些闪光的数字背后却是另一番景象：近六成外企长期处于亏损状态，年亏损额逾1300亿元（其中约2/3为非正常亏损），通过转让定价避税造成的税收流失达300亿元。完善无形资产转让定价税收政策，可以避免在华外资企业“虚假亏损”，体现税收的国民待遇原则。优化无形资产转让定价税收政策，还可以保证我国的税收利益，确保中外合资双方竞争公平和收入公平。

本文在比较不同交易方式下无形资产转让定价纳税规定的基础上，进一步分析我国无形资产转让定价发展现状和问题，重点考察三个主要方面：无形资产的范围、独立交易原则和无形资产预约定价安排；在立足于现实国情的基础上，结合各国税收管理经验，提出优化我国无形资产转让定价税制的对策与建议，主要包括：无形资产预约定价安排与事后调整双轨并行，建立无形资产转移定价反避税系统，规范“走出去”企业的无形资产转让定价。

二、无形资产转让定价税收政策存在的问题

（一）无形资产转让定价反避税工作进展迅速但政策规范性欠佳。我国税收管理当局在转让定价反避税方面的进展迅速，英国《转让定价周刊》的世界前10名转让定价制度较严格的国家中，我国从2007年的第8位上升到2010年的第3位，仅次于日本和印度。但从表1可以发现，目前我国尚未形成专门的无形资产转让定价税制规范体系，导致无形资产转让定价税收政策的规范性和可操作性不强。

（二）无形资产的范围不全面且缺乏统一标准。与经合组织国家（OECD）将无形资产加以类型划分的做法不同 〔1 〕，我国采用正列举方式界定其范围①。虽然国税函〔2011〕167号文件提出“营销型无形资产”的概念，强调我国享有跨国公司在华新增的营销型无形资产的经济所有权，更新了无形资产的范围。然而，如何判断营销活动是否创设或提升了某项营销型无形资产的价值，以及如何量化该价值，存在高度的事实依附性。另外，对于土地使用权这一具有中国特色的无形资产，国际上普遍认定为固定资产，我国应如何处理这种中外差异？地段较好的土地使用权将有可能升值，对于巨额增值，是否需要进行利润分割？这些问题如果不能达成共识性判别标准，难免会导致不必要的税务争端。

（三）独立交易原则（ALP）应用困难。独立交易原则要求无形资产转让价格须参照可比企业相同交易下的价格。在现时的中国，独立交易原则是税务机关唯一认可的原则，也是转让定价税制的核心准则。然而，由于无形资产的排他性和独占性，导致现实中难以找到允当的第三方交易价格。独立交易原则的具体应用困难主要表现为：

1.成本分摊协议（CCA）的调整不明确。成本分摊协议作为一种无形资产分散性所有权的体现，通过将预期收益与相应成本支出匹配，试图解决无形资产的跨国共同所有权问题，以避免重复征税。当参与方获得的实际所有权收益与成本分摊比例一致时，无需支付特许权使用费及其他报酬。我国企业所得税法第41条规定，“按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。”由于我国采用的是预期收益分摊标准，独立交易原则的应用困难在于，须针对研发进度和变化，不断调整预期收益与实际收益的差异。我国当前并未明确如何调整，只是规定“不符合独立交易原则的自行分摊成本不予扣除”，这可能造成研发成本的不合理扣除，加上CCA可免去10%的预提所得税和5%的营业税这一有利条件，CCA很可能成为跨国公司在华避税的新工具。

2.无形资产转让价格难以确定。无形资产转让价格的确定方法如表2所示，在运用顺序上，OECD国家将比较利润法作为不能使用比较价格法时的“最后方法”。相比较而言，美国采用最佳方法原则的做法，更为灵活务实。在如何证明独立交易问题上，我国目前的三种定价方法均存在一定困难。首先，成本加成法作为最常用的方法，主要考虑到在华外资企业大多为制造型企业的现实。但是成本基础上产生的利润水平，与企业营销活动应该取得的收益，往往不相匹配。其次，应用可比非受控价格法过程中，难以从本土企业找到可比对象和交易数据。最后，利润分割法作为国际上公认的最适合确定无形资产转让价格的方法，与前两种方法相比，用来评价各关联企业对受控交易贡献价值的外部市场数据，与交易本身的联系不够紧密，这在一定程度上有违可比分析的初衷。

3.“二次调整”难以执行。为遵循独立交易原则，税务机关在某种程度上仍愿意延续国税函〔2006〕901号文件，要求企业在转让定价调查和调整后，进行相应的账务处理。事实上，这种做法是值得商榷的。一是税务机关往往只重视如何将税款补缴入库，而忽略账务调整。二是将转移出去的利润调转回来时，面临重复征税的风险。三是境内企业将查补的所得税直接冲减未分配利润的做法，可能会形成新的亏损或扩大既有亏损，而亏损额则会向以后年度递延结转。对外资企业来说，中方的利益难以保证，容易助长转让定价避税的趋势。

（四）预约定价安排（APA）的应用有局限性。APA通过事先将无形资产转让所涉及的定价方法向税务机关报告，并达成一致协议，作为计征所得税的依据。如果税务机关在事前审查中认可这一转让定价是符合独立交易原则的，即可避免事后的审查与调整。这种做法维护了国家的税收利益，也控制了企业被调查或被重复征税的风险。随着我国内地和香港关于APA相关文件的相继出台，无形资产预约定价安排逐渐流行。与2009年相比，2010年受理和达成无形资产预约定价安排的数量均有所上升，双边预约定价安排也达到22个。

对于无形资产预约定价安排，显著的缺点是适用对象的局限性：申请者须同时满足三个条件②，APA评审程序多而繁，成本过高，故而只有大中型的跨国公司才可能选择无形资产预约定价安排。

三、完善无形资产转让定价税收政策的建议

（一）无形资产预约定价安排与事后调整双轨并行。税务机关可以向大型跨国公司推广无形资产预约定价安排，同时致力于提升服务质量，具体包括精简程序，提升业务能力、加强保密性等方面。同时，还可以在税务管理过程中引入事后调整制度。具体操作要点如下：

1.成本分摊协议的调整门槛问题。可以借鉴美国的做法，如果CCA的任一参与方在某时期内实际收益高于或低于预期收益的20%以上，则不仅需要按照实际收益比例对当期或未来期间各方承担的成本份额进行调整，而且该调整具有相应的追溯力。同时，税务机关还应关注成本分摊协议（CCA）引发的其他税务问题，如CCA对于技术研发费加计扣除的影响、CCA的营业税、预提所得税的征收管理等。

2.转让合同的定期调整问题。也可参考美国的经验，如果无形资产转让合同超过1年，税务机关应要求跨国公司在以后的每一纳税年度对原价格进行调整。一般来说，无形资产转让费应随时间增加而逐渐减少，因为中方很可能因营销功能的履行、风险分担的不断变化产生新的营销型无形资产，享有一定的价值回报。至于如何量化推广策划等方式的营销型无形资产，可以考虑采用超额利润分割法③。税务机关应要求无形资产交易合同对营销功能的履行、风险承担做出具体规定，并提供详细完整的证明文件。

3.“二次调整”的问题。企业在转让定价调查和调整后，需要集团内其他实体依据转让定价调整的内容，进行相应税务调整；然后将其账务还原成“假设企业从一开始就遵循了独立交易原则”的状态。账务调整中，要求纳税人按照转让定价调整的结果，对各被调整年度分别建立带息的关联应收或应付账务记录。如果二次调整涉及在中方的股息，可以选择股息抵消的方式。因二次调整引致的预提税，也可以申请税收抵免。

（二）建立无形资产转移定价反避税系统。对于避税处罚问题，当前存在一种隐忧：较为严格的无形资产转让定价税制，可能会影响招商引资环境。其实不然，监管者的严厉惩戒，有助于保证稳定的税收收入。在发达经济体中，利用无形资产转让定价避税的惩罚也是相当严厉的。比如英国对IBM的特许权使用费进行审查，发现英方公司单方面将特许权使用费从其销售额的8%调整到12%，造成英方亏损。英国税务当局要求IBM支付7亿英镑的罚金 〔2 〕。考虑具体国情，有必要实行鼓励外资向中国转让先进技术的税收优惠政策。同时，参照国际经验制定具体的罚则：对避税动机强烈的无形资产转让定价行为予以严厉处罚；对于因经营管理目标引致的避税行为，如能提供合理说明，则可考虑不予处罚。

（三）规范“走出去”企业的无形资产转让定价。在鼓励国内企业“走出去”的战略引导下，首先，应重点关注哪些“走出去”企业适用于转让定价条款，督促其及时报送关联企业申报表，若逃避税款给予相应处罚。其次，鼓励法人投资和研发活动。譬如，设立中国企业自海外收取的特许权使用费免税等优惠措施，鼓励中国企业创新并扩展其技术影响力（可借鉴日本的做法，设立科技产业海外所得特别扣除）。最后，由于当前税务机关在处理境外投资经营涉税事项方面，缺乏足够的工作经验，故而需要强化“走出去”企业涉税处理案例库的建设，为今后类似情况的处理提供有价值的参照。

注 释：

① 《企业所得税法》第41条规定：无形资产转让和使用的范围，包括土地使用权、版权、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权。

②《征管法实施细则》第53条、《企业所得税法》第42条、《企业所得税法实施条例》第113条及《特别纳税调整实施办法（试行）》规定：企业须同时满足年度发生关联交易金额在4000万元人民币以上，依法履行关联申报义务，按规定准备、保存和提供同期资料三个条件方可申请预约定价安排。

③超额利润分割法是指按两个步骤（即先按正常贡献分配收入，后分配超额利润）进行合并营业利润或亏损的分割。

参考文献：

第3篇：税法独立交易原则范文

90年代以来，跨国公司成为外国直接投资(FDI)的主要力量。由于跨国公司中母公司对子公司的操纵，这使得跨国公司不依国际市场供求关系而通过内部交易进行价格转移成为可能。

以前，我国引入外资数量少，价格转移的负面影响表现不明显，对反避税立法没有给予足够重视。目前引进外资之多与三资企业亏损面之大已经形成了极不协调的局面。如果涉外企业在超国民待遇下进行国际避税，就会导致国有企业、私营企业竞争力下降，产生新的经济侵略。特别是考虑到我国将加入WTO，十分需要借鉴国际组织与其他国家的立法模式，完善跨国公司的价格转移税制方面的立法。

本文拟从价格转移税制的纳税主体开始，介绍国际上存在的交易价格评价基础，重点在于比较国际组织和各国立法模式的异同，希望可以由此对我国现存立法有所思考。

价格转移税制的纳税主体

从理论上讲，关联企业是指为达到特定的经济目的(规模利益与集团利益最大化)通过特定手段(转投资、企业合同)形成或多或少存在着控制关系的公司群(具有独立法人地位)。根据联合国贸发会议的定义，跨国公司是“在两个或更多国家建立子公司或分公司，由母公司进行有效控制和统筹决策，从事跨国界生产经营活动的经济实体”。事实上，如果两个关联企业同属一国法人，其间的价格转移只影响各个企业的利润，对税收国的税收权益不会构成侵害。所以本文所探讨的是跨国公司以价格转移手法在国际间转移利润的避税的问题。

交易价格的评价基础

1979年经济合作与发展组织税收委员会的报告书中对独立企业间价格(thearm’s-lengthprice)作了定义：同样的贸易并以相同的或相类似的条件于自由竞争的市场上在非关联企业间进行(交易)时(所形成)的价格。独立企业间价格的确定方法分两类：基于交易的传统交易法和基于利润的交易利润法。

(一)传统交易法中有独立价格比较法(CUP)、再销售价格法(RPM)、成本价格法(CP)。

(二)当我们考察交易的自由化程度，市场货源问题，知识产权和管理技术的定价，就不难发现在实践中找到正确的独立企业间价格、再销售价格、毛利是相当困难，可以说这个价格可能根本不存在或者存在却难以操作。根据OECDl995年新准则，当传统交易法无法适用时，可以使用交易利润法。交易利润法分为利润分割法(PSM)、交易净利润法(TNMM)和比较利润法(CPN)。

交易利润法借助于具体项目的交易利润来比较推断转让价格是否合理。由于企业收支符合正常交易原则时，因经营管理不同目标不同，利润差异很大，所以某种程度上交易利润法背离了正常交易原则，也引起了很大的争议。

除了以上的传统交易法和交易利润法，还有公式分配法(Formularyapportionmmentmethod)、成本分摊调整(Costsharingarrangements)、预约定价(AdvancePricingagreements)。这几种方法没有被各国广泛接受，即使某些国家在操作上认可，也属于非强制性使用。

价格转移税制

1963年形成了具有较普遍约束力的经济合作与发展组织《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》(简称《经合发组织范本》或《OECD协定范本》)。1979年的《价格转移与跨国公司》标志着OECD开始对免除双重征税和防止国际避税的国际合作进行实质性探讨。1995年新准则对1979年旧准则进行修改，确立“正常交易原则”。美国是全球第一个制订价格转移规则的国家，1968年《财政法》根据《国内税收法》(IRC)482条款确立“正常交易原则”。OECD准则和美国的规定成为许多国家在价格转移税制立法的参照。

(一)价格转移税制的焦点是交易价格的评价

虽然在这个所谓“富人俱乐部”的OECD中成员国都遵循并通过立法确立了正常交易原则。但是由于涉及到各自的既得利益，在评价方法的使用上，各国的态度明显不同。OECD的正常交易原则和传统交易法为各国普遍遵循，但具体到对交易利润去的态度，特别是利润比较法的态度，就大相径庭。美国国内税收征管局(IRS)的内部规定(1995)把利润比较法视为最有效的方法。而法国、德国则认为利润比较法违反了正常交易原则。

面对各国的不同主张，OECD的态度可谓中庸。一方面，它在1979、1995新旧两个规则中都鼓励弹性适用各种交易价格评价方法，另一方面，明确规定传统交易法的适用优先于交易利润法，使交易利润法成为最后的救济方法。从中也充分体现了规则的目的：帮助资本输出、输入国和跨国公司“找出令三方都满意的新方法，力求缩小分歧”。

(二)在价格转移税制中，各国对程序上各问题的态度也存在差异

例如，美国482条款规定了跨国公司的举证义务，必须证明其价格符合正常交易原则。日本和英国则弱化跨国公司的举证义务，把部分举证义务转移给税务稽查机关。OECD规则从主观上考察确定价格的行为，不主张进行特别的处罚；美国国内税收征管局从宫观上考察税基是否计算正确，6662条认为错误申报即使是过失也应受处罚。

以上可见，在避免双重征税、鼓励信息交换等方面观点一致的美国和OECD，其分歧在于：在美国跨国公司和税务机关的态度是对立的；欧洲国家和OECD认为跨国公司和税务机关的态度应是合作的，妥协的。

我国价格转移税制初探

我国外商投资企业在建立时往往忽视对供、产、销权的控制，对原材料的购进和产品销售方面过多的强调“两头在外”，供销权完全由外方掌握，这就为外方利用价格转移谋取不正当收益创造了条件。我国的外商投资企业大多为跨国公司的关联企业，外商利用与国外母公司及关联企业之间的关联贸易转移企业利润，造成中方投资者应得的利润外流、经济利益受损，直接减少了我国的财政收入，违背负税公平原则。另一方面由于外商投资企业处于“零利润”状态可以不纳税或少纳税，目前我国境内三资企业亏损面高达4095以上，有些地区甚至达到75％，致使我国鼓励外商企业税率从低、优惠从宽的政策在某种程度上失去了实际意义。

有人担心开展反避税会影响外商投资的积极性，其实这种担心是多余的。虽然价格转移税制的欠缺对跨国公司的FDI是否有抑制作用还在争议中，但是从国际实践来看，避税乃至税收优惠并非外商跨国投资的唯一激励动因，主要因素在于资金投向国有一个极其完善优越的投资环境。如果价格转移立法由如同正常交易原则这样在全球范围内被认可的原则组成，而这些原则又被统一有效的执行，我们可以肯定的说：稳定明确的法制构成良好的投资环境，会对跨国公司的FDI构成吸引，特别是对高新技术投资的吸引上将发挥重要作用。

我国现行的跨国公司价格转移税制的立法散见于：《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和该法《实施细则》，《中华人民共和国税收征收管理法》(该法涵盖范围包括了外资企业)。与本文第四节中介绍的OECD和发达各国的立法相比，反观我国现行的有关跨国公司价格转移税制，笔者有以下几点思考：

思考一：我国对关联企业的立法尚欠缺系统化。我国对关联企业的规定主要集中在上还税法中，还存在于《证券法》和《会计准则——关联关系及其交易的披露》、《会计准则——关联方关系及其交易的披露指南》。考察我国《公司法》，就整部法律而言，其规范在公司设立、组织机构、债券发行、财务会计、合并分立、破产清算等方面均围绕一个独立公司而设置，丝毫不涉及母子公司这一特殊形态。而就整个中国现行法律体系而言，亦无一部规范母子公司的相关法律。以建立系统的关联企业法律制度这一角度而言，我国法律还处在无意识阶段。仅就主体确定问题，《外商投资企业和外国企业所得税法》的《实施细则》第52条第3款将关联企业的范围扩大到“其他在利益上有相关联的关系”的企业，优点在于把更多的企业纳税人纳入监控范围，但是缺乏量化标准，影响可操作性。在我国目前税收监管水平不高时期，在立法中进行星化标准有利于法律的执行。

思考二：对交易价格的评价方法没有必要机械规定适用的先后顺序。我国《实施细则》第54条规定：企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可以按照下列顺序和确定的方法进行调整：(1)按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格；(2)按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；(3)按成本加合理的费用和利润；(4)按其他合理的方；去。如本文第四节所述，各国对交易价格的评价方法，特别是CPN尚存分歧，但是除了将交易利润法作为交易价格法的最后救济手段以外，OECD在1995新准则中确认不规定适用的先后顺序，鼓励以灵活态度来选择适合的调整方法。反思我国立法除了严格规定了交易价格法适用的顺序，第4款中的“其他合理的方法”没有明确是何种方法，对交易利润法亦未明确表态。

思考三：价格转移税制是定价问题还是所得问题。这个问题是发达国家对利润比较法分歧的根源。TNMM等方法涉及的是一笔一笔的交易，而CPM针对的不仅是一些特殊交易，更多的是跨国公司的整体收益。对于这个问题，在我国应当就不同的发展时期而论。目前，我国经济还处在高速发展时期，资金缺口很大，跨国公司一般能带来巨额资本，有助缓解我国资金紧缺的矛盾。外资企业有助于国民经济与产业结构的调整优化，促进市场竞争氛围的形成，迫使国有企业改进经营作风，促进市场机制的建立和完善，还提供了更多就业机会。所以我国的经济还需要FDI，鼓励FDI仍为国策，所以价格转移税制是定价问题，因此相应的反避税措施属于松弛阶段。但随着经济发展的推进，我税务机关还需要关注美国等各国有关规定和行动。

思考四：价格转移税制中缺乏对劳务、无形资产转让中避税的规定。发展中国家普遍缺乏对于劳务、无形资产转让的反避税立法。我国《实施细则》第56条、第57条规定“参照类似劳务活动的正常收费标准(没有关联关系所能同意的数额)进行调整”。这类交易不同于商品交易，成本弹性大、效益难确定，其中的价格转移有很大隐蔽性。而我国立法相对简单，缺少详细规定，就此可以参照OECD对无形资产转让选择的方法的规定，还有美国1988年价格转移的白皮书中关于无形资产转让的特许权使用费的阐释。笔者认为在这个特殊问题上不妨引入交易利润法。责成企业提供关联企业各方的资料，分析母、子公司支出与收益，按一定方法将总利润分配给有关各方。

思考五：引入预约定价协议和明确纳税人的举证义务。长期以来，规范价格转移的做法主要是事后调整，其缺点是：税收收入不稳定，容易引起征纳双方的争议和矛盾，税务处理的不确定性和滞后性会影响企业的经营决策，造成对经济的过分干扰，还消耗双方大量的人力、费用和时间。目前人们试图从事后调整向事先确认转换，签定预约定价协议作为以后征纳税的会计核算依据。预约定价协议主要涉及交易价格的评价方法、与交易对象(关联企业)的关系和评价交易价格的幅度，这使跨国公司就集团内部价格转移等问题与税务机关达成一致，既保证跨国公司经营的相对稳定，又简化了税务机关对价格转移的税负处理。

第4篇：税法独立交易原则范文

关键词：税负公平;证券税制;重复征税;资本利得税

一、我国现行证券税制存在的问题

（一）对证券投资所得重复征税

1.对已分配利润重复征税。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，企业不允许从应税利润中扣除向股东支付的股息。同时，《中华人民共和国个人所得税法》中规定，个人取得的股息、红利和利息所得，除国债和国家发行的金融债券的利息外，应当依法缴纳20%的个人所得税。这样，在我国，一笔利润先要缴纳33%的企业所得税，然后公司用税后利润进行分红派息时，这部分股息和红利还要缴纳20%的个人所得税。如果这部分税后利润分配到法人股东手中，可以享受境内投资收益的税收抵免，不会发生重复征税。但是如果这部分利润分配到个人手中，仍会发生重复征税的问题。

2.对未分配利润重复征税。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定，除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账户上实际做利润（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。也就是说，即使被投资企业的利润未进行股息、红利的分配，利润保留形成的资本增值一旦实现为资本利得或转增资本，投资方依然要将之作为投资收益和转让收益计入应纳税所得额缴纳企业所得税。一笔利润在缴纳33%的企业所得税后，如果不进行分配，也会存在因利润留存所形成的资本利得被再次课税的可能。

（二）征税范围存在差异

在征税对象方面，目前我国仅对可流通股交易征收证券交易印花税，而对法人股交易、期货交易以及基金交易不征税；仅对二级市场的股票交易行为征收证券交易印花税，而对股票一级市场、基金、债券等的交易行为不征税；仅将内资企业的资本利得纳入企业所得税应税所得中，其资本损失不冲减当期所得，而对外资企业转让不是其设在中国境内的机构场所持有的B股取得的资本利得却暂免征税，并且资本损失可以冲减当期所得；对于在中国境内设有机构场所从事生产经营活动的外国企业，其取得的股息、利息及红利收入按30%（另有规定的除外）的税率纳税并附征3%的地方所得税，但对于那些未在中国境内设立机构但有来源于中国境内的股息、利息、红利收入的外国企业，或虽设立机构但上述所得与其机构没有实际联系的外国企业则按20%的税率缴纳所得税。这些做法显然有违税收的公平原则。

二、完善我国证券税制的建议

（一）借鉴国际经验，消除重复征税

目前世界各国对公司所得税的课征，在形态上大致可以分为两类：一是独立课税制，以“法人实在说”为理论基础，①认为法人与其股东在法律上是相互独立的两个主体，且均具有负担税收的能力，故应对其各自所得分别独立课税，并不构成双重征税，美国、荷兰和瑞士等国均采用了独立课税制；二为合并课税制，采用“法人拟制说”理论，①认为法人仅是个人股东的集合体，是其从事事业的工具，本身并非实在的主体，因此法人的所得实质上是个人股东的所得，而对法人所得的课税是个人股东所得税的提前征收，换言之，法人所得税是个人所得税的前置税，因而构成对法人所得的双重课税，这一课税模式为多数OECD成员国所采用。

相对于独立课税制而言，合并课税制由于承认双重征税的存在，并设法通过各种方式加以缓和或消除，因此较独立课税制更为合理，应当成为我国今后公司税制发展的趋势。

在各国避免重复征税的具体做法中，比较典型的有以下几种：

1.免税法。这是最为简便的一种方法。即股东个人所得股息全部免税。它的最大特点是能从根本上消除重复课税。

2.扣除法。即允许公司从应税所得中扣除部分或全部已付出的股息，就扣除后剩余的部分缴纳公司所得税。

3.抵免法。即通过将公司缴纳的部分或全部税款归集到股东所得的股息中，达到对股东个人所得税的抵免。

4.双税率法，又称分税率制。即对公司分配的股息按低税率征税，对留存收益按高税率征税。这种方法虽然可以减轻重复课税，却不能从根本上消除证券市场的超额负担，故极少采用。

鉴于目前我国所得税在整个税收收入中的比重偏低，收入分配差距过大，同时考虑刺激投资这一宏观政策目标，可实行抵免法。或者一方面对法人实行“免税法”，即当法人从其投资的股份制企业获得股息时，若发行股票的企业用于发放股息的那部分所得已缴过企业所得税，则法人的这笔股息应免于征税；另一方面，对个人实行“抵免法”，即当个人股东收到股息或红利时，按个人所得税法规定计税，然后从其个人应纳的所得税中，扣除这笔股息或红利在股份制企业缴纳企业所得税时已支付的税款。

（二）对征收范围、税率进行必要的调整以维护公平原则

第5篇：税法独立交易原则范文

我国“反避税”立法情况最新进展

为应对在日益复杂的经济形式下企业不断多样化的避税手段，我国政府也在不断完善相关法律法规，为我国进一步强化税收管理、依法治税、和谐征税，促进税制公平和社会和谐进步提供了保障。主要方面如下：（一）针对关联交易的反避税立法我国2008年1月1日起开始实施的新《企业所得税法》增加了一章“特别纳税调整”，规定了税务机关对各种因避税而进行的特定纳税事情所做的调整，这是针对关联交易的反避税性政策规定，将反避税纳入了法制的轨道。关联方交易纳税调整方法主要遵循的原则为：1.独立交易原则新《企业所得税法》第41条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。对于企业与其关联方之间的业务往来，如果不符合独立交易原则而减少了企业或其关联方的应纳税收入或所得额的，税务机关可以按照合理方法进行调整，具体方法包括：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法等。2.预约定价原则新《企业所得税法》第42条规定：企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。企业可以就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，如转让定价方法、可比因素和合适调整、对未来事件的关键性假设等，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成协议，作为课税的依据。这样做主要是为了免除税务机关事后对转让定价进行调整。3.反资本弱化原则企业特别是跨国企业通过减少股份资本、扩大贷款规模方式，来增加利息支出从而转移应税所得，实现税收负担最小化，对受资国家的税收权益将产生不可低估的负面影响。为此，《企业所得税法》规定了反资本弱化规则。新《企业所得税法》第46条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。此外，《企业所得税法》第43条特别要求“企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。”第44条规定“企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。”第45条规定“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”（二）针对流转税税基的反避税立法通过价外费用进行税收管理，是政府反避税的重要策略之一。税法规定的各种性质的价外费用都要并入销售额计算征税，目的是防止企业以各种名目的收费减少销售额逃避税收。2009年1月1日起正式施行的修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》对价外费用也进行了修订。实施细则第12条规定：价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。修改后的实施细则将滞纳金和赔偿金也列入价外费用，此外，还完善补充了不应列入价外费用的项目规定。根据新的经济形势，对于价外费用的进一步明确，有助于税务当局确定流转税税基，保障流转税收入。（三）针对商业交易活动应遵循的税务规则的反避税立法在国际领域，“商业目的原则”被广泛应用在政府反避税活动中，以限制纳税人的行为。合理商业目的将成为未来企业经济决策的首要考虑内容，每个追求利润最大化的企业都会尽量减少税收成本，但区分是否避税的分寸就在于是否有合理的商业目的。鉴于企业避税手段越来越隐蔽，新《企业所得税法》第47条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。上述所说的“不具有合理商业目的的安排”是指违背立法意图，且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或一系列行动或交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或保证等以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。这一条款给予了税务机关执行税收管理的必要法律依据，只要企业在运作上不具有合理商业目的，税务机关就有权发起反避税调查。此外，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）还规定：有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。（四）政府反避税的调整及处罚规定对于企业的避税行为，政府在反避税活动中可以对其进行纳税调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第123条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。第121条规定：税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。第122条规定：企业所得税法第48条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。新《企业所得税法》的出台和实施是我国反避税法律工作不断进步和完善的标志。不仅拓宽了反避税的范围，明确了预约定价制度，且明确了企业的举证责任。虽然仍然存在着许多不足之处，但和之前我国对于反避税工作多数采取行政干预的方式相比，当前我国已经开始重视不断完善法律法规，塑造公平、健康的法制环境，不断缩小和发达国家之间的差距。

“十二五”时期我国反避税工作展望

国内避税不仅会造成国家竞争条件的扭曲，资本的非正常流动，还会减少国家的财政收入；国际避税则直接侵犯了税收利益。因此，各国都非常重视反避税的研究，特别是国际反避税的研究。以法律的形式规范避税行为是现代社会文明的表现和法治社会发展的必然结果。《“十二五”时期税收发展规划纲要》（国税发[2011]56号）也明确指出，“十二五”时期要按照统筹国内国际两个大局的要求，在加强国内税收管理的同时，加强国际税收管理和反避税工作，维护国家税收权益。加强反避税立法，拓展反避税领域，加大反避税调查调整力度，完善反避税工作机制。新时期的反避税工作是要在保证国内税源的良好征管的基础上不断加强国际间的税收合作。（一）继续完善反避税立法，营造公平法制环境2011年作为“十二五”的开局之年，全年通过反避税手段增加税收贡献239亿元③，可谓成效显著，但是我国反避税立法方面仍然存在着一些问题，需要不断完善。1.加强专门反避税立法面对企业日新月异、层出不穷的避税手段和避税活动，单纯靠修改和完善我国现行税法不能达到有效规制企业避税的目的。我们必须在现行税法得以完善健全的基础上，立足本国国情，以规制避税的法律原则为指导，大力加强专门的反避税立法。针对企业通过转让定价、避税地避税、资本弱化等避税手段制定单独、详细的执行规章，形成系统的国家反避税法律体系。2.完善税收征管体系税收征管工作效率高低与反避税工作成效显著相关，基于国际、国内经济形势和国际税收管理的需要。随着经济全球化趋势不断深入发展，各国围绕税源国际化、维护国家税收权益的竞争日趋激烈。国家税务总局了《加强国际税收管理体系建设的意见》（国税发[2012]41号），强调在反避税领域，要将管理、服务、调查并重，创建反避税防控体系，促进反避税工作向纵深发展。建立健全的税收管理体系，是我国税源管理的保证，也是我国顺利深入开展反避税工作的保证。（二）切实加强国协调合作，与国际反避税立法接轨国际税收协作是我国反避税工作的有力武器。据悉，自2009年9月以来，我国与巴哈马、百慕大、开曼和阿根廷等8国家（地区）正式签署了税收情报交换协定。由于强化税收管理国际协作加强等因素，非居民企业所得税近年来一直保持较高增长幅度，2011年全国共组织非居民企业税收1025.89亿元，首次突破1000亿元大关。④新时期，继续加强国家协调合作，也是我国反避税工作的重点内容。1.完善税收协定条款内容现实中，由于各国税收政策差异，跨国纳税人在收入来源国会遇到各式各样的税收纠纷，如双重征税、税收歧视等问题。签订反避税的国际税收协定或公约是解决这一问题的有效方法。截止到2011年5月，我国已对外正式签署96个避免双重征税协定，协定中规定的避免双重征税的方法、税收情报交换以及协商程序等内容都有助于解决跨国纳税人的税收争端，但由于一些协定签订时间较早，协定内容已经与我国当前“走出去”经济战略相违背，“十二五”时期，不仅要继续对早期谈签的税收协定的条款进行调整，以适应新的经济形势，对于新签订的税收协定也要未雨绸缪，尽可能考虑到我国“走出去”企业，可能会遇到的问题，防范于未然。2.签署税收征管互助协议经济全球化的深入发展带来劳动力、资本、技术等生产要素日益频繁的国际流动，国家税基出现国际化趋势，经济活动及涉税信息、征管问题的国际化与税收管辖权的局限性之间的矛盾不断加剧，一个税收管辖权区域内的税收主张需要在另一个管辖权当局的协助下才能得以实现。因此，在经济全球化的大背景下，不断通过税收协定加强国际税收协作成为必然。签署税收征管互助协议，或者在税收协定中增加征管互助条款，规定缔约双方在税款的追缴方面互相提供协助的义务；完善情报交换，使我国与相关税收协定缔约国家的主管当局相互交换所需信息，这样不仅能够使我国税务机关充分了解“走出去”企业在缔约国经营状况，保证税源，有效的防范跨国企业避税，保证在经济全球化背景下我国经济能平稳、健康地发展。3.积极参与国际交流与合作在“十二五”时期，为了更好地完成反避税工作，与国际反避税立法接轨，我国需要继续积极参加OECD（经济合作与发展组织）、UN(联合国)、IFA（际财政协会）和SGATAR（亚洲税收管理与研究组织）等国际会议，参与到规则制定工作中。利用JITSIC（国际反避税信息中心）渠道获取反避税相关信息提高调查案件的质量和进度。

本文作者：黄爱玲杜爽工作单位：吉林工商学院

第6篇：税法独立交易原则范文

论文关键词 转让定价 传统价格法 比较利润法 预约定价安排

一、转让定价的含义及规制原则

“转让定价”是舶来语，其权威定义虽未出现，但学界和理论界普遍认为，“转让定价是指对集团内部的一个部门提供给集团内其他部门产品或劳务等内部交易作价，即对关联企业间的交易进行定价的行为。”豍在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法，而各国主要是将正常交易原则作为转让定价调整方法的理论指导理念。所谓正常交易原则又被称为独立核算原则、独立竞争原则，即“关联企业内部交易的价格，应当与独立企业之间在相同或类似的条件下的交易价格相仿，如有背离，有关国家的税务当局有权进行调整”。豎正常交易原则的英文短语为“arm’slengthprinciple”，直译为一手臂长原则，指代市场公平原则，并俨然成为规制转让定价所推崇的核心原则。OECD成员国的税务机关和境内的跨境公司也将正常交易原则奉为国际转让定价的理念和标准。正常交易原则能为世界各国广泛接受，主要是因为在跨境公司与独立企业之间日益要求提供公平的税收待遇，而该原则可以通过将关联企业与独立企业置于同等的税收地位，以此减少给这些企业造成有利或有碍的税收成本，避免因此所导致的其相互竞争地位的扭曲。

二、转让定价调整方法的现状

（一）转让定价的主要调整方法

1.可比非受控价格法

可比非受控价格法也被称为市场价格法，是正常交易原则的具体体现。它通过参考、比对某一可比的非受控交易价格，借以评估所针对的受控交易是否属于正常交易，对于不符合正常交易原则的受控交易，应以非受控交易价格对该受控交易价格予以修正的一种定价方法。豏可比非受控价格是与内部交易的产品物理性能和交易环境一致的非受控交易产品的价格。若两种价格存在差别，就说明关联企业之间的业务往来关系不正常，需要用非受控交易中的价格来代替受控交易中的价格，从而确定正常交易价格，调整其计税收入额或所得额，核定其应纳税额。

2.再销售价格法

根据我国《企业所得税法实施条例》第111条第二款的规定，再销售价格法是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。由此可见，正常交易价格是用于关联企业的第一次销售，而再销售价格法是从关联企业第二次销售的正常交易价格倒算出第一次销售的正常交易价格。

3.成本加价法

根据我国《企业所得税法实施条例》第111条第一款的规定，成本加成法是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法。另外，1995年OECD《转让定价指南》建议，在适用成本加成法时，符合正常交易原则的关联交易价格应当综合考虑市场情况、企业所承担的职能和风险，最终在销售产品或提供劳务的成本基础上加成计算合理适当的毛利润。适当合理的毛利润可以选择可比非关联交易中的毛利润水平作为参考依据，豐其关键在于无关联买方或卖方在非受控的产品销售或类似销售业务中所体现的利润率。

4.利润分割法

利润分割法是基于正常交易原则的指导下，根据对若干关联企业各自履行的职能和作用的强与弱，对其在共同参与的交易活动中所产生的合并营业利润与实际亏损，在其相互间加以调整分配的转让定价方法。此法将跨国公司的整体利润按各成员所占用的资产、履行的职责及承担的风险比例进行分配，通过考察各成员的利润，间接评估转移价格的合理性。

5.交易净利润法

交易净利润法是在1995年OECD《转让定价指南》中采取的比较利润方法的一种。根据该指南，交易净利润法对纳税人从受控交易（或几个可累积的受控交易）中所获得的相对于一个适当基础（如成本、销售额、资产）的净利润进行审查，并与独立企业于类似情况下所产生的净利润进行比较，进而确定受控交易的正常交易价格。豒由此可见，交易净利润法的使用步骤与再销售价格法、成本加价法相类似。基于“资本投资最大化”的原则，交易净利润法一般适用于可比的企业之间。该方法的一个前提假设条件也是投资于类似交易可期待获得类似的回报。可以说，交易净利润法可以说是一种全新的转让定价方法。

（二）转让定价调整方法的新趋势——预约定价安排

实际上，上述的各种转让定价调整方法都属于事后调整的模式。在其实际运用中，暴露了很多困难。豓比如调整价格难以确定、所需资料无法齐全、消除双重征税现象进展缓慢等。故而一改事后调整的全新事前调整模式——预约定价安排应运而生。预约定价安排是OECD所用的术语，是指纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审核认定后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的一种制度。一般由纳税人正式提交预约定价的申请，并且由纳税人、一个或者多个关联企业、一个或多个税务机关进行协商谈判，具体实施包括递交申请、条件审核、组织谈判、签订协议和动态监管等程序。预约定价安排旨在针对解决转让定价问题的传统调整方法、司法及条约机制进行补充，在传统的调整机制失效时，预约定价安排可能会更加凸显其价值。美国于1991年正式实行预约定价协议之后，欧洲大部分国家及包括我国在内的部分亚洲国家都相继推行了这一制度。并且，国家税务总局于2010年12月30日首次公开了预约定价安排报告。可以说，该指南中预约定价安排方法的颁布为其广泛运用起到重要的推动作用。

三、转让定价调整方法的简要评析

（一）传统价格法的简要评析

传统价格法，是以正常交易原则为指导思想，是正常交易原则在实践中的具体运用，其主要包括可比非受控价格法、再销售价格法和成本加价法。同时，传统价格法分别以公开市场可比交易的价格或生产成本为基础，确定受控交易的正常交易价格，比较接近跨国企业的实际定价策略，故能为跨国企业所接受。正常交易原则运用了市场经济的原则，因而能被普遍接受，从短期看来，尚未出现其他原则能够取代该原则，继而也没有其他方法能够代替传统价格法。其优势是计算最为简便，而且能够以真实发生的交易信息作为调整依据，理论上贯彻了正常交易原则。但缺陷在于实践中操作难度很大，因为正常交易价格难以确定，可比交易也很难找到，从美国实践来看，该国官方多次承认在应用转让定价调整中很难找到符合传统交易方法的可比性分析因素，而“很难找到”实际上就是“找不到”的婉转说法。

（二）比较利润法的简要评析

美国提出比较利润法，企图取代传统价格法，主要源于跨境公司的内部交易占整个集团公司交易的比例愈来愈高，而且可比的市场交易很难在外部市场上找到，最终导致愈加困难适用传统价格法，税基受到侵蚀，税收流失。比较利润法以获取的利润作为获得可比性的核心，具有计算简单、操作容易的优势。但是其缺点在于：一是比较利润法可能在理论上并不十分符合正常交易原则的要求，此处源于产品的价格经常受到多重因素的复杂影响，企业所获利润并非是影响价格的主要因素，更非决定性因素；二是比较利润法过渡依赖跨境公司相关企业的内部资料，而对可比非受控交易的依赖则较少，容易出现非正常的数据而产生正常交易价格的错误定价。

（三）预约定价安排的简要评析

第7篇：税法独立交易原则范文

关键词：实质重于形式 合理商业目的 实质课税 经济实质

一、基本案情介绍

这是一起关于沃达丰集团和印度税务局的税务争端案件，核心是关于沃达丰集团荷兰控股子公司沃达丰国际控股集团（简称VIH）收购CGP投资有限公司（简称CGP）的税务处理争议。2007年2月11日，VIH与香港和记中信有限公司（简称HTIL）达成一项股权转让协议，由HTIL公司以110.8亿美元将位于开曼群岛的全资子公司CGP全部股权转让给VIH公司。由于CGP公司持有多个毛里求斯公司的股权，而这些毛里求斯公司共持有印度和记爱莎电信公司（简称HEL）67%的股权。因此，最终交易的结果是，VIH取得了HEL公司67%的权益。

二、此案件对实质重于形式原则的适用

印度税务机关认为：HTIL公司转让CGP公司股权实际上是转让HEL公司的股权。在整个交易中，CGP公司只是一个导管公司，没有任何实质经营业务。它介入交易是为了逃避该交易在印度缴纳资本利得税。所以，应该根据"实质重于形式"原则刺穿中间公司的"面纱"。股权交易的实质应该是转让印度境内的资产，股权转让所得来源于印度，印度对此股权转让所得应具有征税权。

印度最高法院则认为：对交易性质的认定，首先应该尊重其外在法律形式。只有有充分证据表明交易是不具有商业目的的避税交易，才能适用"实质重于形式"原则。即是说，税务机关适用"实质重于形式"原则时不应该单独地看交易是否是避税安排，或中间控股公司是否属于为避税而设立的特殊目的公司，而应该从整体上历史地看待整个交易。以避税为主要目的的交易与有利于进入印度境内投资的交易两者之间存在概念性的区别。税务机关应该从整体上看待交易安排的实质和主要目的，而不能仅因为中间控股公司没有任何经营业务就否定它的存在。CGP公司虽然没有任何经营业务，但CGP公司存在的目的不仅仅是作为中间控股公司，它还有利于企业所有权实现顺利转变，比如它使得VIH更顺利的获得了HEL公司的控股权，股权转让时无需办理印度相关政府的审批和登记手续。所以不能说CGP没有任何商业或者经营目的。

三、各国对"实质重于形式"原则的适用

（一）英国的Ramsay原则

Ramsay原则即英国的实质重于形式原则。1982年英国上议院就 Ramsay公司环形交易避税案的判决确立了重要的Ramsay原则。1984 年的 Furniss v. Dawson 案中，Ramsay 原则被用于判决欲延期纳税的非环形交易计划。Dawson 案判决是对Ramsay原则的加强，进一步明确了Ramsay原则的适用范围。1988 年的 Craven v White 案与 Dawson 案均为线形交易， 但 White案中中间人将股票出售并非纳税人预先计划。英国上议院认为， 系列交易如含有至少一个营业上的目的， 或者系列交易的结果非纳税人预先规划， 则Ramsay原则不得适用。法官们认为， 纳税人在进行股权交换时，并未确定将出售股票。因此其并非预先规划的系列交易，在确认税收后果上不应视为一个整体，应免于纳税。因此该案适用Ramsay原则必须符合下列四个基本条件：1、系列交易于中间交易步骤插入时， 即应规划为产生预定的结果；2、该系列交易除了减轻税收负担没有其他目的；3、于中间步骤插入时，不存在预先规划的系列交易不依预定计划发生的可能性，以至中间步骤实际上不被认为会具有独立性；4、预先规划的系列交易事实上也确实发生。White 案是由于英国法律界有防止 Ramsay 原则适用范围扩大化的倾向，使 Ramsay原则更趋合理化。

（二）美国的经济实质原则

经济实质原则植根于美国司法实践，是由美国法院创造的最重要的反避税原则。经济实质原则是由判例发展出的反避税原则。经济实质原则起源于 1935 年 Gregory 案中的商业目的测试。1978 年的 Frank 案确立了经济实质原则适用的双层检验标准--包括主观方面的商业目的检验和客观方面的经济实质检验，之后成为美国法院通行的适用标准。但联邦上诉巡回法院在 2006 年的 Coltec 案中抛开双层检验标准，将经济实质原则表述为从一系列普通法判决中提取的五个要点，对美国未来的避税案件诉讼和税务筹划会有长远影响。第一，降低税负是纳税人毋庸置疑的权利，但法律"不允许纳税人从缺乏经济实质的交易中获取税收优惠"。第二，纳税人负有证明其主张的税务后果是正当的及系争交易具有经济实质的举证责任。第三，系争交易的经济实质应当从客观而非主观方面考察。即使证据显示有避税之外的主观目的，缺乏经济实质也足以该笔交易的税务后果而不必证明纳税人从事交易的唯一动机是避税。第四，经济实质原则的适用应着眼于产生税收利益的交易。第五，不涉及第三方的关联方交易有潜在的滥用税务权利的倾向，应加以特别审查。美国的反避税制度是与其自身的税收体系、税收征管能力，以及遵循判例、法官造法的法律传统紧密结合的。

（三）德国的实质课税原则

在德国，实质课税原则的运用主要建立在一般的法定反避税条款之上，它规定税收"不得通过滥用税法的行为规避"，"尽管一般认为'税法滥用'要求一个商业交易安排不足以达到所追求的（经济）目标，但有争议的是法院是否应当（像过去一样）关注寻求降低税收负担的纳税人的'意图'以及'充分商业理由'是否存在"。《德国租税通则》第42条规定："滥用制定法律的机会，可能使税法被规避。如果存在滥用行为，征税请求权的产生如同在与经济进程相适应的合法制定中产生的一样。"这一条款明示税法不容许脱法规避的性质，同时即确认纳税义务人有权对负担租税之构成要件加以回避。即税法重视者在于租税之负担及分配问题，所禁止者，是法律之规避。总之，纳税人实施的避税安排滥用了构造应税事实的权利、损害了国家的税收利益而不能得到税法保护。

四、总结

法律滞后性是固有的，税收法定原则强调忠于字面解释也是不可改变的，所以，强调探究税法立法意图来弥补税法漏洞进而解决日益复杂与隐蔽的避税方式的"实质重于形式"原则是必不可少的。不可否认的是，其作为一项基本法律原则有着天生的模糊性、笼统性，其在实践中的具体应用也有着千变万化的可能性，但是，正是因为这种性质才能够让其起到辅助税收法定原则，从而在纳税人之间达到实质上的税收公平的作用。可以说，"实质重于形式"原则是一把双刃剑，其优势与劣势是相对的，可以相互转化的，但就其对反避税所能起到的作用来看其在税法中是必不可少的。

参考文献：

[1]辛乔利、张潇匀著，《避税天堂》，社会科学文献出版社2012年版

[2]陈晶晶，《避税反避税博弈到拐点》，载法治日报，2007年第9版

[3]熊伟主编：《税法解释与判例评注第三卷》，法律出版社2012年版

[4]于晓洁：英国反避税"实质重于形式"原则的演变，载《山东行政学院山东省经济管理干部学院学报》，2005年第6期

第8篇：税法独立交易原则范文

[关键词]关联方交易；转移定价；税务调整；信息披露

转移定价问题最先引起注意的是跨国公司的出现，导致税收的国际分配问题。但随着经济的发展，尤其是企业集团的不断增多，转移定价已不仅仅是一个国际税收问题。企业利用关联方交易转移定价来粉饰财务报表、转移上市公司资金和利润，已成为证券市场上人所瞩目的现象。本文拟对关联方交易转移定价的动机、影响、调整和信息披露问题作简要的探讨。

一、关联方及关联方交易

《关联方关系及其交易的披露》准则规定：“在企业的财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方。”具体包括：直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业；合营企业；联营企业；主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；受主要投资者、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。

所谓关联方交易，是指在关联方之间发生的转移资源或业务的事项，而不论是否收取价款，主要有：购销商品或其他资产（如固定资产、无形资产）、提供或接受劳务、、租赁、融资、担保和抵押、管理合同、研究开发项目的转移许可仇议等。

由于关联关系的存在，将可能影响关联企业的财务状况和经营成果。关联方之间的交易，在非关联方之间可能不会发生，即使发生，关联方之间交易可能不会按与非关联方之间交易的金额进行。因为企业与非关联方之间的交易一般是按照公允市价进行，但是由于投资企业对被投资企业的财务经营决策有着重大的影响，因而关联方之间的交易的定价较为灵活，往往高于或低于公允市价。根据美国学者对164家美国跨国公司的调查表明，在内部交易中采取正常交易价格的只占35%.关联方交易行为的不确定性和交易价格的非市场性、多样性，使其定价政策成为交易的核心内容。

二、关联方交易转移定价的动机

关联方交易转移定价主要包括关联方之间货物和劳务购销活动的转移定价，贷款利息、无形资产、租赁资产的转移定价及资产、股权的转移定价。从理论上来讲，企业转移定价制定的方法主要有以市价为基础和以成本为基础两种。但企业在进行关联交易时，往往根据其战略需要进行调整。因此，关联方交易的实际转移价格往往与理论价格有差异。在有些情况下，关联方交易的转移定价甚至与其成本或市价相差甚远。

关联方转移定价主要有以下目的：

1.减轻税负。利用关联方转移定价避税，一方面是利用不同企业、不同地区税率及免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以免税的关联企业；另一方面是将盈利企业的利润转移到亏损企业，从而实现整个集团的税负最小化。我国在税制改革以后，国内企业之间税率差别变小了，但不同地区不同企业的税务政策仍有差异，如特区的企业与一般地区企业的税率、高新技术企业与一般企业在税率和免税优惠上，仍存在相当大的差别。企业集团经常通过在关联企业间人为地抬高或降低交易价格，调节各关联企业的成本和利润，以达到减轻其税负，使各关联企业的共同体获取最大利润的目的。

2.调节利润以树立新建公司在当时的形象。关联企业间的母公司为使其控股的新建公司占有市场，往往通过低价向新建公司提供原材料、零部件或劳务，而高价购买其产品的做法，提高新建公司的利润率和竞争力，使其在市场竞争中站稳脚跟。上市公司的控股股东往往以低廉的价格通过关联交易将优质资产转移到上市公司，以增强上市公司的获利能力，改善其财务状况。

3.将企业资产和利润转移到主要投资者、关键管理人员及其家属所控制或有重大影响的企业，从而达到为少数人谋取私利的目的。

4.出于证券市场的压力，粉饰会计报表，蒙骗会计报表使用者。通过转让定价，可使与其有关的上市公司利润虚增，蒙蔽投资人，使投资人高估其获利能力和经营状况。

5.转移资金。许多国家在国内资金和外汇相对短缺的情况下，大都采取一些限制资金转移的措施，此时，跨国公司往往通过转移定价以高价向处于该国的子公司发运货物或提供劳务等方法，实现资金的转移。国内企业控股股东与上市公司之间也经常为了转移资金而以非公允价格进行交易。

6.规避风险。跨国公司通过转移价格，可将利润转出，以躲避东道国政治风险，降低预期的外汇风险，减少通货膨胀损失。对于国内企业而言，通过关联交方易转移定价可实现产业结构转移与优化。

7.基于内部考核与激励的转移定价。现代责任会计中为了考核各个利润中心的业绩，往往通过制定内部转移定价，来考核各中心的盈利能力。

三、关联方交易转移定价的影响

一定的关联交易，可以降低交易费用，改善企业的财务状况，实现行业结构优化，因此，关联交易有其一定的积极作用。但是，由于关联交易与市场公允价格之间的差异导致不同形式的利润转移，过分偏离市场价格的关联方交易转移定价势必对市场各参与主体的利益产生影响。主要表现在：

1.上市公司通过关联方交易转移定价进行税负转移，减少企业总体税负，造成国家税收收入损失。

2.上市公司通过转移定价操纵利润，粉饰财务报表。为了取得配股资格、避免被ST、PT摘牌下市，实现预定的盈利指标，以及其他经济和政治的原因，每到年末，关联交易便大大增加。上市公司往往通过不正当的关联交易，虚增公司的利润。盈余信息是财务报表的重心，是投资者进行决策的重要依据。大量的非正常关联交易，使得投资者无法区分高质量的公司和低质量的“柠檬”，从而导致社会资源配置的低效率。

3.非正常定价的关联交易可能使上市公司成为控股股东的提款机，损害中小股东的利益。相当部分上市公司的控股股东利用关联交易转移资金至母公司或其控制的关联企业，如低价向上市公司收购产品再以市场价格出售以获取差价、向上市公司高价提供原料、无偿或低于正常利率占用上市公司资金、向上市公司高价转让低质量资产等。这实际上是吮吸了上市公司的营运能力、盈利能力和偿债能力，侵蚀了中小股东的利益。

4.非正常定价的关联交易有悖于公平交易原则。一些关联企业利用转移定价展开不正当竞争，垄断市场，干扰市场交易秩序。

5.一些外资企业的外商投资者可能利用转移定价低价向其国外公司销售商品或原材料，或者高价从其国外公司进口原材料或机器设备等，来转移在我国赚取的盈利，达到少交或不交所得税的目的。这严重损害了我国的国家利益。

四、关联方交易转移定价的税务调整与规范

理论上，关联方交易是企业通过与关联方发生资产或债权债务的转移，达到企业预期目的的一种自主性企业行为，是不可避免的，转移定价是企业自身的战略行为，不应予以干涉。但关联方交易转移定价对国家税收、投资者和其他企业的利益都有着较大影响，如果没有一个游戏规则，将扰乱正常的市场秩序，损害证券市场和整个社会的效率。因此，有必要对关联方交易的转移定价进行调整与规范。

1.国外对关联方转移定价的规范

判别转移价格是否合理，必须有一个标准，美国倡导的“正常交易准则”目前已被各国广泛接受。依据此原则，在确认跨国公司某一项转移价格是否合理时，税务部门将参照同类产品在相似的销售条件下，由相互独立的买卖双方交易时形成的价格为标准价，将二者进行比较，得出结论。如果转移价格超越了“正常交易准则”确定的标准，税务部门有权实施“转移价格审计”，调整并重新分配该公司的利润、扣除额及其他收入项目，按照调整后的数额确定纳税人的真实应税所得额，强制其交纳税款及罚款。为了评价跨国公司的转移定价是否符合“正常交易准则”，美国税法中规定了三种计算交易价格的方法：（1）可比不受控制定价法。该法要求母公司将产品销售给子公司的价格应与同种货物由独立的买卖双方交易时的价格相一致，并将交易所得同与其经营活动相类似的独立企业的获利相比较，得出可比利润的上下限。此法最能体现“正常交易准则”的要求。但是在质量、数量、商标、品牌甚至市场的经济水平的差别等方面，直接对比并非易事。（2）转售定价法。此法将从事交易的母、子公司视为相互独立的供销双方，它要求供应方的转移价格相当于销售方转售给第三方的价格减去合理的销售毛利。合理的销售毛利是指转售者获得的毛利要与市场上同类商品的其他销售者的毛利相一致。（3）成本加成定价法。此法是在生产者或销售商的实际成本上加毛利来确定转移价格的方法，毛利的确定须参照执行同种职能的独立公司所享有的毛利水平。当无法取得可比价格或无法取得可参照信息时，税务部门将利用“利润分配法”来评估转移价格。此法将跨国公司的整体利润按各成员所占用的资产、履行的职责及承担的风险比例进行分配，通过考察各成员的利润间接评估转移价格的合理性。跨国公司有权依据自己的情况选择一种订价策略，一旦选定，就必须严格按该法的具体规定转移价格，并前后期一致。跨国公司可与税务部门事先达成“预订价格协议”，明确转移价格的方法，然后依协议行事。这样，跨国公司可按规定，在一定时期内避免税务部门的转移价格审计。

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0ECD1996年最新指南规定，符合正常交易原则的认定方法有五种，即可比非受控定价法（CUP）、转售定价法（RPM）、成本加成定价法（CPM）、交易净利润率法（TNMM）和利润分割法（PSM）。前三种是传统交易法，是确定关联企业之间交易是否正常的直接方法，但由于交易的商品质量、生产时间、地点、条件等因素的不同，要确定一个使纳税双方及不同征税机关都接受的正常交易价格并非易事，因此0ECD规定，在上述三种方法无法实施时，可采用后两种方法，以利润为基础，通过比较具体交易项目的利润，推断转移价格是否合理，从而将应税所得调整到合理正常。

2.我国对转移定价的调整与规范

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十条规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应税所得额的，税务机关有权进行合理调整。根据税收征管法及外商投资企业与外国企业所得税法实施细则的规定，对于购销活动，其调整顺序是：（1）按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；（2）按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；（3）按成本加合理的费用和利润；（4）按其他合理的方法。这里的前三种方法与国外类似。但是，我国对于其他合理方法，并无相应的具体规定，在实际税收征管中，往往采用核定利润率调整，其结果往往有违正常交易原则。对于调整次序，0ECD1979年开始制定转让定价指南时就不赞成对各种方法规定机械的顺序，而鼓励灵活实用地选择合适的调整方法。1995年，0ECD再次重申了这一点，只不过指出，只有在传统交易法不适用的情况下才能采用交易利润法（包括交易净利润率法、利润分割法）。美国1992年也宣布取消对使用次序的规定，只要求对方法的选择应列出相应的理由以证明其符合最优法规定。因此，对于人为地规定调整方法的选择次序，并无依据，只要符合正常交易原则，就可以采用。同时，我国对转移定价调整方法的规定也过于简单，缺乏可操作性。

笔者认为，应借鉴0ECD关于转移定价调整的规定，对调整方法作出详细规范，并引进交易利润法，以便在无法取得可比市场交易价格时通过比较利润推断转移价格是否合理。同时，为了节省调整成本，可扩大采用目前国外较为普遍的预约定价协议制度，即企业向税务机关事先报告关联方交易的转移定价方法，经认可后作为计征所得税的依据。对于转移定价方法的选择，应规定企业保持前后一致，不得随意变更。

五、关联方交易转移定价的信息披露

对关联万交易的转移定价进行调整，往往是税务机关进行的，其目的在于防止企业利用转移定价逃税避税，但是，转移定价影响的不仅仅是税收，尤其对上市公司而言，财务粉饰和转移资金的考虑往往要超过避税的考虑。因此，会计也应对关联方交易的转移定价进行充分的反映，以便信息使用者能够正确评价企业关联方交易及其影响，鉴别企业真正的财务状况和经营成果。

对于关联方交易转移定价的会计处理有两种思路，一是在会计报表中用公允市价重新计量，即按照不存在关联关系时的市场价格进行调整；二是在财务报告中详尽披露关联方交易的信息。由于许多交易具有不可比性，对各种交易按照公允市价重新计量几乎是不可能的，会计作为一个信息系统，主要是反映经济事项，而不应重新对交易进行定价。因此，对于关联方交易的转移定价，比较可行的是在财务报告中详细披露转移定价的要素。事实上，目前国际上大多数准则制定机构和证券监管机构也是这么做的。如加拿大，企业不但要披露关联交易所使用的计量基础，而且应鼓励披露有关交易价格如何决定的信息，以帮助使用者评估该企业关联交易的影响。对于以账面价值计量的交易，应揭示其账面价值与交易价值的差异。英国FRS指南也认为，理解财务报表所必要的关联交易的其他要素，包括了对重要资产转移金额与正常市场价格之间的差异的说明。而香港联交所则要求发行H股的上市公司，若发生非国家政策或计划规定的、与关联方的交易，如控股股东向上市公司提供原材料、水电等，不单要有足够的披露，更要公司能确认这样的安排是否符合企业的利益。

我国1997年了《关联方关系及其交易的披露》准则，要求在发生关联方交易时，应在报表附注中披露关联方交易的性质、交易类型及其交易要素，要披露的交易要素包括：交易的金额或相应比例；未结算项目的金额或相应比例；定价政策。准则《指南》对定价政策的解释是：“指关联方之间进行交易时确定交易价格的原则，例如，交易价格的确定是否与非关联方价格相一致。如果关联方交易没有金额或只有象征性金额的交易，也应当披露是如何进行交易的”。中国证监会《关于提高上市公司财务信息披露质量的通知》规定，上市公司关联方交易的价格与交易对象的账面价值或其市场通行价格存在较大差异，且对公司财务状况和经营成果产生重大影响的，董事会应对定价依据等作出充分披露。注册会计师在审计中应对交易的真实性、合法性、有效性，交易价格的公允性，信息披露的充分性与准确性予以适当关注，并恰当地表示审计意见。《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号》规定，报告期内发生的关联方交易，若对于某一关联方，报告期内累计交易总额高于3 000万元或占上市公司最近一期经审计净资产5%以上或占本期净利润的10%以上的，须披露详细情况。如果发生的交易属不同类型，应按以下要求分别披露：（1）购销商品、提供劳务发生的关联方交易，至少应披露以下内容：关联交易方、交易内容、定价原则、交易价格、交易金额、占同类交易金额的比例、结算方式及关联方交易事项对公司利润的影响。可以获得同类交易市场价格的，应披露市场参考价格，实际交易价格与市场参考价格差异较大的，应说明原因。（2）资产、股权转让关联方交易，至少应披露：关联交易方、交易内容、定价原则、资产的账面价值、评估价值、转让价格、结算方式及获得的转让收益，转让价格与账面价值或评估价值差异较大的，应说明原因。（3）公司与关联方（包括未纳入合并范围的子公司）存在债权、债务往来、担保等事项的，应披露形成的原因及其对公司的影响。（4）其他重大关联方交易。同时规定，监事会应对关联方交易是否公平，有无损害上市公司利益等事项发表独立意见。应该说，这些要求还是较为严格的。

但从实际情况来看，上市公司关联方转移定价的披露存在较多问题：很多公司没有披露交易金额或定价政策，对关联方交易定价的确定依据或未作说明，或说明的定价方式各式各样，缺乏可比性和可理解性，往往只列示“按协议价格”、“按市场价格”或“评估价”、“优惠价”、“成本价”，没有具体说明制定价格的方法和基础，只有少数企业披露优惠的具体比例、成本加成比例。实际上，正常市价、批发价、合同价、协议价、计划价格等方法，是概念模糊的提法，并未明确其与市价的关系，披露所能传递的信息十分有限，信息使用者往往无法对关联交易作出判断。之所以会出现这样的情况，一是上市公司在年底为了取得配股权等目的，便借助关联交易来使公司的财务状况和经营业绩更加好看，也就是进行盈余操纵，因此，在监管不严的情况下，上市公司对关联方交易的转移定价便故意三缄其口，以掩盖企业的真实情况。二是部分企业担心过分的披露会泄露企业的商业秘密。因为转移定价的披露会涉及到企业的成本、销售价格等，这些往往是企业的商业秘密，一旦为竞争对手知晓，可能造成企业的竞争逆势，因此企业往往不愿主动披露详细的转移价格信息。三是目前会计准则和其他信息披露规则还很不完善，缺乏详细的可操作性强的规定。如《关联方关系及其交易的披露》准则要求披露关联方交易的定价政策，但是，无论是准则还是指南都缺乏具体的细节，没有要求企业披露决定该定价政策的基本因素及其与市价的可比性，从而将模糊性带人披露中，成为监管规范的一个漏洞，致使一些上市公司在具体操作中无所适从，而另一些上市公司则据以逃避披露监管。事实上，转移定价是关联方交易中的核心问题，因此，关联方交易的信息披露尤其应侧重披露转移定价信息。

笔者认为，为了防止上市公司利用转移定价进行财务操纵，必须要加强对关联方交易转移定价信息披露的监管。首先，应当在准则或证监会披露规则中对转移定价的披露做出详细而可行的规定，要求企业在财务报告中详细披露关联方交易转移定价的基本要素，包括转移定价制定的方法、成本或者（可比）市价、再售价格、净利润率或毛利率、选择该方法的理由、与公平市价的差异及对财务报表的影响等信息，并提供由独立财务顾问签发的关于交易是否公平的声明。对于涉及到企业的商业秘密，并可能导致竞争逆势的信息，在进行成本效益权衡后，认为披露不符合成本效益原则的，可以向证券监管机构或其他机构申请披露豁免。但如果关联方交易显失公平且对企业的经营成果或财务状况有重大影响，则不得豁免。对于重大的交易的详细信息报证交所。其次，加大对信息披露违规公司的处罚力度，对于故意隐瞒重大关联交易，给投资者造成损失的，证券监管机构应给予严厉的处罚，并可鼓励投资者对其提出诉讼，追究其民事和刑事责任。第三，应当加强注册会计师对关联交易的审计，确定企业是否在财务报告中充分公允地披露了关联交易的基本要素，尤其是转移价格，审查企业的关联交易是否符合公平原则，看是否存在利用关联方交易转移定价来转入或转出利润、操纵利润的现象。

[参考文献]

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[3]廖晓靖，刘念。所得税优惠与关联企业转让定价的关系研究[J].财经研究，2000，（1）：10-15.

[4]曲晓辉，杨金忠。跨国集团公司转让定价策略的实证分析[J].国际贸易问题，1999，（6）：16-22.

第9篇：税法独立交易原则范文

关键词：电子商务；国际税收利益；常设机构

一、电子商务对国际税收利益分配的冲击

在传统的贸易方式下，国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。

在所得税方面，国际上经常援引常设机构原则，并合理划定了居民管辖原则和收入来源地管辖原则的适用范围，规定了对财产所得、经营所得、个人独立劳务所得、消极投资所得等来源地国家有独享、共享或者适当的征税权。在流转税方面，国际税务中一般采用消费地课征原则。在消费地课税惯例下，进口国（消费地所在国）享有征税权，而出口国（生产地所在国）对出口商品不征税或是实行出口退税。绝大多数国家对于这些基本准则的共同遵守以及由此形成的相对合理的国际税收利益分配格局，在一定程度上分别保障了对生产国和来源国的利益，促进了国际间的经济合作和经济发展。

在电子商务环境下，国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。

（一）电子商务在所得税上对国际税收利益分配的影响

1.电子商务环境下所得来源国征税权不断缩小

（1）在个人独立劳务所得方面。由于电子商务形式给个人独立劳务的跨国提供造就了更为方便的技术基础，越来越多的个人独立劳务将会放弃目前比较普遍得到劳务接受地提供的形式，采取网上直接提供的方式，而被判定为在劳务接受国有固定基础的个人独立劳务会越来越少，也在实际上造成了来源国对个人独立劳务所得征税权的缩小。

（2）在财产转让所得方面。由于按现行规则，证券转让所得、股票转让所得等，转让地所在国没有征税权，而由转让者的居民国行使征税权。而随着电子商务的出现和发展，跨国从事债券、股票等有价证券的直接买卖活动的情况会越来越多。来源国（转让地所在国）征税的规则，将使税收利益向转让者居民国转移的矛盾更为突出。

（3）在消极投资方面。由于电子商务形式的出现和发展，工业产权单独转让或许可使用的情况会越来越少，工业产权转让或许可使用与技术服务同时提供的情况会越来越多。因此，一些目前表现特许权使用的所得，将会改变存在形式而转变经营所得。这也会影响到来源国在特许权使用所得方面的征税利益。

2.常设机构功能的萎缩影响了各国征税权的行使

常设机构概念是国际税收中的一个重要概念，这一概念的提出主要是为了确定缔约国一方对缔约国另一方企业或分支机构利润的征税权问题。《OECD范本》和《UN范本》都把常设机构定义为：企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。按照国际税收的现行原则，收入来源国只对跨国公司常设机构的经营所得可以行使征税权，但是随着电子商务的出现，现行概念下常设机构的功能在不断地萎缩。跨国贸易并不需要现行的常设机构作保障，大多数产品或劳务的提供也不需要企业实际“出场”，跨国公司仅需一个网站和能够从事相关交易的软件，在互联网上就能完成其交易的全过程。而且由于因特网上的网址与交易双方的身份和地域并没有必然联系，单从域名上无法判断某一网站是商业性的还是非商业性的，因此无法认定是否设有常设机构，纳税人的经营地址难以确定，纳税地点亦难以掌握，从而造成大量税收流失。

3.税收管辖权冲突加剧，导致各国税收利益重新分配

税收管辖权的冲突主要是指来源地税收管辖权与居民税收管辖权的冲突，由此引发的国际重复课税通常以双边税收协定的方式来免除。但电子商务的发展，一方面弱化了来源地税收管辖权，使得各国对于收入来源地的判断发生了争议；另一方面导致居民身份认定的复杂化，如网络公司注册地与控制地的分化。这些影响都在原有基础上产生了新的税收管辖权的冲突。

（1）居民（公民）税收管辖权也受到了严重的冲击。现行税制一般都以有无“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作为纳税人居民身份的判定标准。然而，电子商务超越了时空的限制，促使国际贸易一体化，动摇了“住所”、“常设机构”的概念，造成了纳税主体的多元化、模糊化和边缘化。随着电子商务的出现、国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，企业的管理控制中心可能存在于任何国家，税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也好像形同虚设。

（2）电子商务的发展弱化了来源地税收管辖权。在电子商务中，由于交易的数字化、虚拟化、隐匿化和支付方式的电子化，交易场所、产品和服务的提供和使用难以判断，使所得来源税收管辖权失效。外国企业利用互联网在一国开展贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认定。加之互联网的出现使得服务也突破了地域的限制，提供服务一方可以远在千里之外，因此，电子商务的出现使得各国对于收入来源地的判断发生了争议。各国政府为了维护本国的主权和经济利益，必然重视通过税收手段（比如扩大或限制来源地管辖权）来维护本国的利益，给行使来源地税收管辖权带来了相当大的困难，加剧了国际税收管辖权的冲突。

（二）电子商务在流转税上对国际税收利益分配的影响

在流转税方面，现行消费地原则在实施时将遇到很大的障碍。在国际电子商务中，在线交易的所有商品交易流程都在网上进行，在现实中几乎不留下任何痕迹，消费地要对之征税就显得困难重重；而在离线交易中，由于购买地和销售地分离，买卖双方并不直接见面，出口国一家企业销售商品可能面对众多进口国的分散的消费者。这样，消费地要对所有的消费者课征税收也存在很大难度。例如，数字产品（如软盘、CD、VCD、书、杂志刊物等）如果以有形方式进口，在通常情况下是要征收进口关税的，但如果这些产品通过网上订购和下载使用，完全不存在一个有形的通关及交付过程，因而可以逃避对进口征税的海关的检查。因此，在电子商务状态下由消费者直接进口商品的情况将会越来越普遍，而对消费者直接征收流转税将会使税收征收工作出现效率很低而成本很高的现象。相对而言，由销售地国课税更符合课税的效率要求。

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（三）电子商务免税政策对国际税收利益分配的影响

发达国家主要采取的是以直接税为主体的税制结构，电子商务的免税政策不但不会对其既有的税制结构造成太大的冲击，反而会加速本国电子商务的发展。发展中国家主要采取的是以间接税为主体的税制结构，对电子商务免税尤其是免征流转税，会给这些国家造成的税收负担远远大于以直接税为主体税种的国家。在传统的经济格局中，国与国之间的贸易均能达成一个相对的平衡状态。但是在电子商务环境下，发展中国家多数是电子商务的输入国，如果对电子商务免税，发展中国家很可能因此变成税负的净输入国，从而在因电子商务引起的国际收入分配格局中处于十分被动的局面。此外，对电子商务免税会在不同形式的交易之间形成税负不均的局面，从而偏离税收中性原则。

二、电子商务环境下国际税收利益分配的调整

（一）对现行的国际税收利益分配原则和分配方法作合理的调整

建立新的国际税收秩序的核心问题是要在不同国家具体国情的基础之上，找到一种新的税收利益分配办法，国与国之间税收利益的划分必须依照新标准进行。

1.重新定义常设机构

按照现行常设机构的概念，常设机构可分为由固定营业场所构成的常设机构和由营业人构成的常设机构。从常设机构的发展来看，不论常设机构的概念如何变化，物（由固定营业场所构成的常设机构）和人（由营业人构成的常设机构）始终是常设机构的核心要素。在国际互联网上，不论电子商务如何发展，物和人这两个要素依然存在。因此，在电子商务条件下，必须对现行常设机构的概念及其判断标准作出新的定义。

（1）网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。对于网址和保持网址的服务器能否构成企业的常设机构，主要从网址和保持网址的服务器能否完成企业的主要或者重要的营业活动，是否具有一定程度的固定性来考虑。在电子商务中，尽管没有企业雇员的存在，但由于网络技术的自动功能，网址和保持网址的服务器可以自动完成企业在来源国从事的营业活动。因此，该网址和保持网址的服务器完全可以认定为居住国企业设在来源国的营业场所。通常情况下，网址和保持网址的服务器具有一定的稳定性，总是与一定的地理位置相联系的，存在空间上的固定性和时间上的持久性。网络提供商变动网址和移动服务器，主要是为了逃避纳税，并非是由网络贸易本身的性质所决定的，不能以此为理由否定网址和服务器的固定性。从这个意义上来说，网址和保持网址的服务器能够构成企业的固定营业场所。根据固定营业场所构成常设机构的理论，只要企业通过某一固定的营业场所处理营业活动，该固定营业场所就可以构成企业的常设机构。因此，网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。

（2）网络提供商可以构成独立地位的营业人，进而构成常设机构。通常情况下，网络服务提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务。相对于销售商而言，网络提供商就是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，可把网络提供商提供服务器使销售商能够开展营业活动看作一种活动，这样，该网络提供商就应当属于独立地位的人，可以构成销售商的常设机构。如果该网络服务提供商仅向某一销售商提供网络服务，根据UN税收协定范本第5条第7款规定，同样可以构成该销售商的常设机构。

另外，对网上商品的特殊性问题，可以通过对一些传统概念进行重新修订和解释，使其明确化。如对于特许权使用的问题，在征税时可以把握一个原则：如果消费者复制是为了内部的使用，就将其划分为商品的销售；如果用于销售，则将其划分为特许权使用转让。

2.调整营业利润与特许权使用费的划分方法和标准

此项调整工作，可结合前面所述有关数字化商品有偿提供的应税行为类别判别的方法和标准来进行。凡是属于销售商品和提供劳务而取得的所得，应被认定为经营利润；凡是有偿转让受法律保护的工业产权的许可使用权转让而取得的所得，应被认定为特许权使用费。

3.对居民管辖权和来源地管辖权原则的适用范围进行调整

主要是扩大来源地管辖权原则的适用范围，相应缩小居民管辖权原则的适用范围。（1）将网上提供独立个人劳务的所得，全部纳入所得来源地国的税收管辖范围；（2）将网上转让特许权利的所有权的所得、证券转让所得等财产转让所得，纳入所得来源地国的税收管辖范围；（3）将网上提供劳务所得，至少是将提供技术劳务而获得的所得纳入所得来源地国的税收管辖范围。同时，进一步明确来源地管辖权的优先适用，以及来源地管辖权优先行使后居民管辖权再行使时缔约国在避免国际双重征税方面的义务。

（二）进一步改进和加强国际税收合作与协调

在传统贸易方式下，国际税收的范围主要局限于处理各国因税收管辖权重叠而对流动于国际间的资本和个人的所得进行重复征税方面的问题。国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。但是对于电子商务环境下的跨国交易而言，国别概念已经日渐淡出，几乎每个国家的税收都紧随其贸易跨出了国门，与其他国家的税收交汇于一处，从而形成了税基的“世界性”，并由此构成了远远大于以往国际税收范围的新的国际税收范围。因此，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。这就在客观上要求各国政府从本国的长远利益出发，与其他国家建立更全面、更深层、更有效的协调与合作，即构建一种与全球经济一体化相适应的更具一体化特征的国际税收制度新框架，对世界各国的网络贸易涉税问题进行规范和协调。

参考文献

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