税法与税收的关系精选(九篇)

第1篇：税法与税收的关系范文

一、税收执法与纳税服务之间的关系

（一）在执法中服务是改变政府职能深化税收改革的需要。我国加入世贸组织后，转变政府职能的步伐不断加快，提高政府各职能部门的服务功能和水平，是转变政府职能的一个重要方面，地税机关作为政府一个职能部门，就必须在新形势下对自身税收工作做进一步重新审视，必须要有与时俱进思想，就必须在征管过程中转变行政理念，充分发挥服务功能。另外，在法定范围内，对原征管机制、业务流程等进行必要的重组或调整，解决好程序繁杂、环节过多、业务技能不高问题，切实形成快捷高效的办税机制。规范工作程序和执法行为，在税收执法中做到公平、公开、公正，增加透明度、规范性，改善服务环境，密切征纳关系，使税收事业顺应时代潮流。

（二）在服务中执好法是聚财为国依法治税的需要。通过对纳税人提供优质服务，使广大纳税人都能自己学习税法，从而自觉守法，自觉履行纳税义务，那我们依法治税就会成为征纳双方的共同理想，如若不然，税务机关不能提供好的服务，纳税人税法观念不强，造成违法现象，对依法治税形成绊脚石。伴随我国法制化的进程不断加快，纳税人的权利义务也越来越受到重视，新的征管法及其细则对优化服务、保护纳税人合法权益提出了明确要求，纳税人在依法纳税的同时，还享有很多权利，纳税人可以要求税务机关为其履行纳税义务的公民提供方便快捷的服务。

（三）税收执法与纳税服务是和谐统一相辅相成的。新税收征管法实施后，纳税服务已和行政执法一样成为整个税务行政管理工作的组成部分。在依法治国和转变政府职能、打造和谐地税要求的大背景下，提高税收征管的质量和效率与提供优质的纳税服务对于税务机关而言，就如同硬币的两面，不可分离，其实在税收执法和纳税服务过程中，这两个方面你中有我，我中有你，和谐统一、相辅相成。

二、当前税收执法与纳税服务存在不和谐的现象及表现

（一）税收执法部分环节与纳税服务仍然不协调甚至相矛盾

在具体税收执法与纳税服务工作中，一件涉税事项往往既会涉及到税收执法又会涉及到纳税服务，在我们基层实际工作税收执法责任制中对税收执法考核工作中，其中最容易涉及到的是“六率”考核，“六率”包括登记率、申报率、入库率、滞纳金加收率、欠税增减率、处罚率（以下简称六率）。应该说“六率”考核基本涵盖了我们税务机关和税务人员整个的执法过程，能够客观反映我们税务机关和税务人员的执法效果，因此在税收执法责任制中对“六率”分别规定了考核比例和百分点，如达不到规定的比例就要按照制定相关的责任制扣分，每降低一个百分点就要扣相应的分数并且与奖金挂钩，这样的考核机制看似公正、严密，但在实际执法过程中却不是这样，不妨举例来说明，在一个经济发达地区有5000户纳税人（企业和个体），地税机关有10个税收管理员，平均分管500户纳税人，这样每5户构成我们考核一个百分点，如果我们执法考核规定都不得低于95%的话，每个税收管理员就必须保证正常申报、入库475户以上，也就是说，一旦每月纳税人超过25人不正常申报入库，该地税机关和税收管理员就会被扣分和经济处罚，即使对这些不正常申报入库的纳税人按照征管法进行补征和处罚，申报率和入库率也不达比例（规定95%以上不扣分），这样的考核机制在经济发达、纳税户多的情况下还显现不明显（5户纳税人构成一个百分点），而在部分偏远的乡镇或经济不发达地区，特别是个体定税起征点提高到5000元后，大部分个体户达不到起征点，达到起征点的只有十几或几十户，几乎每一个纳税人就代表3-9%个考核百分点，在这种情况下，少数单位和部分税收管理员为追求“六率”指标，除按规定开展提醒服务——提醒纳税人申报外，就会对一部分通知不到或通知到仍不申报的纳税人为其作零申报或虚假的申报，（征管法第六十三条明确规定：经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。）这种现象的“为纳税人服务”其实是软化了税收执法的刚性，同样其他征管指标也存在相同或类似的问题，如此的长期下去就会形成恶性的纳税服务循环，造成执法的缺信度或是虚拟执法。应引起我们税务机关的高度重视。

（二）片面理解服务的科学内涵，弱化税收执法

随着服务型政府理念的建立和纳税服务工作地位的不断提升，也出现了一些片面理解服务的科学内涵、忽视税务机关管理职能和弱化执法力度的现象。如：一些基层单位对纳税人提出的要求，缺少用法治观念思考问题，强调优化服务而淡化了对纳税人的管理，忽视了执法的严肃性，客观上造成了管理偏松、执法不严的现象，以至在税收管理工作中出现了一些漏洞。基层单位出现的这些问题，反映出相当部分税务干部对税收执法和纳税服务认识上的误区，经常简单地将二者对立起来。

（三）执法职责与职权和纳税服务还存在“串位”现象

由于对执法与服务两种行为的含义理解不清，致使不能正确面对税务机关所具有的执法与服务的双重职能，也不能正确认识纳税人所具有的管理相对人与接受服务者的双重身份。把本属于执法范畴的工作运用服务手段处理，或者把本属于服务范畴的事情采取法律手段来对待，造成职责与职权的履行过程中的串位现象。

（四）注重税务处罚而忽视服务

由于长期受计划经济体制模式的影响，在诸多法律规定中，强调国家行政执法机关权力多、义务少，而强调管理相对人义务多、权利少，甚至没有在法律上对相对人的权利予以明确，导致一些税务人员仍然存在权力至上的思想，衙门作风严重，将自己凌驾于纳税人之上，只讲权力，不讲义务，漠视纳税人的权利，甚至发生的行为，造成纳税人对税务工作的逆反心理，严重损害了税务机关在人民群众中的形象。

三、促进税收执法与纳税服务的思考建议

（一）逐步改变或完善个别考核内容是税收执法考核

以目前“大集中”税收执法信息管理系统为基础，进一步细化监控考核指标 ，切实强化对税收执法的全过程监控、全方位监督，同时作为税务机关制定执法考核责任制时要有利于更好地推进税务干部多干事、敢执法，建议在制定税收执法责任制主要针对责任制实施过程中及时调研，听取基层税务机建议及意见，按照定性与定量考核相结合的方式，及时修改和完善按考核责任区的登记率、申报率、入库率、欠税增减率、滞纳金加征率和处罚率等指标，促使每个税收管理员尽职尽责地开展执法和纳税服务工作。

（二）树立法治观念，严格执行税法

必须牢固树立依法行政、依法治税的观念，严格执行税法，做到“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”，避免执法的随意性，维护税法的尊严和权威，杜绝执法中的不规范行为。依法治税不仅是“治外”更要“治内”。对税务机关而言，依法治税实际上是一场自我约束、自我规范、自我完善的“自我革命”。“治内”的重要内容就是“治权”，即制约税收执法权，执法不规范、执法随意性过大等问题有相当部分都是滥用、错用执法权引起的。要解决税收执法中存在的问题，必须切实转变观念，坚持内外并举、重在治内、以内促外的指导方针。

（三）不断加强税收执法和纳税服务的实践探索

一要加强礼貌服务。这是一切税收服务的起点和基础，也是税务人员道德水准和个人修养的表现。二要严格执法，体现公平、公开、公正原则。对某一纳税人的特殊宽容，就是对其他纳税人利益的损害，也是对公平竞争环境的直接破坏。三要加强政策资讯服务。加强对纳税人的税法宣传、教育和培训，尤其把税收优惠政策及时告知纳税人。在普遍的基础上提供个性化服务，对重点企业可以开展有针对性的重点服务。四要提高征管工作效率。大力推行“一窗式”办税服务，大力简化程序和手续，最大限度减少纳税人的效率损失，降低纳税成本。五要鼓励基层税务机关在纳税服务上大胆创新。纳税服务不能仅仅理解为推出几项便民措施，还必须从根本上简化办税办事程序，创新税收征管服务手段，优化税收征管制度，改革创新税收工作体制和工作模式。

（四）建立健全税收执法和纳税服务监督制约机制

税收工作中，执法与服务两大体系的有效运行及功能的发挥，有赖于二者监督制约机制的保障，必须建立税收执法与纳税服务的内部、外部监督机制。一要公开办税制度。完善税收法规信息库，公开各项税收法律、法规和政策，公开办税制度、管理流程和服务标准，接受广大纳税人和全社会的监督。二要健全岗责体系。按照定责定岗、职责明确的原则，将执法与服务的职责和要求嵌入税收工作的各个环节，充分发挥各岗位的整体合力。三要构建科学的考核机制。加强和量化对执法和服务的管理考核，并将考核结果与税务人员的工作业绩挂钩。四要落实责任追究制度，对税务人员在执法和服务中出现的问题特别是失职行为，实行严格的责任追究制度。

（五）以人为本，提高税务干部的税收执法和纳税服务的综合素质

第2篇：税法与税收的关系范文

 

关键词： 新会计准则　企业所得税法　差异　协调

一、会计准则与税收制度的关系

 

根据诺布斯(Nobes)分类法,会计准则和税收制度的关系(以下简称“会、税关系”)有两大模式,第一类是会计准则与税收制度统一模式,即税收制度对一国企业会计的影响大于公认会计准则,法国、德国是该模式的典型代表。第二类是以英、美等国家为代表的会计准则与税收制度分离模式,即会计制度与税法相互独立,纳税人在纳税时按照税法进行相应的调整。

 

二、我国会计准则与税收制度的关系及其演变历程

 

在我国,“会、税”关系被称为财务会计与税务会计的关系。目前在我国会计理论界比较具代表性的观点主要有三种:第一种观点是主张税务会计与财务会计合一,简称“统一论”;第二种观点是主张税务会计与财务会计相协调,简称“协调论”;第三种观点是主张税务会计与财务会计适当分离,简称“分离论”或“独立论”。实务中,我国“会、税关系”经历了一个由统一到分离再到协调的过程。1993年以前基本上是税法决定会计,采用会计准则与税收制度统一模式,会计制度和税收制度在资产、负债、收入、费用、利润等要素的确认和计量方面基本相同。1993年《企业会计准则》的实施和1994年现行税制的确立,使得我国企业会计利润和应税所得首次出现了明显差异,拉开了会计和税法相分离的序幕。1999年初,证券市场上发生了东北药事件,随后财政部颁发了16号文件,规定国家财务和税收不能干预企业的会计核算。2001年,《企业会计制度》提出会计制度应与税收法规尽量保持一致,不能一致的就适当分离,可采取纳税调整的方法进行处理。至此,我国的“会、税关系”处于协调模式下,既坚持分离,同时又尽量协调分离所造成的差异。

 

三、新企业所得税下会计准则与税收制度的关系分析

 

2006年2月,财政部颁布了1项基本准则和38项具体会计准则,标志着我国建立了与国际趋同的新会计准则体系;2007年3月,第十届全国人民代表大会通过了《中华人民共和国企业所得税法》,统一了内外资企业所得税法。我国的会计准则与税收制度仍处于协调模式下,但新会计准则与新所得税法之间的差异呈现出新的特点,主要表现在以下方面:

(一)非货币性资产交换

会计准则规定,非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的,以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本;反之,应以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本。而税法以该资产的公允价值和应支付的相关税费为计税基础。 

(二)企业合并取得的资产

会计准则规定,同一控制下的企业合并,资产按照合并科目在被合并方的账面价值计量;非同一控制下的企业合并,资产按公允价值计量。税法规定企业发生应税合并,资产按公允价值确认计税成本;企业发生免税合并,按账面价值确认计税成本。

(三)以公允价值计量的资产

会计准则规定,在期末,将公允价值的变动计入当期损益或所有者权益。税法规定公允价值变动属未实现损益,待损益实现时再纳税或抵税。

(四)资产减值损失

会计准则规定,在期末,应将资产的账面价值与可变现净值或可收回金额进行比较,低于部分计提资产减值准备,计入当期损益。税法规定根据应收账款账面余额0.5%计提的坏账准备可在税前扣除,其他资产计提的减值准备不能在税前扣除,当损失实际发生时,才可在税前扣除。

(五)固定资产折旧 

会计准则规定,企业应当根据固定资产所含经济利益的实现方式选择折旧方法,合理确定固定资产折旧年限。税法规定折旧方法原则上采用直线法,并规定各类固定资产计提折旧的最低年限。 

(六)无形资产 

会计准则规定,自行开发的无形资产,研究阶段发生支出进行费用化处理,但对于开发阶段发生的费用,在符合相关条件的前提下,允许资本化。税法规定研究阶段发生支出可全额在税前扣除,符合条件的可以加扣50%。采用直线法对无形资产进行摊销,摊销年限不少于10年。 

第3篇：税法与税收的关系范文

【关键词】税收法律关系；体系；层级性

【正文】

一、税收法律关系的层级性

法律关系是法律规范在指引人们的社会行为、调整社会关系的过程中所形成的人们之间的权利和义务联系，是社会内容和法的形式的统一。[1]法律关系是由法律规范所规定的社会关系，社会关系的复杂性客观决定了法律关系的多样性。同时，类型众多、效力有别的法律规范构成了不同级次的法律体系，不同级次的法律规范所调整的社会关系也具有层级性。

在税法中，税收法律规范的类型众多，并呈现一定的结构体系，这决定了税收法律关系具有综合性与层级性。税收法律关系不是单一性的社会关系在法律上的体现，而是一个各种法律规范所调整的各种复杂社会关系在税法中的反应。按照，调整税收关系的法律规范以及调整对象的不同，税收法律关系总体上可以包括税收宪法关系、税收体制关系、税收征纳实体关系、税收征纳程序关系、税收救济关系。

二、税收宪法关系

宪法是我国的根本大法，它是制定其他法律的依据，任何法律、法规都不得与宪法的原则和精神相违背。一切国家机关、社会团体和全体公民都必须以宪法为最高行为准则。同样，宪法是整个税收法律规范的基础。一定的税收法律事实经由宪法规范的作用，即会形成宪法关系。由于宪法的根本法地位，相应决定了税收宪法关系是税收法律关系体系中的核心和基础。

法律规范是法律关系产生的前提，税收宪法关系以相应的宪法规范为前提。但是，我国的《宪法》中仅有一条直接涉及税收的规定，即第56条规定了中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。除此之外，没有直接涉及到“税”字的条款。但这并不表明宪法仅仅规定了公民的纳税义务而不确认公民的应有权利，税收宪法关系也不仅仅是国家与公民之间的税收征纳关系。实际上，宪法中除了第56条以外，其他涉及到对公民财产权的保护、国家机关权力配置与行使的条款以及宪法原则都可以是宪法性税收条款。税收是国家对公民财产权在一定程度上的侵扰，也是国家对公民财产权的二次分配。因而，宪法中涉及到的对公民财产权的保护是纳税人享有的各项权利的实定法根据。《宪法》第13条规定了，公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。在公法领域，与财产权保护相对应的是国家公权力的行使。宪法规定的是国家最根本、最重要的问题，宪法中对国家权力的来源、配置、行使以及监督的规定是对税收领域税权的配置和运行的基础。《宪法》第2条规定的人民论是我国税收政策“取之于民，用之于民”的宪法性渊源。从人治的“家产国家”到法治的“租税国家”，整个国家的活动本质上都是围绕着税收的征收和使用进行的。因而可以说，宪法的全部条款都与税收活动息息相关，都是税收法律关系的规范基础。[2]

税收宪法关系是一种抽象的法律关系。抽象法律关系也称一般法律关系，它是以法律设定、宣告的模式形态存在的法律关系，其中的主体是法律角色（“公民”、“法人”、“国家机关”等），权利义务也没有人格化，即没有具体的享有者和承担者。[3]它具有概括性和基础性的特征。从法律规范分析看，税收宪法关系的主体是国家和人民。在宪法中，找不到税务机关、纳税人、扣缴义务人等税法上具有差别性的主体概念。这也是宪法中只有第56条是直接涉“税”条款的原因所在。

税收法律规范除了宪法规范外，还有以宪法或宪法性法律规范制定的具体的部门法律规范。税收的征收和使用，如果仅依据宪法关系所确定的基础性秩序，而没有具体的部门法律规定对具体的权利义务作出配置，显然国家税收是无法实现的。因此，为了保证国家税收的实现，现实中还存在着大量的具体税收法律规范对税收进行调整。相对于税收宪法关系而言，这就形成了另一层级的税收法律关系。申言之，具体包括税收体制关系与税收征纳关系，其中税收征纳关系又可分为税收征纳实体关系与税收征纳程序关系。

三、税收体制关系

税收是国家为了实现其国家能力（statecapacity）[4]，动用庞大的国家机器从私人部门向公共部门转移社会资源的一种侵益。税收实现必须依赖于庞大的国家机器，比如立法机关、行政机关、司法机关。为了保证庞大的国家机器在税收征收方面能有效协调的运作，从法律经济学和公共选择理论的角度看，国家和政府必须考虑成本和收益。国家是具有一定的结构系统的组织，国家必须保证各组成部分以有序的方式相互关联，使其在整体上发挥必要的功能。这是国家体制关涉的话题。

在国家层面上，体制是国家机关在机制设置、领导隶属关系和管理权限划分等方面的体系、制度、方法、形式等的总称。就税法而言，税收体制关系，是各国家机关因税收方面的权限划分而发生的社会关系，其实质上是一种权力分配关系。[5]由于体制关系是一个国家宪法所确立的各项制度有效运作的基础性制度保障，因而，税收体制关系在整个税收法律关系谱系中，是仅次于税收宪法关系的一级税收法律关系。

税收体制关系的客体是国家税权，其核心内容是国家税权的分配。税权[6]，也称征税权或税收管辖权，是国家或政府进行征税的权力。其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权（或称税收入库权）。其中，税收立法权是基本的、原创性的权力；税收征管权是最大量、最经常行使的权力；税收受益权是税收征管权的一项附随性的权力。

税权是一种宪法性的权力，宪法理应对其进行分配。国家税权的分配，是指国家税权在相关国家机关之间的分配和配置。目前，许多国家都在宪法上规定了税权的分配问题。在我国由于立法认识不足和决策乏善，我国现行宪法并未对税权的分配作出明确的规定，也缺乏一部《税收基本法》来建构财税体制。目前，我国对税权的分配，主要是从两个方面来加以规范：一方面，以宪法规范中构建的政治制度和政治体制为基准，对税权进行附带性配置，比如在全国人大的立法权中附带性地规定了税收立法权；另一方面，在税收征管法和税种法中围绕税收征管来规定各种税权。

税收体制关系是纵横的经网关系。税权的分配，主要包括横向分配和纵向分配两个维度。税权的横向分配，是指税权在相同级次的不同国家机关之间的分割与配置。例如，在中央级次，税权至少要在国会与中央政府之间进行分配。所谓税权的纵向分配，是指不同级次的同类国家机关之间在税权方面的分割与配置。例如，税收立法权在中央立法机关和地方立法机关之间的分配即属此类情况。[7]

四、税收征纳实体关系

税法体系主要是由税收体制法和税收征纳法两部分构成的。作为税收征纳法分支的税收征纳实体法在整个税法体系中居于主体地位，有关税收征纳实体法规范在税收立法中是最为大量、最为全面的部分，从而构成了十分重要的税收征纳实体法律制度。[8]由税收征纳实体法律制度所调整的社会关系，即为税收征纳实体法律关系。

税收要件是税收征纳实体法律规范的对象。税收要件，通常称为课税要素，从国家角度看，它是指国家征税必不可少的要素；从纳税人角度来说，它是指纳税人履行纳税义务所应具备的要件。税法上对各种税种既规定了普遍适用的一般要件，也规定了适用于不同税种的特殊要件。如果纳税人的行为或状态符合税法上课税要件，那么就会在国家和纳税人之间产生权利义务关系，即税收征纳实体法律关系。课税要素所要解决的关键问题是“可税性”问题。可税性问题涉及两个方面的正当性：一方面是经济上的可税性，即它要求国家征税考虑经济生的可能性和可行性；另一方面是法律上的可税性，即它要求国家征税必须满足合理性和合法性。[9]在税法上，税收要件法律关系的发生意味着在法律上赋予了国家正当征税的可能性，国家据此可以行使征税权，纳税人相应地需承担纳税的义务。

税收征纳实体法律关系的主体是国家与纳税人。这有别于税收宪法关系中双方主体都是抽象的国家和人民，税收征纳实体法律关系中有一方主体是抽象的即国家，另一方主体则是具体的个人即纳税人。在税收征纳实体法律关系中，国家作为一个抽象的实体，对于税收征纳实体法律关系的产生是处于被动性的。从法理来看，法律事实是法律关系产生的原因。法律事实包括事件和行为。其中，事件又可分为社会事件和自然事件。自然事件因自然力而发生，其不涉及到人的意志性。而社会事件和行为都是人的意志的外化。国家作为一个抽象的实体，在既定的税收法律规范中，只有潜在的纳税人实施了符合税收要件的事件或行为，才可能发生国家与纳税人之间的法律关系。

五、税收征纳程序关系

与税收征纳实体法律制度相伴随的是税收征纳程序制度。税收征纳程序制度主要包括税务管理制度、税款征收制度、税务检查制度。其中税款征收制度又可分为税款征税基本制度、税款征收特殊制度、税款征收保障制度和税款征税辅助制度。[10]相应的，税收征纳程序关系，可细化为税务管理关系、税款征收关系和税务检查关系。由于每一类法律关系，总是由相关的法调整的社会关系，以相应的法律规范为存在前提，因而，以下仅对各种税收征纳程序制度做简要的分析。

税务管理制度，是调整税务登记、账簿、凭证管理和纳税申报等一系列税收征纳基础关系的法律规范总称。它是税收征纳活动进行的基础。

税款征收制度，是指调整在征税机关依法征收纳税人应纳税款入库各类活动中发生的社会关系的规法律范总称。在税款征收活动过程中，以税款征收为核心，在税法上设置了一系列相关制度，涉含税款征税基本制度、税款征收特殊制度、税款征收保障制度和税款征税辅助制度。

税务检查制度，是调整在纳税机关依法对纳税主体履行纳税义务情况进行检查、核查等活动中发生的社会关系的法律规范总称。税务检查制度是税收征纳程序中的重要制度，它反应力征纳双方在税务检查活动中的权义关系。

从税收征纳程序中的各种关系来看，税收征纳程序关系的主体一方恒定为征收机关，另一方则是纳税主体和相关义务主体，包括扣缴义务人、税务人、担保义务人和负税人等，在此统称为纳税相对方。可以看出，从税收征纳基础的税务管理到税收征纳的核心税款征收，再到税收征纳的非常态税务检查，纳税相对方总是处于被动地位，征收机关在征纳程序中享有优越地位。

六、税收救济法律关系

在税收征纳过程中，征税机关会对纳税人做出课税处分或/和税务处罚。课税处分是税务机关在征税之前对纳税人的各项课税要素进行的确认，比如确认纳税主体、确定征税客体、核定应纳税额等。税收处罚的发动起因于纳税人或税务机关工作人员。税务机关属于行政机关，其对工作人员的处罚行为属于内部行为，适用另种救济程序，不属于本文讨论内容，在所不论。法言有语：“无救济便无权利。”为了保护权利在获得侵害的时候能获得适当的救济，在税收领域，法律赋予了纳税人申请行政复议和提起行政诉讼的权利。据此，税收救济法律关系，可分为税收行政复议法律关系和税收行政诉讼法律关系。行政复议和行政诉讼属于行政法研究范畴，但是由于涉及到税务机关和纳税人两类具体的当事人以及特殊的程序设计，因此于此将其纳入到税收法律关系总的框架中来研究。

税收救济法律关系与其他法律关系相比是非常态化的。在主体上，税收救济法律关系与上述几类关系的迥异之处除了税务机关和纳税人双方当事人外，还包括第三方独立的主体。在税收行政复议法律关系中，其主体有复议机关、税务机关和纳税人。复议机关作为相对对立的一方，有权审查税务机关做出的具体行政行为的合理性和合法性，并依照行政复议法等法律规定做出相应的决定。在税收争议行政复议中，有些争议设置了特殊的前置条件。按照《税收征管法》第88条的规定，如果税收争议涉及到税款的争议，纳税人须履行缴纳税款及滞纳金火提供担保的前置程序，才可以依法申请行政复议。税收行政诉讼法律关系的主体则有人民法院、行政机关和纳税人。这里的行政机关可能是做出具体行政行为的税务机关，在复议决定改变原具体行政行为的情况下，复议机关可以作为被告。行政诉讼一般包括直接提讼和复议前置诉讼。就税务争议而言，如果是直接诉讼，纳税人可以直接向法院提起行政诉讼，这类诉讼一般包括税收保全、税收行政处罚等。在税收争议中的复议前置诉讼主要是涉及到税款争议。纳税人必须先依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。

【注释】

[1]张文显：《法哲学范畴研究》，中国政法大学出版社2001年版，第97页。

[2]参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第54页。

[3]张文显：《法哲学范畴研究》，中国政法大学出版社2001年版，第110页。

[4]关于国家能力的详细阐释可参见王绍光、胡鞍钢：《中国国家能力报告》，辽宁人民出版社1993年，第6-11页。

[5]张守文：《税法原理》（第三版），北京大学出版社2004年版，第27-28页。

[6]税权有广义和狭义之分，由于这里主要讨论国家的税收体制关系，于此仅指狭义的税权，也就是通常人们所理解的国家的税权。关于税权的界定和分配，可参见张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期。

[7]张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期，第46页。

[8]张守文主编：《经济法学》，北京大学出版社2005年版，第174页。

第4篇：税法与税收的关系范文

    税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称。它是国家及纳税人依法征税、依法纳税的行为准则，其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。

    税法与税收密不可分，税法是税收的法律表现形式，税收则是税法所确定的具体内容。因此，了解税收的本质与特征是非常必要的。税收实质是国家为了行使其职能，取得财政收入的一种方式。它的特征主要表现在三个方面：

    一是强制性。主要是指国家以社会管理者的身份，用法律、法规等形式对征收捐税加以规定，并依照法律强制征税。

    二是无偿性。主要指国家征税后，税款即成为财政收入，不再归还纳税人，也不支付任何报酬。

    三是固定性。主要指在征税之前，以法的形式预先规定了课税对象、课税额度和课税方法等。

    因此，税法就是国家凭借其权力，利用税收工具的强制性、无偿性、固定性的特征参与社会产品和国民收入分配的法律规范的总称。

    二、税收法律关系

    国家征税与纳税人纳税形式上表现 为利益分配的关系，但经过法律明确其双方的权利与义务后，这种关系实质上已上升为一种特定的法律关系。了解税收法律关系，对于正确理解国家税法的本质，严格依法纳税、依法征税都具有重要的意义。

    （一） 税收法律关系的构成 税收法律关系在总体上与其他法律关系一样，都是由权利主体、客体和法律关系内容三方面构成的，但在三方面的内涵上，税收法律关系则具有特殊性。

    权利主体即税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。在我国税收法律关系中，权利主体一方是代表国家行使征税职责的国家税务机关，包括国家各级税务机关、海关和财政机关；另一方是履行纳税义务的人，包括法人、自然人和其他组织，在华的外国企业、组织、外籍人、无国籍人，以及在华虽然没有机构、场所但有来源于中国境内所得的外国企业或组织。这种对税收法律关系中权利主体另一方的确定，在我国采取的是属地兼属人的原则。

    在税收法律关系中权利主体双方法律地位平等，只是因为主体双方是行政管理者与被管理者的关系，双方的权利与义务不对等，因此，与一般民事法律关系中主体双方权利与义务平等是不一样的。这是税收法律的一个重要特征。

    权利客体即税收法律关系主体的权利、义务所共同指向的对象，也就是征税对象。例如，所得税法律关系客体就是生产经营所得和其他所得；财产税法律关系的客体即是财产，流转税法律关系客体就是货物销售收入或劳务收入。税收法律关系客体也是国家利用税收杠杆调整和控制的目标，国家在一定时期根据客观经济形势发展的需要，通过扩大或缩小征税范围调整征税对象，以达到限制或鼓励国民经济中某些产业、行业发展的目的。

    税收法律关系的内容税收法律关系的内容就是权利主体所享有的权利和所应承担的义务，这是税收法律关系中最实质的东西，也是税法的灵魂。它规定权利主体可以有什么行为，不可以有什么行为，若违反了这些规定，须承担什么样的法律责任。

    国家税务主管机关的权利主要表现在依法进行征税、进行税务检查及对违章者进行处罚；其义务主要是向纳税人宣传、咨询、辅导税法，及时把征收的税款解缴国库，依法受理纳税人对税收争议申诉等。

    纳税义务人的权利主要有多缴税款申请退还权、延期纳税权、依法申请减免税权、申请复议和提起诉讼权等。其义务主要是按税法办理税务登记、进行纳税申报、接受税务检查、依法缴纳税款等。

    税收法律关系的产生、就更与消灭税法是引起税收法律关系的前提条件，但税法本身并不能产生具体的税收法律关系。

    税收法律关系的产生、变更和消灭必须有能够引起税收法律关系产生、变更或消灭的客观情况，也就是由税收法律事实来决定。这种税收法律事实，一般指税务机关依法征税的行为和纳税人的经济活动行为，发生这种行为才能产生、变更或消灭税收法律关系。例如：纳税人开业经营即产生税收法律关系，纳税人转业或停业就造成税收法律关系的变更或消灭。

    税收法律关系的保护税收法律关系是同国家利益及企业和个人的权益相联系的。保护税收法律关系，实质上就是保护国家正常的经济秩序，保障国家财政收入，维护纳税人的合法权益。税收法律关系的保护形式和方法是很多的，税法中关于限期纳税、征收滞纳金和罚款的规定，《中华人民共和国刑法》对构成偷税、抗税罪给予刑事罚的规定，以及税法中对纳税人不服税务机关征税处理决定，可以申请复议或提出诉讼的规定等都是对税收法律关系的直接保护。税收法律关系的保护对权利主体双方是对等的，不能只对一方保护，而对另一方不予保护，对权利享有者的保护，就是对义务承担者的制约。

    三、税法的构成要素

    税法一般都由若干要素组成，了解这些要素的构成，有助于全面掌握和执行税法规定。

    税法的构成要素一般包括：总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等项目。

    总则，主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。 纳税义务人。在法学上称为纳税主体，主要是指一切履行纳税义务的法人、自然人及其他组织。 征税对象。在法学上称为纳税客体，主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所指向的物或行为。这是区分不同税种的主要标志，我国现行税收法律、法规都有自己特定的征税对象。比如，企业所得税的征税对象就是应税所得；增值税的征税对象就是商品或劳务在生产和流通过程中的增值额。

    （四） 税目。是各个税种所规定的具体征税项目。它是征税对象的具体化。比如，消费税具体规定了烟、酒等11个税目。

    （五） 税率。是对征税对象的征收比例或征收额度。税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。我国现行的税率主要有：

    比例税率。即对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例。我国的增值税、营业税、资源税、企业所得税等采用的是比例税率。

    超额累进税率。即把征税对象按数额的大小分成若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，但每一纳税人的征税对象则依所属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税款的税率。目前采用这种税率的有个人所得税。

    定额税率。即按征税对象确定的计算单位，直接规定一个固定的税额。目前采用定额税率的有资源税、车船使用税等。

    超率累进税率。即以征税对象数额的相对率划分若干级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按高一级的税率计算征税。目前，采用这种税率的是土地增值税。

    （六） 纳税环节。主要指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。如流转税在生产和流通环节纳税；所得税在分配环节纳税等。

    （七） 纳税期限。是指纳税人按照税法规定缴纳税款的期限。比如，企业所得税在月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补；营业税的纳税期限；分别为5日、10日、15日或者一个月，纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

    （八） 纳税地点。主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。

    （九） 减税免税。主要是对某些纳税人和征税对象采取减少征税或者免予征税的特殊规定。

    （十） 罚则。主要是指对纳税人违反税法的行为采取的处罚措施。

    （十一） 附则。附则一般都规定与该法紧密相关的内容，比如，该法的解释权；该法生效的时间等。

    一、税法的定义

    税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称。它是国家及纳税人依法征税、依法纳税的行为准则，其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。

    税法与税收密不可分，税法是税收的法律表现形式，税收则是税法所确定的具体内容。因此，了解税收的本质与特征是非常必要的。税收实质是国家为了行使其职能，取得财政收入的一种方式。它的特征主要表现在三个方面：

    一是强制性。主要是指国家以社会管理者的身份，用法律、法规等形式对征收捐税加以规定，并依照法律强制征税。

    二是无偿性。主要指国家征税后，税款即成为财政收入，不再归还纳税人，也不支付任何报酬。

    三是固定性。主要指在征税之前，以法的形式预先规定了课税对象、课税额度和课税方法等。

    因此，税法就是国家凭借其权力，利用税收工具的强制性、无偿性、固定性的特征参与社会产品和国民收入分配的法律规范的总称。

    二、税收法律关系

    国家征税与纳税人纳税形式上表现 为利益分配的关系，但经过法律明确其双方的权利与义务后，这种关系实质上已上升为一种特定的法律关系。了解税收法律关系，对于正确理解国家税法的本质，严格依法纳税、依法征税都具有重要的意义。

    （一） 税收法律关系的构成 税收法律关系在总体上与其他法律关系一样，都是由权利主体、客体和法律关系内容三方面构成的，但在三方面的内涵上，税收法律关系则具有特殊性。

    权利主体即税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。在我国税收法律关系中，权利主体一方是代表国家行使征税职责的国家税务机关，包括国家各级税务机关、海关和财政机关；另一方是履行纳税义务的人，包括法人、自然人和其他组织，在华的外国企业、组织、外籍人、无国籍人，以及在华虽然没有机构、场所但有来源于中国境内所得的外国企业或组织。这种对税收法律关系中权利主体另一方的确定，在我国采取的是属地兼属人的原则。

    在税收法律关系中权利主体双方法律地位平等，只是因为主体双方是行政管理者与被管理者的关系，双方的权利与义务不对等，因此，与一般民事法律关系中主体双方权利与义务平等是不一样的。这是税收法律的一个重要特征。

    权利客体即税收法律关系主体的权利、义务所共同指向的对象，也就是征税对象。例如，所得税法律关系客体就是生产经营所得和其他所得；财产税法律关系的客体即是财产，流转税法律关系客体就是货物销售收入或劳务收入。税收法律关系客体也是国家利用税收杠杆调整和控制的目标，国家在一定时期根据客观经济形势发展的需要，通过扩大或缩小征税范围调整征税对象，以达到限制或鼓励国民经济中某些产业、行业发展的目的。

    税收法律关系的内容税收法律关系的内容就是权利主体所享有的权利和所应承担的义务，这是税收法律关系中最实质的东西，也是税法的灵魂。它规定权利主体可以有什么行为，不可以有什么行为，若违反了这些规定，须承担什么样的法律责任。

    国家税务主管机关的权利主要表现在依法进行征税、进行税务检查及对违章者进行处罚；其义务主要是向纳税人宣传、咨询、辅导税法，及时把征收的税款解缴国库，依法受理纳税人对税收争议申诉等。

    纳税义务人的权利主要有多缴税款申请退还权、延期纳税权、依法申请减免税权、申请复议和提起诉讼权等。其义务主要是按税法办理税务登记、进行纳税申报、接受税务检查、依法缴纳税款等。

    税收法律关系的产生、就更与消灭税法是引起税收法律关系的前提条件，但税法本身并不能产生具体的税收法律关系。

    税收法律关系的产生、变更和消灭必须有能够引起税收法律关系产生、变更或消灭的客观情况，也就是由税收法律事实来决定。这种税收法律事实，一般指税务机关依法征税的行为和纳税人的经济活动行为，发生这种行为才能产生、变更或消灭税收法律关系。例如：纳税人开业经营即产生税收法律关系，纳税人转业或停业就造成税收法律关系的变更或消灭。

    税收法律关系的保护税收法律关系是同国家利益及企业和个人的权益相联系的。保护税收法律关系，实质上就是保护国家正常的经济秩序，保障国家财政收入，维护纳税人的合法权益。税收法律关系的保护形式和方法是很多的，税法中关于限期纳税、征收滞纳金和罚款的规定，《中华人民共和国刑法》对构成偷税、抗税罪给予刑事罚的规定，以及税法中对纳税人不服税务机关征税处理决定，可以申请复议或提出诉讼的规定等都是对税收法律关系的直接保护。税收法律关系的保护对权利主体双方是对等的，不能只对一方保护，而对另一方不予保护，对权利享有者的保护，就是对义务承担者的制约。

    三、税法的构成要素

    税法一般都由若干要素组成，了解这些要素的构成，有助于全面掌握和执行税法规定。

    税法的构成要素一般包括：总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等项目。

    总则，主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。 纳税义务人。在法学上称为纳税主体，主要是指一切履行纳税义务的法人、自然人及其他组织。 征税对象。在法学上称为纳税客体，主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所指向的物或行为。这是区分不同税种的主要标志，我国现行税收法律、法规都有自己特定的征税对象。比如，企业所得税的征税对象就是应税所得；增值税的征税对象就是商品或劳务在生产和流通过程中的增值额。

    （四） 税目。是各个税种所规定的具体征税项目。它是征税对象的具体化。比如，消费税具体规定了烟、酒等11个税目。

    （五） 税率。是对征税对象的征收比例或征收额度。税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。我国现行的税率主要有：

    比例税率。即对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例。我国的增值税、营业税、资源税、企业所得税等采用的是比例税率。

    超额累进税率。即把征税对象按数额的大小分成若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，但每一纳税人的征税对象则依所属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税款的税率。目前采用这种税率的有个人所得税。

    定额税率。即按征税对象确定的计算单位，直接规定一个固定的税额。目前采用定额税率的有资源税、车船使用税等。

    超率累进税率。即以征税对象数额的相对率划分若干级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按高一级的税率计算征税。目前，采用这种税率的是土地增值税。

    （六） 纳税环节。主要指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。如流转税在生产和流通环节纳税；所得税在分配环节纳税等。

    （七） 纳税期限。是指纳税人按照税法规定缴纳税款的期限。比如，企业所得税在月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补；营业税的纳税期限；分别为5日、10日、15日或者一个月，纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

    （八） 纳税地点。主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。

    （九） 减税免税。主要是对某些纳税人和征税对象采取减少征税或者免予征税的特殊规定。

第5篇：税法与税收的关系范文

（一）法律性是税收的内在固有特性

在税收研究领域，学者对税收的产生、作用和性质一直在进行着不懈地研究和探讨。霍布斯认为，征税自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能抵御敌人的入侵。（注：霍布斯：《利维坦》，商务印书馆1985年版，第128页。）亚当·斯密认为，税收是维持政府所必须的费用，一国国民都必须在可能范围内，按照各自在国家保护下享得的收入的比例缴纳国赋，维持政府（注：亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究（下卷）》，商务印书馆1972年12月第1版，第384页。）。二者的论述说明税收是为了维持政府的需要而征收的，而政府收税的目的又是在维护纳税人的利益，税收表现为收入性特征。孟德斯鸠在论述赋税、国库收入的多寡与自由的关系时指出：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”（注：孟德斯鸠：《论法的精神（上册）》，商务印书馆1961年11月第1版，第213页。）。这里包含了四方面含义：一是国家的收入来源于公民所付出的自己的一部分财产；二是公民付出财产的目的是为了保护其剩余财产的安全；三是公民可以快乐、自由地享用这些剩余的财产；四是公民付出的财产与其所得到的保护相当。前两层含义说明了税收的收入特性；后两层含义则说明税收要取之有度、取之有序，只要起到对公民财产的保护与快乐享用即可。显然，后两层含义还明确了税收应当依法确定、按规定计征的法律要义，税收不单纯为支出而收取，更重要的是税收应当明确、规范；税收因法律确认而存在，税收具有法律性特质。

在税收研究领域，多数都是从税收收入和国家财政支出的角度研究税收，认为税收是一种分配手段，是政府为社会提供公共品的价值补偿，具有强制性、无偿性、规范性特点（注：胡怡建、朱为群：《税收学教程》，三联书店上海分店1994年10月第1版，第9-11页。）。这仍然是对税收的收入目的与原因的分析，而恰恰忽视了税收的形成、税收潜在的历史作用及其作为一种客观存在的社会价值。从税收的形成来讲，从形式上讲是对国民收入的二次分配，但这种分配得以进行的根源在于国家权力的介入，是国家凭借其政治权力而强制划分的。一般情况下，这种划分是按照政府的需求进行的，并不完全遵循“等价有偿”原则。从税收发展的历史来看，税收主要是维护政府公共品需要而进行的征收，公共品的消耗是为了给予公民一个使其正当权益能够得到保护和实现的环境。即使坚持这样一条原则，政府的公共品支出也难以与公民的权益划等号。政府要转移支付、政府要参与国际交往或者对外捐赠，甚至政府的个别公务员腐败也需要政府付出一定的代价，特别是在市场经济的今天，政府要引导消费、要优化资源配置、要不断进行资本积累、要不断增强对宏观经济的驾驭能力和对世界经济的适应与应对能力、要立足于长远发展经济等等，这其中许多支出并不是即时用于纳税人自身，有的可能使他人或者将来的纳税人受益，有些情况下还可能要向纳税人征收相对较多的税款，就一定阶段或者某一纳税人来讲，这些税款超出了纳税人应当的支出，是纳税人所不愿支付的，但国家认为是“必须”的，所以国家要通过一定的强制手段保障其征收。即使税收与纳税人所获取的“保护”和利益相当，由于纳税人追求自身利益的最大化，同时也看不到政府的直接回报，因此他们并不情愿“无偿”地向政府提供支付。在这种情况下，如果没有国家的强制力作保障，税收也是难以实现的。另一方面，税收又是在明确设定了税种、税目，税率条件下按照规定程序征收的。我国法律也明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”（注：《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款。）税收依法设立、凭借政治权力征收、通过法律强制执行，税收自始自终都体现为国家的意志，税收法律性是税收固有的本质特性。

（二）法律性是税收运行规律的客观反映

在市场经济中，各行为主体受利益的驱使，总有人企图逃避缴纳税款，一旦部分人少缴税款，那么其在市场上实际获得的份额就会相对较大；而另一部分按规定如数缴纳税款的，其获得经济利益就相对较少，这样就直接影响了市场主体的公平竞争，这是对市场经济的直接破坏，也是任何法治国家所不允许的，必须要通过立法加以严厉打击。税收的存在、税收对市场的调节以及对偷逃税行为的打击，就是一种法律对利益平衡的调节机制。法律对利益平衡的调节机制及其功能主要表现在对各种利益的重要性、公平性、合法性作出评估，并为协调利益冲突提供标准和方法，使各种利益得以重整。这一点在税收运行过程中体现得非常清楚，通过一定法律形式对各方利益进行有机调节已成为税收的重要功能之一，税收在运行过程中调节利益的法律属性也愈发突出。

（三）法律性是税收管理的必然要求

税收调节利益关系的法律性决定了因税收而产生的各种社会关系的法律性。因此，在处理各种税收关系中，尤其是税务管理和执法实践中，必须严格按照法律所设定的模式、程序进行。

由于因税收而产生的社会关系具有复杂性和综合性，税法所调整的关系不能用一句简单的话语概括出来，所运用的调整手段也具有综合性。但是，其中占主要成分、总体上统领税法的主要是行政法学原理及行政法原则，尤其是程序方面的规范，比如税务机关的税务行政管理行为要按照行政首长负责制的法律程序进行，解决征纳双方税务行政争议的程序是行政复议、行政诉讼，规范纳税人与税务机关之间的关系基本上是行政法规范。这一规范的法律性主要体现在以下几个方面：

1.税务机关与纳税主体之间的关系。这一关系的实质是国家与集体、企业或个人以及中央与地方的财产分配关系。为理顺、规范、保障各方权益，国家依法授予税务机关一系列税收行政管理职权，也赋予纳税主体保护自己权益的许多权利，并同时要求双方及时、准确地依法履行义务。按照两方面主体在启动这一关系时所起作用的不同，可以将这一关系分为两个层面来探讨：一是税务机关依职权启动征纳双方法律关系。税收法律事实一旦存在，税务机关就必须依法行使税收征收管理职权，作为行政管理相对人的纳税主体只能首先服从或履行义务。我们把这一层法律关系模式表述为“权力——义务”关系。在这一关系模式中，征纳双方的权力义务是不对等的，实际地位也是不平等的，税务机关处于主导地位，其职权行为只要按照规定的程序和要求，一经做出就自然具有确定力、拘束力和执行力。纳税主体不得自行抗拒或否定，如有异议，也得首先履行再行救济措施。同时，税务机关也不能不经法定程序就否定自己的职权行为。因为职权是“权力和义务”的合成体，不得随意处置。这是法律根据税收征收管理的法律性需要而设置的，是依法行政题中之义，也是法律对权力进行控制、限制的具体体现。因此，把税务机关定位为执法机关应是顺理成章的，税务机关把坚持依法治税、严格执法作为自己的基本职责也是理所必然。二是纳税主体依权启动征纳双方法律关系。法律法规赋予纳税主体许多权利，诸如延期申报权、延期缴纳税款权、减免税申请权、索取完税凭证权、退税申请权、申请复议权、申请赔偿权、检举权、要求听证权，等等。纳税主体根据这些权利，依法申请或要求税务机关履行某种行为，以保护和获得某种权益，从而启动征纳双方法律关系。税务机关依纳税主体的申请或要求作出的法律行为，表面上是应对纳税主体“权利”的“义务”，实质上仍是法律法规授予税务机关的“执法权力”。纳税主体的申请或要求并不必然产生它所希望的法律结果，还要受到税务机关依法审查的制约（这一点也说明税务机关的执法特性）。因此，这一层法律关系实质上是“公民权利——行政权力”的关系。在这一层关系中，尽管纳税主体权利实现要受到税务机关行政权力的制约，但是纳税主体仍处于主动地位，并与税务机关保持平等的法律地位，而且也制约和监督着税务机关行政权力的行使，基本实现公民权对行政权的制约、制衡，用公民权来防止行政权的膨胀和滥用。

2.税务机关与其他机关或部门之间的关系。因税收征收管理活动的需要，税务机关至少要与政府、法院、公安、海关、工商、金融等部门发生协作、配合关系。这些关系的顺洽如何，在相当程度上影响着税收征收管理质量和效率的高低。这些部门之间的关系所涉及的主要是部门之间的“事权关系”，是“行政权”与“行政权”之间的关系，中间还夹杂着部门利益。事权划分，权力与权力的协调、对接，都需要法律予以规范，并依法进行。

3.税务机关与协税护税人之间的关系。这一类关系因协税护税人依法行使检举、举报等协税护税权利以及承担相关的法律义务而产生。目前，新征管法及其实施细则在这方面作了一些规范，但还不是很明细，在具体的实践中还缺乏可操作性，基本上仍然处于制度性调整状态。所以不能保证这一关系的稳定有效，未能充分保障协税护税人的权益，也未能明确他们的相关法律责任，故也就不能充分、有效地调动社会各界、各阶层协税护税的积极性，不适应社会主义市场经济发展和依法治国的要求。建议将调整这方面关系的法律规范完整、明确地纳入税收征管法律体系，通过立法鼓励、支持、规范协税护税行为，明确协税护税是全社会的义务，理顺协税护税人与税务机关的关系，确保协税护税人的权益、责任和义务，对于维护社会主义市场经济秩序和税收法律秩序将大有裨益。

二、税收的法律性本质对税收管理的要求

（一）矫正治税观念，税收工作要从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”

多年来，人们受计划经济等思维模式的影响，习惯于按照传统的税收经济学和财政学的思想来总结、概括税收的特性，形成了一味地片面强调组织收入的税收观。不习惯按照税收的法律性要求，从法学的角度思考税收的属性。虽然新时期国家治税思想中明确提出了“法治、公平”的要求，但在实际工作中“法治、公平”的“软性”要求，难以抵挡收入任务的硬性指标的挤压，“以组织收入为中心”与“依法治税”在实践中发生冲突在所难免。税务机关在这种两难境地中，往往把“依法治税”作为税收工作名义上的“灵魂”，而把“组织收入至上”作为实践中的“核心”。这也是依法治税进程缓慢、税收法治程度低的一个重要原因。以组织收入为中心，务必使各级税务机关都把完成税收任务当作“第一要务”，确保完成或者超额完成税收任务，税收任务的完成情况是考核各级税务机关业绩的一个主要指标。而编制税收计划任务的主要方法是“基数加增长系数”，虽然上一年度征收税款的基数具有一定的客观性，但经济目标及税收增长系数却具有相当的主观臆断性。由于经济发展受地域特征、地方发展战略、人文及自然灾害等的影响，具有一定的波动性，不可能是一条“直线”上升，各地区之间的经济发展也是不平衡的，传统计划经济下的“基数加增长系数”的方法是不符合市场经济发展的内在规律的，也不符合“以事实为根据、以法律为准绳”的法律原则。按照现行税收计划编制方法，各级税务机关完成任务将会出现三种结果：一是计划任务与本地实际实现的税款基本相当；二是当年实现税款不足而征收了一部分下一年度的税款（即“过头税”）；三是当年实现税款有余，富余部分延迟下一年度征收。后两种结果都违背了税收的法律性要求和国家法律规定，因此，“收入任务”观与“依法治税”观是很难统一的。依法治税是要求一切税收活动都严格依法进行，依法办事，遵守法律程序，做到有法可依、有法必依、违法必究，有多少税就收多少税，任何税收行为都不得扭曲税法这条“直线”。坚持依法治税的最终目的是确保征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收的法治状态，实现税收的应收尽收，切实使税收工作从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”。

（二）强化税收法律观念，税务机关要依法行使法定职权，严格履行法定职责和义务

树立税收法律观念是税收法律性对人们的治税思想的必然要求，它集中表现为一种法治精神。法治精神主要包括三方面含义：一是按照国家制度、确立法律规范的观念力量；二是为保持法的崇高地位而要求人们持有的尚法理念；三是反映法律运行的内在规律，对法律的变革具有指导、支配和评价的作用，在遇有外力涉法行为时，能引导公众意识并最终指导人们认同法律的权威。法律精神的实质是关于法在与国家和各种权力交互作用时，人们对这一关系所选择的价值标准和持有的稳定心态。（注：徐显明：《论“法治”构成要件——兼及法治的某些原则及观念》，载于《法学研究》1996年第3期。）

树立科学、严谨的税收法律观念就是要崇尚法理，坚持法律至上，规范行使法定职权，严格履行法定职责和义务，严格遵循法定程序，以法律理念统领一切税收活动。尤其是要把法律对税务机关行政执法权力的控制、约束及限制落到实处。

（三）构建科学的税收法律体系，提升税收的法律层次

近年来，随着依法治税的不断深入，税收法律及其法律体系的研究也逐步开展起来，有的甚至提出了税收基本法的框架。这些研究有的是从经济税收观的角度来看待税法，认为应当建立一种税收保障体系，确保税收的足额征收；有的单纯从法律的角度研究税收，认为税收是特别行政法的一种，属于行政法的亚部门法（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第19页。）；也有的认为税收是一种经济活动，调整这种经济活动的税法应是经济法的一个分支（注：全国会计专业技术资格考试领导小组办公室编：《经济法基础》，中国财政经济出版社2001年10月第1版，第200页。），只要做到依法征收税款，就可以保障税收收入。

我们认为，上述观点都在一定程度上偏离了税收的法律性本质，没有从根本上、完整地认识税法。我国《立法法》明确规定，税收的基本制度只能由法律制定，而且与犯罪和刑罚、民事基本制度、诉讼和仲裁等同为应制定法律的事项。这是由税收的法律性本质所决定的，因为税收是国家财政收入的主要来源，同时也是调节市场经济的重要杠杆，不通过国家权力机关直接立法制定基本的法律制度，税收的职能作用不仅得不到应有的发挥，同时也将因为难以广泛代表纳税人的意志而影响税收质量，严重时还可能影响社会稳定。世界上因税收问题引起社会动荡的事例也是屡见不鲜的。

从法理上讲，税法是国家制定的调整税务关系的一系列法律规范。税法所调整的对象是复杂的税务关系，是分配关系、管理关系、事权关系等多方面关系的综合体。这种关系既不是单纯的行政关系也不是纯粹的经济关系。因此，笼统地将其归为行政法部门或者经济法部门都是不科学的。客观上，税法所调整对象的独特性，奠定了税法作为一门独立法律部门存在的基础。同时，基本税收法律制度又具有法律层次高，税收法律规定涉及面广等特点。因此，税收法律部门应当是与行政法、经济法等同属于宪法统领下的二级法律部门。作为税法自身来讲，也有一个构成税法全部内容的各种规范的有机体，即税法体系。具体构成为：税收基本法（由全国人民代表大会制定），主要规范税收管理权限、征纳双方的权力、权利及责任、义务等内容。其下一个层次为税收程序法和税收实体系，税收程序法主要包括税收征收管理的程序、方式和措施，该法的下一个层次为税务机关组织、发票管理等法规规定。税收实体法主要包括各税种、税目、税率的设定，该法的下一个层次为各税种、税目的具体规定或解释等。

（四）坚持公正、公开、效率的税收法律原则，提高税务管理效能，实现税收效益最大化

一般认为，税务公开应当是税务活动的全面公开，包括税收立法活动、行政处罚、执法程序和措施以及税收救济等的公开。税务公正就是在税收立法、税收执法、税款征收、自由裁量、税务处罚、税收救济等方面公平、公正对待每一个纳税人，不受民族、性别、宗教、国别、政治、经济状况等的影响，只要在国内实现了应纳税款，在税款征收上无任何歧视，一律平等对待。税收效益就是税收收入总量与税收总成本（既包括纳税成本和征税成本，又包括显性的经济成本和隐性的社会成本）的比值。在依法治税的前提下，实现税收效益最大化是税收管理的一个基本准则和目标。提高税收效益，就要在收税上和税收征管上，给纳税人提供多元化申报方式，给予其便捷的纳税服务，坚持公正执法、规范执法，尽量减少税收上的争讼；在管理上，积极推行科学化、现代管理方式，以信息技术为载体，构建税收管理网络，降低征税和纳税成本，提高征收质量和效率，节约税收成本；在税制设定上，坚持科学设定、简便征收、规范征收，树立税收经济观，大局观，充分发挥税收的职能作用，确保税收效益最大化。

（五）依法确立规范、和谐的税收法律关系，建立良好的税收征纳关系，实现税收摩擦成本的最小化

税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形在的，具有权利义务内容的社会关系（注：刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载于《法学研究》，1990年第四期。）。可见，税收法律规范是税收法律关系产生的前提，即“税收的课赋和征收必须基于法律的规定，国民仅根据法律的规定承担纳税义务。”（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第18页。）没有法律依据的，税务机关不得征收；有法律规定的，纳税人必须依法履行纳税义务，税务机关也必须依法向纳税人足额征收，否则，国家税法就会遭受破坏。

第6篇：税法与税收的关系范文

关键词税收法律关系 税收债权 税收代位权

一、税收法律关系的性质

(一)税收法律关系概述

税收法律关系是由税收法律规范确认和调整的，国家和纳税人之间发生的具有权利和义务内容的社会关系。税收法律关系的主体一方是国家，另一方就是纳税人。在税收法律关系中，双方当事人的权利义务比较单一，纳税人处于比较弱势的地位，作为国家机关的税务机关的主要职能是收税、监督纳税人按时足额的纳税，对于违反税收相关法律的纳税人进行处罚。

关于税收法律关系的性质，一直以来都有“权力关系说”、“债务关系说”以及折中的二元论。权力关系说是以德国的ottomayer为代表的传统性学说，该说的主要观点是：税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此权力。按此观点，税收行为就是一种行政行为，税法就是行政法的一部分，是一种特殊行政法，税收法律关系也以课税权力为中心。①

债务关系说以1919年德国《帝国税收通则》为开端，在随后的时间里得到了发展。债务关系说是一种新型的债权债务关系理论，以德国法学家alberthensel为代表，他在1924年出版的《税法》一书中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件。该学说区分了税收的成立与税收的确定，即税收债务在法律规定的课税要件充分时就成立了。②

日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，他主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系。我国学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。

对于税收法律关系的性质，个人认为既不能将其简单的认定为“权力关系”，也不能只单纯地认定为“债务关系”。随着社会的发展，公法私法化的浪潮，全民权利意识的提高，现在的税收法律关系已经发生了变化，由以前的绝对的服从政府命令，到现在的怀疑、对抗，对国家权力的监督，对自己权利的保护，税收法律关系的性质也复杂化了，虽然很多国家都认定税收是一种债权债务，但都在自己的税法中赋予了这种“债务”一定的优先性。从税收的作用来说，它就不可能跟民事领域的债权债务处于完全平等的地位。税收法律关系性质的复杂性决定了税收代位权与民法上代位权的不同。

（二）介绍评析税收债权和私法债权关系的学术分歧

债权的观念是由私法—特别是私的财产法上发达而来的，但是若债权的观念可解为要求特定人行为不行为或给付的权利，那末，这观念决不尽为私法所独有，公法私法所共通的。③因此，公民依法纳税义务可转换为公民依法向国家缴纳税款的债务，而国家对应的就享有了这一债权。

我国税法学界自上世纪90年代开始逐渐引进域外的税收债权债务关系理论。以刘剑文教授为代表的许多中国税法学者对德、日税法学界的税收债权债务关系说高度认同，即赞同“税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质”这一说法。但是，德、日税法学上的税收债权债务关系说蕴含了国家税务机关与纳税人之间成立法律上对等关系的理论见解，这与我国传统公法学以“公权力之存在与运作”为公私法区分标准，强调课税权主体具有优越地位的观点有重大区别，因而引起了不少学者的强烈质疑。譬如，王家林先生就曾经提出：“如果税收是债，或者美其名日‘公法之债’，要到期偿还，还要支付一定利息，国家存在的物质基础就没有了。”④

个人认为，税收债权是债权的一种，在实质上具有私法债权的一般属性，但因其权力主体即课税主体是国家这一特殊性，同时又因为税收是国家组织财政收人的主要形式和工具、是国家调控经济的重要杠杆之一、具有维护国家政权和监督经济活动的作用，又决定了它与私法债权有一定的不同。首先体现在债权债务的设立上，国家单方面享有债权，公民承担债务，表面上看也不具备私法债权债务关系中给付的对等性。其次，在各国税收立法上都体现了税收债权与一般私法债权不一样的优越性。比如我国《税收征收管理法》、《企业破产法》的规定都体现出了税收债权的优先性。再者，税收债权以法律规定为存在的依据，实现税收债权的途径也由法律给予了一定的限制，必须满足特定的程序要求，不像私法债权的发生与消灭都具有随意性。最后，国家用自己的强制力来保障税收债权的实现，对于公民的欠税、逃税、抗税行为都制定了相应的处罚措施。

二、设立税收代位权的动因

（一）设立税收代位权的必要性

随着税收法律、法规不断推进和完善，我国05年在合同法中引入代位权制度之后，将这一制度也引进了税收领域。将代位权引入税收领域，标志着国家从立法层面认定了税收债权理论，为以后完善税收制度，不管是从立法上还是从理论上都奠定了基础，同时，这一行为也是符合社会和法律的发展规律的。我们要建立服务型政府，就要从本质上将政府权力与公平权力放在同一平台上，相同的保护，设立税收代位权就是这一要求的体现。税收代位权就是明确地将税收债权与公民一般债权用同一部法律保护，税收债权与公民债权平等的竞争。

税收代位权的设立，为税收债权的追缴开辟了新的途径，有助于保护税收债权的实现。现实中，有些纳税人不缴税款，但你从他的债权债务关系中可以发现他完全是有经济实力来缴纳税款的，却因为他怠于行使自己的债权或者干脆与其债务人串通来逃避缴税的义务，损害国家的税收债权。根据以前的税法，税务机关可能素手无策，但是现在，《税收征管法》明确规定了税务机关可以行使税收代位权，这意味着，税务机关可以向纳税人的债务人来行使代位权，从而获得税款，这有助于防止税款的流失。

税收代位权的设立，将扩大税务机关征收税款的手段范围，也将与税收保全措施、税收强制执行措施等整合成一个完善的体系，保证税收工作的顺利开展，保障国家财政的来源充足，更好的实现政府的服务公共社会的职能。

（二）税收代位权的危险性

在借鉴民法代位权理论构建税收代位权制度时，我们还应当注意到一个重要的问题，在民法中债的代位权理论在一定程度上突破了债的相对性理论，我国的代位权制度还突破了代位权的“入库原则”。

债的相对性，指在债的关系中只有特定的债权人享有向特定的债务人请求给付的权利，而债务人也只需向特定的债权人履行自己的义务。债权的这种特性是其区别于物权的一个重要方面，物权具有对抗一般不特定人的绝对性。债的相对性作为债的基本特性，在债法的理论和实践上具有重大的意义。基于债的相对性原理，在由于第三人丙的原因导致债务人已无法向其债权人甲履行债务之时，一般只由已对甲负损害赔偿责任，而丙并不对甲负责任，丙对乙造成的损失负责。于是在这件事情中就出现了两组损害关系，乙损害了甲的债权，丙因侵权损害了乙的权利。这就是债的相对性原理。而代位权却是要突破这种相对性，假如本来是甲对乙享有债权，乙对丙享有债权，乙不向甲履行债务，也不要求丙履行债务，此时，根据代位权制度，甲就直接可以要求丙向自己偿还债务。虽然从单个的债权债务关系来看，代位权的出现打破了原有的债权债务关系，但从现代这个市场经济高度发展的社会来看，代位权的设立是利大于弊的。经济的高度发展导致市场主体之间的债权债务关系已与该法律关系以外的其他人的利益高度相关，也就意味着债的关系具有了较强的外部性。债的代位权以及撤销权正是在这种债的外部影响越来越大的情形下产生的，其允许在某些特定情况下有限度地突破债的相对性，使得债权人得以以自己名义代位行使债务人对次债务人的权利，从而修复断裂的债务链条，促进社会经济的良性循环与健康发展，使得社会经济的整个债务链条不致于因为某些债权人的懈怠与恶意发生断裂、产生危机。

税收之债作为债的一种，同样具有相对性的基本特性。特定税收之债的成立依赖于法定课税要素的满足，当税收之债成立以后，债权人——国家的征税机关只能请求特定的纳税人履行该义务，而不能向纳税人以外的人请求履行债务。然而，同上述私法之债一样，具有相对性的税收之债同样可能因为纳税人对于自身权利的懈怠与恶意而无法实现，因而作为对债的相对性理论缺陷的补充的代位权制度应当是本质意义上的债可以普遍适用的制度。当然，正如民法中构建代位权制度时所持有的小心态度一样，毕竟代位权制度突破了债的基本特性，因而不论在理论上还是在实践上都是危险的，税收代位权制度的构建同样应当谨慎小心，不应过分突破债的相对性理论，从而对私法制度的稳定性和私权造成不应有的损害。

同时，根据我国法律的规定，我国的代位权制度突破了传统代位权制度的“入库原则”。所谓“入库原则”是指，债权人向次债务人行使代位权的所得应先归入债务人的名下，再由债务人来对债务进行偿还。我国法律规定，在符合代位权制度的相关规定时，由次债务人直接向债权人履行给付义务，而不是先偿还给债务人，再由债务人来偿还。此种情形下，要保障债务人的权利就比较困难了。因此，个人认为，应该对债权人的代位权加以限制，防止债权人与次债务人来侵害债务人的权利。

此外，税收之债有自身的特点，与私法之债不能完全等同，因而适应于私法之债而产生的民法代位权制度不可能完全符合税收之债代位权制度的要求，这就要求我们充分认识到税收之债与私法之债的联系与区别，借鉴私法之债代位权制度，同时结合税收之债的特点设计出符合税收之债特殊要求的代位权制度。

注释：

①②刘剑文，熊伟．税法基础理论．北京大学出版社．2004年版．第63页，第63-65页．

③［日］美浓部达吉著．黄冯明译．公法与私法．中国政法大学出版社2003年版．第86-87页．

④也论税收债权债务关系．news.9ask.cn/zwzt/zwss/201012/975803.shtml．

参考文献：

[1]张守文．税法原理（第三版）．北京大学出版社．2007年版．

第7篇：税法与税收的关系范文

一、税收之债的构成要件的重新解读

（一）税收要素的传统学说的不足

税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]

从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。

（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件

税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。

两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。

（三）税收之债构成要件新解

就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：

1.税收主体

税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。

关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。

这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。

2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果

（1）发生某项经济事实

，产生某项经济后果。

租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]

（2）该项经济事实具有可税性。

所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]

（3）经济事实可归属于税收债务人

为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。

3.税基和税率

税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。

税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。

税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。

二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响

税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。

（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间

税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。

对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。

正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。

（二）税收之债的成立与行政权力无涉

1.税务机关对税收之债的成立无裁量权

税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。

2.税收之

债不容和解

税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。

此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。

3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任

由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。

为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。

三、结语

在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。

税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。

「注释

[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。

[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。

[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。

[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。

[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。

[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。

[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。

[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。

[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。

[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。

[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。

[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。

[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。

[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。

第8篇：税法与税收的关系范文

一、税收之债的构成要件的重新解读

（一）税收要素的传统学说的不足

税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]

从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。

（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件

税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。

两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。

（三）税收之债构成要件新解

就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：

1.税收主体

税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。

关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。

这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。

2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果

（1）发生某项经济事实，产生某项经济后果。

租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]

（2）该项经济事实具有可税性。

所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]

（3）经济事实可归属于税收债务人

为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。

3.税基和税率

税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。

税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。

税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。

二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响

税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。

（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间

税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。

对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。

正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。

（二）税收之债的成立与行政权力无涉

1.税务机关对税收之债的成立无裁量权

税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。

2.税收之债不容和解

税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。

此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。

3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任

由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。

为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。

三、结语

在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。新晨

税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。

「注释

[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。

[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。

[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。

[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。

[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。

[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。

[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。

[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。

[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。

[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。

[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。

[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。

[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。

[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。

第9篇：税法与税收的关系范文

【关键词】经济人角度；税收公平；税收效率；税收价值

“经济人”假设是经济学上的一个概念，是一种运用理性主义思维将人性融入经济学的概念。目前，“经济人”概念已超出经济学的局部范畴，逐渐应用到各种社会学科和人文学科之中，并对相关学科的发展具有极大的指导意义。在税收的过程中，“经济人”即市场经济活动中的纳税人，将“经济人”假设应用到税收工作中，是对税法理论研究的重要指导，也是改变传统国家中心主义税法理论体系的重要工具，对促进以“经济人”为主要特征、以纳税人为中心的税法学理论体系具有极大的现实指导意义。从“经济人”角度对税法理论体系加以研究，促进税收的公平和效率价值是其主要的追求目标。

一、税收的公平价值和效率价值

（一）税收的公平价值

公平是税法制度中应有的价值之一，是其必不可少的价值。公平价值是税法哲学和法律价值中的一项基本问题，也是税法中不断追求的价值目标，其所需解决的主要问题就是在符合公平价值的基础上对税法中的各项权利义务加以有效地分配。税法中的公平价值主要可以分为实质层面公平和形式层面公平两种形式，通常情况下，实质层面的公平主要是由程序公平和实体公平组成，程序公平即在制定和实施税收政策时确保纳税人参与且经过想过单位监督，实体公平即实现税收征管的横向公平和纵向公平。形式层面公平主要体现在“法律面前人人平等”的原则上，即平等遵守、平等保护、平等适用以及平等制裁。

（二）税收的效率价值

在税收中以最小的成本换取最大的经济效益即为税收中的效率价值，同时还能使其对社会的不利影响降到最低。税收的效率主要分为税收行政效率和税收经济效益两种形式，税收的经济效益主要是指依据一定的经济成本，最程度地发挥各项现有资源价值，从而获取最大化的经济效益，同时将相关不利影响降到最低，发挥政府对税收的调控作用，但不能过多地干扰税收工作；税收的行政效率主要是指在税收的立法和实施过程中，最大限度地降低所有成本，通过提高税务人员的执法效率和执法素质、制定科学合理的税收法律制度等措施，提高税收的行政效率。

二、税收的公平与效率价值的关系

税收的公平价值和效率价值是对立统一的关系。“法律面前人人平等”是公平价值在税收中的体现，税法的建立要坚持以横向公平为主、纵向差别为辅，形成具有整体性且有层次性的税法法律体系，税收的实体法律制度在实践中要以所得税为主体。效率是税收工作的主要效益体现，这种税收实体法律制是一种期望建立以商品税为主体的税收制度。由于二者内涵与要求具有本质的差异，需要在进行税法价值判断与评价时，做出相应的价值顺位选择。通常情况下。税收的公平价值和效率价值组合形式有七类：公平价值最大化组合效率价值最大化、公平价值最大化组合舍弃效率价值、效率价值最大化组合舍弃公平价值、舍弃公平价值和效率价值、偏重公平价值组合偏轻效率价值、偏轻公平价值组合偏重效率价值、对公平价值和效率价值并重。

许多人认为税收的第一标准应该是公平，只有实现了税收双方的公平，才能有效开展工作，公平是实现税收效率的必要前提。在税法价值中，要在坚持公平价值优先的同时兼顾效率价值。从纳税人的“经济人”角度来看，政府和纳税人之间在税收过程中的关系属于一种债权债务的契约关系，二者就是行使收缴费用的两个主体，都是为达成税收公平和效率并重目的的过程。因此，在税收过程中，一方面要保障征税者与纳税者之间的平等关系，使纳税者在基于“经济人”的性质下更好地履行纳税的义务。另一方面，建立较为广泛的公平基础，才能使人们接受税收的非即时返还性的特征，从而实现税收的效率价值。

三、从“经济人”角度看税收公平与效率的实现

通过以上论述，要实现税收的公平与效率价值并重的目的，就需要对当前的税法制度加以优化和整合，在税收实践中兼顾税收公平与效率两个方面的特点，使其更好地统一和结合起来。从“经济人”角度看税收公平与效率的实现，需要从以下几点做起：

（一）税法制度和理念的建立需“以纳税人为本”

建立健全“以纳税人为本”的税法制度和理念，使税法的收入分配调节作用得到有效发挥。“法律面前人人平等”，体现了在税收工作中，纳税人与税收部门是处于平等的地位，政府与纳税人之间也是平等的关系，税收法律关系的本质就是参与者的平等性地位。在税收的契约精神与平等原则基础之上，结合现实税收特点和国情，建立与当前时展向适应的税收法律制度和理念，使纳税人在纳税的同时实现利益的最大化，从而形成征税人与纳税人、政府与纳税人之间较为和谐的互动关系。通过建立“以纳税人为本”的税法制度和理念，形成符合现代法治精神的税收关系，从而促进税法制度的改革和创新。

（二）注重税收立法，将税收纳入法治轨道

将税收纳入法治轨道，是有效开展税收工作、兼顾税收公平与效率的重要方法，也是适应当前法治时代要求的主要途径。加强税收立法工作，制定和完善《税收基本法》，统一规定纳税人的权利和义务，并对现行的税法制度加以改革和完善，不仅要使纳税人履行纳税的义务，也要保障纳税人在税收过程中的各项权利不受侵犯。同时，既要强化税收的有效性，又要预防在税收过程中出现过度扩张征税权的现象，保障税收工作的公平性和科学性。

（三）严格落实税收法律

在贯彻和执行税收法律的过程中，要使纳税人的各种权利得到有效地行使，这些权利包括纳税人的知情权、依法申请免税权、提讼权、保密权、申请退还多缴税款权以及陈述权等各类权利。由于这些权利多分散于税法制度的不同条款当中，没有完整、系统的权利保障规定，且许多税法制度规范较为模糊，对纳税人正常权利的行使造成较大的阻碍。需要在税法的执行过程中，严格落实各项税法条款与制度，建立能够保障纳税人相关权利的税法制度，从而实现税收的公平与效率并重的目的。

结束语：

税收是当前市场经济环境下政府获取财政收入的主要途径之一，对政府财政和各项经济建设影响巨大。税收制度的设计在满足财政收入的基础上，协调不同税收间的关系，制定能够保障纳税人系统而明确的权利制度，最大限度地保证税收的公平和效率，使纳税人在理性“经济人”的影响下追逐自身利益的最大化。

参考文献：

[1]廖艳婷.税法公平与效率价值对经济的影响[J].法制与社会，2011（14）