税法中的实体法要素精选(九篇)

第1篇：税法中的实体法要素范文

【关键词】税收法定主义；内容；完善

中图分类号：F81文献标识码：A文章编号：1006-0278(2012)01-033-01

一、税收法定主义的理论基础

税收法定主义指征税主体征税必须且仅依法律的规定纳税。以霍布斯、洛克等为代表的古典自然法学派为税收法定主义思想的发展提供了坚实的理论基础，主要体现在以下观点中：

（一）个人主义。该学派认为，未经个人同意社会没有剥夺个人只有和财产的任何权力。税收作为国家的收入，“是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐的地享用这些财产”。这就决定国家在确定税收的征收时，必须兼顾国家的需要和国民的需要两个方面。

（二）分权理论。他们认为，征税权力作为一种国家对国民的财产进行剥夺或转移的权力，必须要根据人民的意愿来进行。未经人民自己或其代表的同意绝不该对人民的财产课税。因此，征税权力应该通过分权来进行控制和制约，由代表民意的国家立法机关对税收立法权实行独享，由政府专门机构来具体实施税收的征收与管理。

二、税收法定主义的内容

对于税收法定主义的内容学术界存在诸多观点，笔者将税收法定主义概括为课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序保障原则。

（一）课税要素法定原则。课税要素是税法构成要素中的实体法要素，一般包括主体、客体、税率等方面。由于课税要素直接关系到纳税义务是否成立及纳税义务的大小，与个人、企业和国家的利益休戚相关，所以它必须由法律加以明确规定，从而形成了课税要素法定原则。

（二）课税要素明确原则。依据税收法定主义的要求, 课税要素及征税程序不仅要由法律作专门规定, 还须尽量明确, 以避免出现歧义，即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定。

（三）程序保障原则。其基本要求是：一方面，对税务征稽各环节都要在法律上做明确、系统的规定；另一方面，税法主体须严格按照法定程序履行义务、享有权利。当征纳双方就税收义务发生争议时，须按法定程序解决。

三、税收法定主义的功能

税收法定主义秉承和发扬了人本位思想和分权理论，其功能在于对税收权力的规范与限制。

（一）规范与限制税收立法权。第一，税收立法权是国家税收的创制权，是国家进行税收活动的权力来源，根据宪法规定和国家机构设置和职能的划分，税收立法权只能归属于立法机关。第二，由代表民意的国家立法机关通过国家立法形式对国家的征税权力进行控制，通过课税要素法定原则和课税要素明确原则，保证税收固定性的实现，以保证纳税人财产安全和对经济活动的可预见性。此外，税收法定主义还要求税收立法权不能随意转移，立法机关在授权行政机关制定有关税收的行政法规或规章时必须谨慎。

（二）规范与限制税收行政权。其一，税收法定主义通过法律保留和法律优先，限制或剥夺了行政机关的税收立法权，使政府只有税收法律的执行权，不得随意决定税收的开征、停征、调整税率等；其二，又通过课税要素确定原则，使政府在征税过程中，不能任意解释法律；最后，通过程序保障原则，规范政府在征税活动中的行为，保证纳税人的利益。

四、税收法定主义与我国税收立法的完善

在我国，由于种种原因使得税收法定主义这一重要原则尚未完全确定。我国宪法对财税制度税收立法权均未作专门规定,仅是在公民的基本义务方面规定“ 公民有依照法律纳税的义务” 。该规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行, 而非征税主体应依照法律规定征税, 因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神。我国宪法应当规定税收法定主义这一点应确认无疑，但是以什么样的语言在宪法条文中确定且恰当的表述税收法定主义以及如何选择恰当的时机修宪，都需要很强的立法艺术以及胆识。目前，宁可不要宪法中空洞乏味的表述，也不应当急于要求修宪，而是应当在现有宪法体制内，对税收立法制度进行规范，特别是改变我国单行税法多为行政法规的现状。此外，考虑到我国正处于社会转轨期，伴随大量问题的出现必然要求税法做出调整，因此可以将尚未制定法律的事项及易变动的事项，由全国人大及常委会授权具体负责机构先制定部门规章进行调整。这样财政部、国家税务总局就有了明确授权的立法权限，避免现在二次授权情况的出现以及授权过于原则化。

参考文献：

[1]覃有土,刘乃忠,李刚.论税收法定主义[J].现代法学,2000年6月第22卷第3期.

[2]王鸿貌,陈寿灿编.税法问题研究[M].浙江大学出版社,2004.

[3]张守文.论税收法定主义[J].法学研究,1996年第18卷第6期.

[4]北野弘久著.陈刚,张建广等译.税法学原论[M].中国检察出版社,2001.

第2篇：税法中的实体法要素范文

关键词：税收；税法；税收法定主义

【引言】

作为税法的基本原则之一，税收法定主义作为税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则， 一直是税法理论研究中的重要内容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于保障人权、维护国家利益和社会公益可谓举足轻重，不可或缺。”

一、税收法定主义的起源和内涵

税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定，强制，无偿地对社会产品进行的一种分配。它是国家存在的经济基础，国家要履行必要的公共职能，为公民提供所需要的公共产品和服务，缴税便是公民获得公共产品和服务所付出的代价。但若国家和政府没有相应的法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯。

（一）税收法定主义的起源。

税收法定主义，肇端于13世纪的英国，当时，伴随市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约，在1215年《大宪章》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税，”此即著名的“无承诺不课税”原则，学者一般认为，其为现代税收法定主义的初始型态。

（二）税收法定主义的内涵。

1．税收法定主义的内容

日本学者金子宏在一书中，将税收法定主义的内容概括为“课税要素法定主义、课税要素明确主义，合法性原则和手续之保障原则”等四项，该观点值得商榷。从三个方面可以证明税收法定主义所解决的是税法中的实体问题，而非程序保障问题。这三个方面是：该原则的目的是反对政府无故剥夺国民财产；税收法定主义的诸多功能来自对政府征税的要求进行约束；程序保障包含于税收法定主义将使得该原则实际上成为不可能。“因此认为税收法定主义只应包含税种法定、税收要素确定这两个方面的实体内容。”[2]

2.税收法定主义的核心和实质

“没有法律依据国家就不能课赋和征税，国民也不得被要求缴纳税款，这一直是税收法定主义的核心。”[3]依据民主原则和法治原则，国家征税所依据的法律，仅是指人民行使权力的议会制定的法律或议会授权制定的法规。但最主要、最大量的应是议会制定的法律。

由人民通过其代表在议会上自己决定要负担什么税收，并通过议会制定的法律加以确定，这样的法律才是符合和体现民意的；人民交纳其自愿负担的税款，才是合法的。税收法定主义的实质在于民主与法治，它集中地体现了民主原则与法治原则等宪法原则。

二、税收法定主义的内容

根据对税收法定主义的认识，学者们把税收法定主义的内容概括为三个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。

（一）课税要素法定原则。

课税要素必须由法律直接规定。其次，课税要素的基本内容应由法律直接规定，实施细则等仅仅是补充，以行政立法形式通过的税收法规、规章，如果没有税收法律作为依据或者违反了税收法律的规定都是无效的。再次，税收委托立法只能限于具体和个别的情况，不能作一般的、没有限制的委托，否则即构成对课税要素法定原则的否定。

（二）课税要素明确原则。

课税要素明确原则，即有关课税要素的规定必须尽量地明确而不出现歧义、矛盾，在基本内容上不出现漏洞。它是从立法技术的角度保证税收分配关系的确定性。出于适当保留税务执法机关的自由裁量权、便于征收管理、协调税法体系的目的和立法技术上的要求，有时在税法中作出较模糊的规定是难免的。

（三）依法稽征原则。

依法稽征原则是指税务行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。

三、我国宪法与税收法定主义的实现

（一）税收法定主义成为宪法原则。

继英国之后，各国亦纷纷将税收法定主义作为宪法原则加以确认．尤其是倡导法治的国家．无论其发达程度、地理位置、社会制度、气候条件、历史传统如何，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。

（二）我国是否实现了税收法定主义。

1．在法律条文的规定上――不能认定我国已确立税收法定主义

从宪法方面来看。?我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，这确为缺失或不完善之处。国家立法机关为弥补此不足，在《税收征收管理法》中规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。它使得税收法定主义在一个税收法律中而不是在宪法上得到了确立，因此我们可以通过宪法修正案的方式补进体现税收法定主义的规定，以使我国宪法更加完善。

2.在我国的税收立法的实践中――未体现税收法定主义

在我国的税收立法的实践中，公民在税收立法上的广泛参与性未能得到有效体现，公民的各种偏好不能真实而及时的表达，在税收立法中很少实行听证制度，税收立法在决策、起草、审议和公布等诸多环节中，基本上是由各相关机构，主要是税务部门自行制定，而未经过人大或人大常委会的通过，因此公民各方的利益不能得到有效保护，且与税收法定主义对国家征税权的限制这一根本要求相悖。

（三）税收法定主义的实现条件。

我国未能实行税收法定主义的原因并不能简单地认为是立法机关的不努力或税务行政机关自身利益的驱使，更重要的在于税收法定主义的实现必须要具备一定的客观条件，我国以前实行税收法，定主义的现实条件并不成熟。

1.国家的财政收入应以税收为主

若一国财政收入不以税收收入为主，而以其他收入如国有资产经营收益、资源收入或收费收入为主，则是否实行税收法定主义在现实中并不具有较大意义，因为此时与公民利益更为相关的政府筹资行为并非税收，对于政府权力的限制主要不针对税收活动。

2．私人产权明确而得以保护

在个人与君主或封建领主之间具有人身依附关系的条件下，显然是不可能实行税收法定主义的，在绝对的公有制条件下也是不可能实行税收法定主义的，因为税收法定主义所体现的对纳税人或者说是公民的权利的保护缺乏依据，也没有着力点，因此只有在宪法中明确保护私人产权的条件下，才有可能实现税收法定主义。

四、我国实行税收法定主义的立法建议

税收法定主义的实现并非一朝一夕就可以完成的，在我国实行税收法定主义的条件逐步成熟的情况下，根据我国的国情，应从以下几方面人手，逐步予以完善。

（一）在宪法上全面确立税收法定主义。

宪法统领诸法，把税收法定主义规定在宪法中，能够使税收法定主义在相关法律中得以贯彻，从而能够有助于税收法制的完善，可以通过宪法修正案的方式补进体现税收法定主义的规定，以使我国宪法更加完善。

（二）尽快制定《税收基本法》，逐步完善税收立法。

税收基本法一般是指对税收共同性问题进行规定，以统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规，在税法体系中具有最高法律效力的法律规范。它可以对税法体系起到整合的作用，使其整体结构更加合理，从而提升税法体系的效力，因此，应尽快制定《税收基本法》，推动和保障税收立法的不断完善，提高税收法律规范的地位，确保税制的稳定。

（三）在税收立法中实行听证制度。

实行听证制度是体现公民在税收立法上的广泛参与的重要手段，这一点在代议制税收立法中尤为重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以体现、各种利益冲突和矛盾得以协调的重要保证。

注释：

[1] [日]中川一郎：《税法学体系总沦》，第83页，载《当代公法理》月旦出版公司1993年版，第607页。

第3篇：税法中的实体法要素范文

一、税法上可税性的概念

我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。

从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。

有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。

在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。

关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

二、税法上可税性的构成要件

（一）法的渊源符合税法

所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。

根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。

既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。

之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]

作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合

法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。

（二）税收要素具有法律明确性

税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。

所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。

这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。

税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。

（三）法律规范制定程序符合税法

根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。

我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。

事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。

目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。

其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项最高权力机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。

最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督

，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。

（四）法律争议的解决符合税法

本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。

所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。

当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。

三、结语

综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。

通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。

以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。

注释：

[1] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[2] 参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于.本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用其它种类的税收客体的。

[3] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[4] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[5] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。

[6] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[7] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。

[8] 如《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月28日修订）第90条规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定”等。

第4篇：税法中的实体法要素范文

摘要:尽管我国对税收立法的研究时间较短,然而在改革开放后,学术界逐步关注税收立法问题,从各个角度对其展开讨论,税收立法研究进入繁荣发展时期,学术界涌现出一大批研究成果。本文从梳理税收立法研究历程入手,对1978年以来我国学术界对税收法定主义、税法通则、税收实体法和税收程序法的研究进展逐一分析,以期为下一步的研究方向提供些许思路。

关键词:税收立法;税收法定主义;税法通则;税收实体法

税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术,制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据;税收司法也失去标准:税收法律关系将不复存在,纳税人的权利和义务也就成为空谈;税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。

一、税收立法的研究历程概览

(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年) (二)税收立法研究的起步期(1949-1978年) (三)税收立法研究的发展期(1978至今)

改革开放后,我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看,1994年税制改革之后,我国初步形成了税收法律体系框架,由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步,但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。

二、近期中国税收立法研究进展

1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究,这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。

(一)税收立法的基本理论:税收法定主义

税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。 税收法定主义的内容,有的学者将其概括为3个原则,即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则:而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题,故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为,由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响,因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面;同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。

关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定,也有的学者提出,“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上,为中国税收立法研究奠定了理论基础,为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。

(二)税法通则立法的研究现状

综观理论界对税法通则的研究动态,可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入,但对一些内容本身还存在不少争议。

1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称,其语义较为通俗明晰。易被大众接受,同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度,认为“基本法”是法理上的一种称谓,主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例,与已经出台的税收立法不相衔接㈣。 对于税法通则的立法步骤。学者们认为应分步实施。先全部立法,待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法,即先立法后立宪。

第5篇：税法中的实体法要素范文

【关键词】税收遵从；税收遵从度；税收遵从成本；优化；定量分析

一、影响我国税收遵从的因素分析

（1）信息因素。由于信息不对称，信息沟通和掌握对遵从度是关键。这因素体现在：一是征税人对纳税人应税信息的掌握；二是纳税人对税法的认识和对办税服务的满意程度；三是纳税人对办税程序的了解程度。（2）税收成本因素。税收管理成本和遵从成本越低，税收遵从度就越高。（3）税制因素。税制设计越简明、合理和稳定，税收遵从度会越高；税制越复杂、不合理和变化越多，税收遵从就越低。澳大利亚实施合并评估制和修正税制中存在的问题，减少了纳税人隐瞒收入的机会和动力就是很好的证明。（4）查处因素。也就是纳税人对处罚率和查获率的估算。如果税收检查频繁且惩罚很重，纳税人认为逃税所受的罚款很大，被查处的可能也很大的时候，纳税人就依法如实纳税或者减少逃税，就会越遵从。（5）博弈因素。这包括纳税人与征税人之间、征税人与征税人之间、纳税人与纳税人之间的互动影响。在此因素中，税务部门处于优势地位，如果能主动围绕税收遵从采取措施，那么，遵从度的提高就会有保证。从三个国家的经验来看，政府都认识到税收遵从的重要性，把促进纳税人长期遵从确立为目标，并围绕这个目标建立起新型的影响纳税人遵从行为的模式。

二、税收遵从度的衡量

1．客观税收遵从度指标体系。OTC(Objective Tax Compliance)代表客观税收遵从度，本文将从正面比率测定和侧面总量估算两个角度进行综合衡量。从正面角度，参照美国国内收入局（IRS）提出的NRP（The Nation Research Program）系统，本文同样采用三项指标：申报遵从率FC(Filing Compliance)、支付遵从率PC(Payment Compliance)、报告遵从率RC(Report Compliance)进行比率衡量评估区域性税收遵从，建立DRP(The District Research Program)。这三项指标分别按以下四个公式进行测算。

从侧面角度，采用某地区税收缺口（Tax Gap）的总量估算衡量客观税收遵从度。基于税收缺口=公开经济中的逃避税+地下经济中的逃避税，本文分别从这两个方面进行全面估算税收缺口，以期能更加客观真实的反应税收的流失规模。对于地下经济规模的估算，可采用国内外常用的现金比率法；对于公开经济中的逃避税规模的估算，主要是通过分别计算该区域非农部门逃避税、关税逃避税和个人所得税逃避税，并对其进行加总，求得其地上经济中的逃避税规模（熊鹭，2006）。本文旨在提供一般分析框架（如图1所示），具体计算方法不再详述。

图1 客观税收遵从度的一般分析框架

2．主观税收遵从度指标体系。STC(Subjective Tax Compliance)代表主观税收遵从度。税收的客观遵从度和主观遵从度衡量的是两个层面的概念，客观遵从度高不代表主观遵从度就一定也高。纳税人只有同时具有高的客观遵从度和高的主观遵从度，我们才能说纳税人具有真正高的税收遵从度。主观税收遵从度的测算可通过用STC（主观税收遵从度）评价指标体系所构建的层次分析模型得到。其中，STC表示主观税收遵从度，A～N分别代表选取的各种指标，Ai～Ni分别代表所选指标中各个备选答案的分值，ai～ni是所选各个指标的权重，k是各个指标备选答案的个数。关键影响因素及其指标的选取可根据区域实际情况结合理论研究采用层次分析模型对区域纳税人税收遵从行为进行多因素分析，筛选关键变量，进而设计科学的调查问卷对STC进行有效评估。

表1STC（主观税收遵从度）评价指标体系表

根据层次分析法，结合已建立的STC评价指标体系，构建STC评价模型。层次分析法是一种定性与定量相结合的决策分析方法。将STC评价问题分成3个层次，将每个层次按类进行评价，最后再对评价结果进行层次间的综合评价。设要素层因素集为(A......N)，指标层因素集为(A1,A2......Ak)，……，(N1,N2......Nk)。

三、提高税收遵从的基本思路

（1）保持最低限度的税收遵从收益的政策选择。从税收遵从收益的构成看，相当部分是有必要给予纳税人的，或者说是不可避免的。首先，以税前扣除收益来说，合法的税收遵从成本无疑应当允许在所得税前扣除。其次，从现金流量收益来看，在纳税人取得应税收入后，为了使其有必要的时间核算和准备申报，也应当给予必要的准备时间，纳税人在这段时间内所获得的现金流量收益(换句话说是政府在这段时间内的现金流量损失)是不可避免的。因此，应当进一步调整纳税申报期和提高企业所得税的预缴比例。（2）最优处罚率的确定与税务罚则。最优处罚率的确定应当与违法行为被查获的概率相适应。如果违法行为被发现的概率高，则处罚率可降低;反之，则要提高处罚率。提高那些目前法定处罚偏轻的违法行为的处罚标准，同时进一步细化税收罚则，最大程度地确保税收罚则的具体性和确定性，最大程度地限制处罚的自由裁量权。对于目前我国税收罚则中模棱两可的条款的条款也必须予以明确，特别是对于那些可以实施也可以不实施的处罚，究竟在什么情况下可以实施，应当予以明确。（3）新一轮税制改革税制设计与税收遵从。在税收立法方面：首先，更新税法理论，树立保护纳税人权利、强化国家义务的税收新观念。纳税人权利是指纳税人在依法履行纳税义务时，得到的或应当得到的法律确认、保障与承诺。其次，适时制定税收基本法。税收基本法是税收领域的根本大法，它是统领税收实体法、程序法等税法的母法，是对所有税收活动的法律规范。税收基本法应围绕处理税收立法、执法和司法三大类税收活动中的权利和义务关系作出法律规范。再次，完善税收实体法。虽然税收法规具有与法律同等的效力，但从实际情况来看，这种有税无法的状况在一定程度上降低了税收的强制性，故国家应尽快将一些可以预见长期适用的税种完成立法程序。最后，修订税收程序法。（4）完善以计算机为依托的管理监控系统。在整个监控系统的建立过程中，必须正确处理常规管理与重点监控的关系。要建立比较完善的税收管理员制度，明确管理职责，规范管理行为，强化对税源的管理。

参考文献

[1]刘东洲．《从新制度经济学角度看税收遵从问题》．税收研究．2008（7）：75～77

第6篇：税法中的实体法要素范文

一、税务行政处罚的概念

目前，学术界对税务行政处罚研究不多，税务行政处罚的概念尚无通论，倒是对行政处罚的概念可谓众说纷纭，仁者见仁，智者见智。有学者在综合了十余种行政处罚定义后基于行政处罚与税务行政处罚外延上的属种关系给税务行政处罚下了一个定义：

所谓税务行政处罚，是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定，对纳税主体违反税收征管法律规范、尚未构成犯罪的税务行政违法行为所实施的行政制裁。①笔者认为，上述定义基本上反映了税务行政处罚的内涵，但有几点值得商榷：（1）处罚对象界定为纳税主体欠缜密，非纳税主体也可能成为税务行政处罚的对象。纳税主体是否仅指纳税人？是否包括扣缴义务人？给人以模凌感觉。根据2001年5月1日施行的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）规定，扣缴义务人不是纳税人，只是因为法律的规定，使其负有代扣代缴税款义务而已，而根据《征管法》规定，扣缴义务人也可以成为税务行政处罚对象。退一步讲，即使纳税主体包括纳税人和扣缴义务人，除纳税人和扣缴义务人以外的非纳税主体也可成为税务行政处罚的对象。例如，某自然人不是纳税人，也不负有代扣代缴税款义务，但因其出售伪造发票而被税务机关处以罚款，成为了税务行政处罚的对象。又如，《征管法实施细则》第66条规定，“税务人超越权限、违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款外，对税务人处以二千元以下的罚款”。可见，对于税务人这样的中介机构也可以成为税务行政处罚的对象。此外，由于共同违法的原因，非纳税主体成为税务行政处罚的对象的例子时有发生。综上所述，税务行政处罚的对象并不仅限于纳税主体，它包括按照涉税法律、法规与规章的规定成为税务行政管理的所有自然人、法人或者其他组织，行政法学上一般称之为税务行政管理相对人。（2）违反税收征管法律规范的提法欠严谨。理由如下：一提到税收征管法律规范，容易使人联想到《征管法》，实际上，税务行政处罚的法律依据并不限于《征管法》，还有《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》、国家税务总局制定的部门规章以及其他涉税法律规范等。此外，征管法律规范主要是程序性规范，根据《中华人民共和国立法法》、《行政处罚法》的规定，国家税务总局制定的实体性规章当然也可设定税务行政处罚。（3）对免于刑事处罚的某些涉税犯罪人，税务机关可依法实施行政处罚。例如，根据新刑法附则第452条第3款附件二第5项《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条：“对犯本规定之罪的，由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免于刑事处罚的，除由税务机关追缴不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款外，处不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款5倍以下的罚款”。可见，并不是所有犯罪行为，都不能实施税务行政处罚。

综上所述，笔者认为，较为科学的税务行政处罚定义应是：税务行政处罚是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定，对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。

二、税务行政处罚的构成要素

任何行政处罚，都有其基本构成要素。离开了构成要素，行政处罚将会“皮之不存，毛将附焉”。“税务行政处罚作为行政处罚体系中的一种形式，同样也有其基本构成要素”。②怎样理解税务行政处罚的构成要素？众所周知，刑法的犯罪构成理论已十分成熟，“我国刑法理论的通说认为，犯罪构成是刑法规定的，决定某一行为的社会危害性及其程度，而为该行为成立犯罪所必须具备的一切客观要件与主观要件的有机整体”。③笔者认为，税务行政处罚的构成要素不应当简单照搬刑法的犯罪构成理论，否则就成为“税务行政违法的构成”了。构成要件强调的是具备了一定的事实条件后，将会发生一定的法律效果。而税务行政处罚的构成要素强调的是若干部分组成一个有机联系的整体。虽然二者有很大区别，但犯罪构成的理论对于研究税务行政处罚的构成要素仍有一定的借鉴意义，那就是构成要件的有机统一性，笔者认为，税务行政处罚的构成要素也应当具备有机统一性，类似于数学上集合与元素的关系，例如，小于3的自然数的集合，那么“1”、“2”则是这个集合的基本元素，在这个集合中，元素具有互异性、确定性和无序性的特征，它们有机结合在一起构成了小于3的自然数这个集合。基于上述认识，笔者认为，税务行政处罚构成要素是指税务行政处罚中那些最基本的构成元素，这些基本的构成元素是税务行政处罚这个“集合”的充分必要条件，它们有机结合成一个密不可分的统一体，这个统一体便是税务行政处罚，没有这些最基本的构成元素，将不能构成为税务行政处罚。目前，学术界对税务行政处罚的构成要素研究不多，普遍认为税务行政处罚的构成要素主要由税务行政处罚主体、税务行政处罚对象和税务行政处罚的适用范围三个要素构成④为了论述简便，笔者暂且将其称之为“三要素说”。笔者认为，“三要素说”不能全面准确反映税务行政处罚的构成，税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。例如，我们经常见到税务机关在报道税务违章案件时称：“某税务机关对某公司的偷税行为处以罚款××元”。在这则报道中，某税务机关是税务行政处罚主体，某公司是税务行政处罚对象，即税务行政处罚客体，偷税行为是税务行政违法行为，罚款是税务机关实施行政处罚的种类。由此可见，税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。

（一）税务行政处罚主体

什么是税务行政主体？什么是税务行政处罚主体？主要包括哪些范围？要弄清以上问题，首先要弄清什么是行政主体。“对于行政主体的界定，学者们在表述上大同小异，基本一致。”⑤笔者认为，其中较具代表性的定义是：“行政主体，是指能以自己名义行使国家行政职权，作出影响行政相对人的行政行为，并能由其本身对外承担行政法律责任，在行政诉讼中能作为被告应诉的行政机关或法律、法规授权的组织”。⑥由此可见，税务机关和法律、法规授权的具有税务行政管理权的组织是税务行政主体，而税务行政处罚主体属于行政主体的范围，加之其受到《行政处罚法》的一般规制和《征管法》的特殊规制，所以，税务行政处罚主体就是根据《行政处罚法》和《征管法》规定的享有行政处罚权的税务行政主体。但在具体税务实践中，存在以下几种特殊情况值得研究和注意：

其一，税务机关的直属执法单位是否属于税务行政处罚主体？笔者所在单位南充市国家税务局下面就设有征收局（现已更名为征收处）、管理局（名称变化频繁，有时又叫直属分局）和稽查局这样的直属机构。另外在区县一级国税机关下面同样设有类似机构。据笔者了解，这种机构设置法在四川省的国税系统、地税系统带有一定普遍性。这些直属单位的人事关系不独立，均隶属于上级机关市国税局，经费有时独立，有时不独立。在实际税务工作中，上述这些直属单位均以自己的名义对外独立从事税款征收、税务管理和税务检查活动，有时还以自己的名义对税务行政管理相对人实施税务行政处罚。那么，这些税务直属单位是否具有独立税务行政处罚主体资格？根据《行政处罚法》第二十条规定，“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外”。笔者认为，结合税法相关规定，对上述规定正确理解至少应把握以下二点：一是税务行政处罚主体一般应该是县级以上税务机关，诸如县及其以上国税局、地税局。二是按特别法优于一般法的法学理论，涉税法律法规有特殊规定的，从其特殊规定。根据《征管法》第74条之规定，“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定”。该特殊规定使得税务所也可成为限定条件下的税务行政处罚主体。至此，具有税务行政处罚主体资格的应为：县级以上税务机关和征管法特别授权的税务所。但要明晰直属单位的处罚主体资格尚需作进一步分析。因此衍生的第二个层次问题是：何谓税务机关？《征管法》第14条对税务机关的界定为：各级税务局、税务分局、税务所和按国务院规定设立并向社会公告的税务机构。《征管法实施细则》第9条第1款将“按国务院规定设立并向社会公告的税务机构”进一步明确界定为省以下的稽查局。根据以上二个层次的逻辑推理，税务机关的直属执法单位中稽查局属于税务机关，毫无疑问，地市级税务局以上的稽查局无论从那个角度来看都依法独立享有行政处罚权。但是，现在要思考的问题却是：县税务局的稽查局究竟属于县级以上税务机关？还是属于税务所范围？抑或都不是？有人认为，县税务局稽查局只具有象税务所那样的行政处罚权。笔者认为，只从稽查局的级别来看税务行政处罚权的观点值得商榷，因为对于稽查局与税务所的级别联结点征管法只字未提，问题的关键在于县人民政府具有行政处罚权的行政机关如何理解？具体到税务部门，是否意味着县税务局是人民政府具有行政处罚权的行政机关而县税务局稽查局就不是县人民政府具有行政处罚权的行政机关？下面笔者结合《行政处罚法》第20条和《征管法实施细则》第9条第1款谈谈自己的看法，县税务局稽查局是税务机关无疑，且具有行政处罚权，加之一个县只对应一个税务稽查局，故笔者认为，县税务稽查局属于行政处罚法第20条规定的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关，因此，县税务局稽查局不属于税务所的范畴，属于依法享有独立的行政处罚权的税务机关范围，与县税务局享有同样的税务行政处罚权。但需要注意的是，《征管法实施细则》第9条第1款规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，所以稽查局的处罚范围应当限于上述四类案件，除此范围外，稽查局无权实施税务行政处罚。笔者曾见到稽查局对纳税人违反日常税收征管行为进行罚款的案例，例如对纳税人违反发票管理、帐簿、凭证管理行为实施了税务行政处罚，这显然违反了行政处罚主体法定原则，应当引起税务稽查部门的高度重视。在税务实践中，如果稽查部门发现了不属于自己处理范围内的一般税务行政违法行为时，其正确的处理方式是移交纳税人、扣缴义务人的主管税务机关实施行政处罚。分析至此，只解决了稽查局的税务主体资格问题，所以，第三个层次的问题是：直属单位中的征收局、管理局是否包括于“税务局”和“税务分局”的范围内？对此问题，实践中操作不一，不同地区不同部门（尤其是司法部门）理解认识不一，争论很大。主要有三种观点：第一，按称谓原则，只有明确称为“税务局”、“税务分局”的，才具有相应的税务处罚主体资格。也有法院判决直属单位败诉的例子，其理由是国税局直属局、征收局没有“税务局”和“税务分局”的字样。第二，按行政区域设立原则，除税务所外，只有与县级以上人民政府相对应的税务局才有主体资格。第三，按级别原则，各级税务局和税务所及科级以上税务分局有主体资格。这三种观点是分别从不同的角度来谈税务行政处罚主体问题的，各有其道理。笔者赞同第二种观点，因为这更符合《行政处罚法》规定。但要从根本上解决税务直属单位的行政处罚主体资格这样的重大问题，还得必须通过完善税收立法来解决。所以，在目前尚无法律明确规定的情形下，根据行政处罚主体法定原则，目前各级税务机关设立的管理局、征收局均不属于税务机关，只能作为税务机关的一种内设机构来看待，内设机构显然不具有独立税务行政处罚主体资格，其对外执法行为只能是基于委托关系，以设立该机构的税务机关名义行使，这一点还可以从司法解释得到印证， 最高人民法院关于执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释第21条规定：“行政机关在没有法律、法规或者规章规定的情况下，授权其内设机构、派出机构或者其他组织行使行政职权的，应当视为委托”。综上所述，笔者认为，上述不具有税务行政处罚主体资格的管理局、 征收局这样的直属单位以自己名义作出的税务行政处罚行为有违法之嫌，合法的处理方式应当是上述税务直属单位以其所属机关的名义对外实施税务行政处罚。转贴于

其二，海关、财政部门也可成为税务行政处罚主体。《征管法》规定，“关税及海关税收的征收管理，依照法律、行政法规的有关规定执行”。“耕地占用税、契税、农业税征收管理的具体办法由国务院另行制定”。在过去很长一段时间里，农业“四税”由财政部门征收。可见，海关、财政部门基于法律、法规的特殊规定也可成为特定的税务行政处罚主体。

其三，依法成立的某些综合执法机关也可成为税务行政处罚的主体。根据《行政处罚法》第16条的规定：“国务院或者经国务院授权的省、自治区、直辖市人民政府可以决定一个行政机关行使有关行政机关的行政处罚权”。所以，税务行政处罚主体还有可能是依此规定成立的综合执法部门。如过去我们经常听到的“三查办”（指为财政、物价和税收三大检查而成立的专用办公室，该部门享有税务行政处罚权）。但有二点值得注意：一是设立综合执法部门的权限只在国务院和省、自治区、直辖市一级，地市州一级政府无权设立；二是由于国税局属于垂直管理部门，地方政府无权将国税机关的行政处罚权交由其他行政机关行使。除依法成立的某些综合执法机关外，目前还没有法律、法规明确其他组织或者个人可以通过授权的方式或委托方式成为税务行政处罚的主体。

（二）税务行政处罚客体

笔者将税务行政处罚主体所指向的对象，称为税务行政处罚的客体。前文已论知，税务行政处罚的客体（对象）是税务行政管理相对人。但有几点值得注意：一是对于不满14周岁的人、精神病人、间歇性精神病人在精神不正常时有税务违法行为的，依法不予税务行政处罚。二是税务行政处罚还应当遵循“一事不二罚款”原则，如果税务行政管理相对人的同一个违法行为被其他部门处以罚款的，则其不能成为税务行政处罚的客体。三是当法人违反涉税法律规范时，一般只对法人实施行政处罚，不对直接责任人员、主管负责人员、法人代表实施处罚。即对法人的税务行政违法行为，采取“单罚制”，这和刑法对法人经济犯罪一般采取“双罚制”的做法是不同的。

（三）税务行政违法行为

一般说来，税务行政处罚所制裁的是税务行政管理相对人实施的构成行政违法但尚未构成犯罪的行为，但违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。如果税务行政管理相对人构成了危害税收征管罪，根据税收征管法规定，应由税务机关移交司法机关处理，不能给予税务行政处罚。但有一种特殊情况是，纳税人构成了偷税、抗税、逃避追缴欠税、骗取出口退税犯罪的，但依法免于刑事制裁，根据刑法有关规定，可以由税务机关对其实施行政处罚。

根据《征管法》的立法技术和体例，笔者将税务行政违法行为分为违反税务管理的行为、违反税款征收的行为、违反税务检查的行为和特殊税务违法的行为。

1．违反税务管理的行为

主要包括：未按照规定办理、变更、注销税务登记的行为；未按规定使用税务登记证件的行为；未按规定办理税务登记验证、换证的行为；未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的行为；未按照规定将全部银行帐号向税务机关报告的行为；银行和其他金融机构未依照规定在从事生产、经常的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，或者未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经常的纳税人的帐户帐号的行为；按照规定安装、使用税控装置，或者擅自改动税控装置的行为；非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的行为，未按规定进行纳税申报的行为；虚假申报或不申报行为；违反发票管理规定的行为等。

2．违反税款征收的行为

主要包括：偷税行为；逃避追缴欠税行为；骗取出口退税行为；抗税行为；逾期未缴、少缴税款的行为；扣缴义务人不履行扣缴义务的行为；纳税人拒绝代扣、代收税款的行为；税务人违法导致纳税人未缴或者少缴税款的行为等。

3．违反税务检查的行为

主要包括：不配合税务机关依法检查的行为；银行及其他金融机构违反协助检查义务的行为等。

4．特殊税务违法的行为

除上述三大类税务行政违法行为外，为了保障税务机关行政处罚权的权威性，《征管法》第72条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。这里的“拒不接受税务机关处理的行为”是一种特殊的税务行政违法行为。此外，《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条规定纳税人因不缴、少缴、拒缴和骗取税款而免于刑事处罚的，可以由税务机关实施行政处罚，这是一种免于刑事处罚而应受到税务行政处罚的特殊税务违法行为。

（四）税务行政处罚种类

根据《行政处罚法》规定，行政处罚种类为：（一）警告；（二）罚款；（三）没收违法所得，没收非法财物；（四）责令停产停业；（五）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（六）行政拘留；（七）法律、行政法规规定的其他行政处罚。由于税务行政处罚是行政处罚的一部分，税务行政处罚的种类也只能在上述种类中予以明确。但因为税务行政行为的特殊性，其种类不可能将行政处罚规定的种类全部囊括，例如，税务机关不能对税务管理相对人作出行政拘留、责令停产停业的处罚决定。那么，税务行政处罚的种类究竟有哪些呢？根据国家税务总局于2004年1月17日新修订的《税务行政复议规则（暂行）》（以下简称《复议规则》）第八条第（五）项，税务行政处罚行为有罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权三种。但税务行政处罚是否仅限于这三种？下面笔者作进一步探讨。

1．“停止出口退税权”这种行政处罚最早出现在国家税务总局1994年制定的部门规章《出口货物退（免）税管理办法》第33条里，但在法律上有明确规定的是2001年新修订后的《税收征收管理法》第66条。根据《行政处罚法》行政处罚种类设定权限规定，国家税务总局规章设定行政处罚权只限于警告和一定数量的罚款。行政处罚法生效后，为了贯彻落实《行政处罚法》，国家税务总局曾发出《关于税务行政处罚有关问题的通知》（国税发[1998]20号），该通知对总局制定的有关规章中不合法的行政处罚设定进行了修改，但未见对停止出口退税权的行政处罚设定作出修改。所以从税务行政处罚权设定的合法性来说，自1996年10月1日《行政处罚法》施行以来至2001年5月1日新税收征管法实施这段期间，税务机关作出的停止出口退税行政处罚是没有法律依据的，是违法的。

2．“责令限期改正”是否属于行政处罚？纵观税收征管法，有很多关于“责令限期改正”法律条文。很多人认为，责令限期改正和警告一样，属于行政处罚的申诫罚。⑦通说认为，申诫罚是行政机关对行政违法行为为提出警戒或者谴责，申明其有违法行为，通过对其名誉、荣誉、信誉等施加影响，引起精神上的警惕，使其不再违法的行政处罚形式。由此看来，似乎将责令限其改正归于申诫罚是顺理成章的事情。但笔者认为，“责令期限改正”不是行政处罚。理由如下：第一，《行政处罚法》在列举处罚种类时没有将“责令限期改正”这种处罚种类单列，如果将其归属于“法律、行政法规规定的其他行政处罚”的话，由于“责令限期改正”大量存在于各类行政法律法规中，行政处罚法的立法目的就是对行政机关处罚行为的规范，如果“责令限期改正”属于行政处罚，则《行政处罚法》完全应该将这种经常性的高频率行政处罚单列为处罚种类之一。第二，《行政处罚法》规定，“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为”。这表明，对任何违法行为，行政机关在实施处罚时，均应当责令改正，可见，“责令限期改正”只是行政机关发现违法行为后进行处罚前必经的一种行政前置处理程序。第三，税收征管法通常规定对于纳税人的违法行为由“税务机关责令限期改正，可以处××元罚款”。如果责令限期改正是一种行政处罚，就可能导致纳税人的同一个违法行为，会受到税务机关二种轻重不同的行政处罚：责令限期改正和罚款，其结果就会导致有悖于行政处罚的“过罚相当”和“一事不二罚”（非我国的“一事不二罚款”）原则。综上所述，“责令限期改正”不应是一种税务行政处罚，而是税务机关纠正违法行为所必须的前置行政处理程序。

3．取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权是否属于行政处罚？笔者认为，上述具体行政行为属于税务行政处罚中的行为罚。所谓行为罚，是指限制或剥夺税务行政违法者某些特定行为能力和资格的处罚。行为罚的基础是行政管理相对人拥有某种法定的资格或能力，该资格或者能力是行为人活动的依据或保障，受到法律的保护。⑧如果行为人违反法定条件或违反行使该权利的规则，行政机关就有权依法取消或者限制该行为能力（资格）。取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额就是剥夺了纳税人某一方面的资格和能力，根据行为罚的内涵，上述具体行政行为应该属于税务行政处罚范畴。但国家税务总局《税务行政复议规则》未将上述几种情形规定为税务行政处罚，而是将其单列为与行政处罚并列的其他几种具体税务行政行为。为何该规则将停止出口退税权列为税务行政处罚，不将与其性质完全相同的停止抵扣进项税额、取消增值税一般纳税人资格证列为行政处罚呢？这着实令人费解。笔者认为，《复议规则》的这种做法严格说来是欠妥的。正确做法应该将取消增值税一般纳税人资格证等限制纳税人资格行为列入《复议规则》第八条第（五）项中，与罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权并列为税务行政处罚种类。

4．提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境是否属于行政处罚？关于这个问题有二种看法，一说属于行政处罚，认为是税务行政处罚中的行为罚，一说不属于税务行政处罚。笔者赞同第二种观点。理由：第一，税务行政处罚主体应是税务机关，这两种行政行为都是由税务机关提请有关部门作出处理，是否处理的最终权限在工商行政部门和公安机关。退一步讲，就算工商部门接受了税务机关的提请，作出了吊销营业执照的处罚决定，那也只能算是工商部门作出的工商行政处罚决定，而不是税务行政处罚决定。第二，行政处罚决定一经作出就会对行政管理相对人产生终局性的不利影响，而提出通知出境管理机关阻止出境只对当事人的行为进行临时限制，当纳税人将欠税清缴后，这种阻止出境措施便会失去存在理由。所以，与其说通知出境管理机关阻止出境是一种行政处罚，倒不如说是一种行政强制措施更恰当。

5．没收“非法所得”是否是行政处罚？经国务院批准，财政部的《中华人民共和国发票管理办法》对违反发票管理行为的法律责任是“没收非法所得”，没收非法所得是否属于税务行政处罚？有人认为，“没收非法所得”与“没收违法所得”是同一概念，只是用语不规范而已⑨。笔者认为，没收非法所得不能等同于没收违法所得，理由是：“非法”与“违法”是两个不同的概念，“违法”范围广泛，除了违反法定义务外，当法律规定了法律主体可以享有某种权利和实施某种措施，但在实施过程中违反了法律的规定的也可叫违法，而“非法”是指法律没有规定主体可以享有某种权利某种措施，而享有了该权利和实施了该措施。⑩例如，税务机关对税务行政管理相对人进行行政拘留是非法的，而税务机关对税务行政管理相对人进行超限额罚款则是违法的。可见，“没收非法所得”是法律将税务行政管理相对人的非法行为恢复到“非法行为”前的一种手段，使非法行为人由于非法行为获得的利益归于零。而行政处罚的重要特征之一就是具有惩罚性，如纳税人偷税除了由税务机关追缴所偷税款外，还要处以一定数额的罚款，这个罚款便带有明显的惩罚性。没收非法所得显然不具有惩罚性，故不应当将其纳入行政处罚的范围。

综上所述，笔者认为，就目前税收立法和税务实践而论，税务行政处罚的种类应当有罚款、没收非法财物和违法所得、停止出口退税权、取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权六种。

注释：

①刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第5页。

②参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第399页。

③司法部国家司法考试中心编审：《国家司法考试辅导用书（第二卷）》，法律出版社，2003年版第13页。

④参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第399页；刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第5页。

⑤应松年、薛刚凌著：《行政组织法研究》，法律出版社，2002年10月第1版，第115页。

⑥张树义主编：《国家司法考试要点难点考点精粹》，中国经济出版社，2002年4月第1版，第58页。

⑦参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第403页和刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第54页。

⑧刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第61页。

第7篇：税法中的实体法要素范文

【关键词】税收 行政执法 风险防范 【中图分类号】F253 【文献标识码】A

税收行政执法是税务机关执行相关法律法规的行为。税收行政执法风险是指外部环境因素导致税务机关在征收、管理以及检查税款的过程中存在违法行为，并为此承担行政、法律和经济风险。税收行政执法的风险存在意味着税收中可能产生税收行政执法部门及其工作人员的腐败行为，降低了税收行政执法工作的效率，侵害国家财产和纳税人的利益。但税收行政执法风险是责任风险，具有可控性，为此我国可通过一定的手段防范税收行政执法风险的发生。

税收行政执法风险的主要表现

税收征收管理方面。首先，在税务管理各个环节上存在执法风险。在税务登记上存在漏征漏管的现象，一部分纳税人不主动缴纳税款，而税务人员也并未进行催办。在登记内容上由于审核不严或者未调查核实，造成登记内容虚假或失实。还有一些纳税人并未办理税务登记注销便一走了之，这也造成税款流失或者发票遗失。在发票管理方面，税收人员对发票的开票限额、领用、代缴、票种核定、代开发票方面也存在把关不严的问题，这为税务管理埋下税款流失的隐患。在纳税申报环节上，税务人员在审核纳税申报中，仅仅将之作为一种形式工作，并未真正去调查核实；其次，在税款征收环节存在多方面的行政执法风险。在税款征收中，税收行政执法人员要考虑到税款的税目、税率、所属期，它的预算级次与入库级次，是否存在减免退补等等因素，这些环节都可能出现税收行政执法风险；最后，在税务检查环节也存在行政执法风险。这主要表现在：一是税务人员在检查选案上具有随意性，而且还存在重复检查、多头检查的问题，还有的并未履行承诺保护举报人信息、兑现奖励等。二是税务人员在检查中并没有按法定程序进行检查，调查取证的方式不规范，取证调查水平不高。三是在审理环节，并未按规定举行听证会，审理程序不规范。四是在执行环节存在税务文书送达不及时、税款入库执行缓慢等。

税务行政处理方面。税收的保全、强制执行以及税务行政处罚等都属于税务行政处理。在这一过程中，主要存在以下三个方面的风险：执法程序的风险；滥用执法权力、忽视执法权限；自由裁量权使用上的风险。

税务行政救济方面。税务行政救济主要是指税务行政复议和税收行政赔偿。在这类案件中违法违规的行为也给税收行政执法带来风险。如在行政复议中，存在对行政复议诉求不受理、不审查、超期不答复等不作为行为，还有复议机关为了避免成为被告，不惜违背法律做出复议决定，有的未将复议决定及其时间通知申请人，引发诉讼时效问题等等。

税收行政执法风险的成因分析

税收执法法律不完备。首先，我国的税收实体法中存在不确定的要素，这使得税收执法人员难以把握。目前我国在税收实体法上有单行法，也有各种行政法规、规章。但在实体法内容上，对很多税种的征收要素并没有做出具体规定，因此税务执法机关在实践中拥有很大的自由裁量权，最终导致征税结果掺杂着大量主观因素。其次，我国税收在立法内容上具有滞后性。当前我国使用的税收实体法依然是20世纪90年代初制定的，当时的经济发展状况、企业发展水平已经与现在有较大差距，税务立法显然要落后于现实的社会发展。最后，我国在税收程序法上的规定过于笼统，缺乏具体操作指导。

税收计划管理存在税收行政执法风险。我国目前的税收计划制定的依据主要是上一年的税收完成数和预计今年经济增长速度。但上级政府和当地政府的预计可能会存在偏差。在税收行政执法中还存在文书不规范、不严谨的问题，一些税收行政执法人员在执法过程中没有收集证据的意识，执法质量不高，这都为税收行政执法风险的发生埋下隐患。

纳税人纳税遵从度不强。在市场经济中，纳税人有追求个人利益的强烈动机，所以当逃税的利益大于逃税风险时，纳税人很可能会违法逃税漏税，以获取更多利益。纳税人依法纳税的遵从度必然会增加税务部门的行政执法行为，这也相应的增加了税收行政执法风险。

外部环境的影响。首先，地方政府存在干涉税收行政执法的行为，地方政府为了招商引资，发展地方经济，便希望以税收优惠政策吸引企业，并不惜为此干预税收执法，但由此引发的风险往往要由税务机关承担。其次，我国税收立法与其他法律之间缺乏协调性，这也导致税收部门很难与其他部门进行协调执法，导致税法难以贯彻落实，也形成一定的执法风险。

税收行政执法风险的防范举措

完善税收法律体系。首先，我国要完备税收法律体系，这是规避税收行政执法风险的基础，应出台税收基本法作为税收法律体系的主导，建立税收实体法与程序法并重的框架，提升税收法的法律层次。其次，在税收立法上要注重规范化和系统化，对滞后于当前社会经济发展状况的税收法律法规进行清理，将经实践能够较好指导税收行政执法的规章制度可升级为法律，还要解决部分税收法律与其他法律不协调甚至相抵触的状况。最后，我国要建立起税法公告制度，提升税收立法的透明度。

提高税收行政执法队伍的素质。归根结底，税收行政执法风险是因执法质量不高造成的，而税收行政执法人员的素质又直接影响税收行政执法的质量。为此，要防范税收行政执法风险，必然要提升税收行政执法人员的素质，建立一支专业化的税收行政执法队伍。首先，要对税收执法人员进行法制教育，防止其，避免执法工作中的不规范性，使之依法行政，降低税收行政执法风险的发生率。其次，要加强税收执法人员的专业教育，定期对税收行政执法人员进行业务培训，可以就执法过程中不符合规范的执法行为进行重点教育，尽快提升税收行政执法人员的业务水准，从而确保税收行政执法质量，防范风险发生。最后，还要建立能进能出的人事管理制度，应该将那些能力不足或者者逐出税收行政执法队伍，并吸纳具备专业素养、拥有良好职业道德的人员进入队伍，保障税收行政执法队伍的整体素质，降低税收行政执法风险。

完善税收救济制度。我国应关注纳税人权利的维护，并建设完善的纳税人救济制度，当税收行政执法与纳税人之间发生争议时，要保障纳税人有充分表达自己意见的权利与空间。税收行政执法人员也应提升自身的服务意识，通过创新服务提升自身的服务水平，要能够将税收执法与服务相结合，关注纳税人的现实困境，建立税收行政机构与纳税人之间的和谐关系。要想降低税收行政执法风险，税收行政执法机关还应合理引导纳税人权利的使用，避免其走向极端，这也是对税收行政执法机构自身的一种保护。

建立执法责任制与监督机制。首先，要建立税收行政执法责任制。在税收执法体系中，要关注执法岗位与上下环节之间的衔接适配，梳理税收行政执法流程，规范执法的各个环节。随着税收法制建设的完备以及信息化建设的发展，我国的税收行政执法工作也应与时俱进，及时更正那些不符合现行法律以及社会发展要求的工作规定。在税收行政执法责任制建设中，最为关键的是要建设一套科学的评议考核体系，考核标准应以提高效率、避免重复和资源共享为目标，形成一个包括征管质量、目标管理等在内的综合考评体系。在考核方式上，可以引入信息化手段，这不仅能够提高考核效率，还能够保证考核的公平性和客观性，防止个人主观因素对考核成绩进行干扰。另外，推行税收行政执法责任制，对存在执法过失的人员进行相应的责任追究，促使税收行政执法人员自觉规范执法行为，从而降低执法风险。其次，是要建立税收行政执法监督机制，尤其是要充分动员外部监督力量，如鼓励纳税人和媒体监督税收执法人员以及税务机关的执法行为，使之成为促进税收行政执法人员规范执法的外部力量。

第8篇：税法中的实体法要素范文

一、税务行政处罚的概念

目前，学术界对税务行政处罚研究不多，税务行政处罚的概念尚无通论，倒是对行政处罚的概念可谓众说纷纭，仁者见仁，智者见智。有学者在综合了十余种行政处罚定义后基于行政处罚与税务行政处罚外延上的属种关系给税务行政处罚下了一个定义：

所谓税务行政处罚，是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定，对纳税主体违反税收征管法律规范、尚未构成犯罪的税务行政违法行为所实施的行政制裁。①笔者认为，上述定义基本上反映了税务行政处罚的内涵，但有几点值得商榷：（1）处罚对象界定为纳税主体欠缜密，非纳税主体也可能成为税务行政处罚的对象。纳税主体是否仅指纳税人？是否包括扣缴义务人？给人以模凌感觉。根据2001年5月1日施行的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）规定，扣缴义务人不是纳税人，只是因为法律的规定，使其负有代扣代缴税款义务而已，而根据《征管法》规定，扣缴义务人也可以成为税务行政处罚对象。退一步讲，即使纳税主体包括纳税人和扣缴义务人，除纳税人和扣缴义务人以外的非纳税主体也可成为税务行政处罚的对象。例如，某自然人不是纳税人，也不负有代扣代缴税款义务，但因其出售伪造发票而被税务机关处以罚款，成为了税务行政处罚的对象。又如，《征管法实施细则》第66条规定，“税务人超越权限、违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款外，对税务人处以二千元以下的罚款”。可见，对于税务人这样的中介机构也可以成为税务行政处罚的对象。此外，由于共同违法的原因，非纳税主体成为税务行政处罚的对象的例子时有发生。综上所述，税务行政处罚的对象并不仅限于纳税主体，它包括按照涉税法律、法规与规章的规定成为税务行政管理的所有自然人、法人或者其他组织，行政法学上一般称之为税务行政管理相对人。（2）违反税收征管法律规范的提法欠严谨。理由如下：一提到税收征管法律规范，容易使人联想到《征管法》，实际上，税务行政处罚的法律依据并不限于《征管法》，还有《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》、国家税务总局制定的部门规章以及其他涉税法律规范等。此外，征管法律规范主要是程序性规范，根据《中华人民共和国立法法》、《行政处罚法》的规定，国家税务总局制定的实体性规章当然也可设定税务行政处罚。（3）对免于刑事处罚的某些涉税犯罪人，税务机关可依法实施行政处罚。例如，根据新刑法附则第452条第3款附件二第5项《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条：“对犯本规定之罪的，由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免于刑事处罚的,除由税务机关追缴不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款外，处不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款5倍以下的罚款”。可见，并不是所有犯罪行为，都不能实施税务行政处罚。

综上所述，笔者认为，较为科学的税务行政处罚定义应是：税务行政处罚是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定，对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。

二、税务行政处罚的构成要素

任何行政处罚，都有其基本构成要素。离开了构成要素，行政处罚将会“皮之不存，毛将附焉”。“税务行政处罚作为行政处罚体系中的一种形式，同样也有其基本构成要素”。②怎样理解税务行政处罚的构成要素？众所周知，刑法的犯罪构成理论已十分成熟，“我国刑法理论的通说认为，犯罪构成是刑法规定的，决定某一行为的社会危害性及其程度，而为该行为成立犯罪所必须具备的一切客观要件与主观要件的有机整体”。③笔者认为，税务行政处罚的构成要素不应当简单照搬刑法的犯罪构成理论，否则就成为“税务行政违法的构成”了。构成要件强调的是具备了一定的事实条件后，将会发生一定的法律效果。而税务行政处罚的构成要素强调的是若干部分组成一个有机联系的整体。虽然二者有很大区别，但犯罪构成的理论对于研究税务行政处罚的构成要素仍有一定的借鉴意义，那就是构成要件的有机统一性，笔者认为，税务行政处罚的构成要素也应当具备有机统一性，类似于数学上集合与元素的关系，例如，小于3的自然数的集合，那么“1”、“2”则是这个集合的基本元素，在这个集合中，元素具有互异性、确定性和无序性的特征，它们有机结合在一起构成了小于3的自然数这个集合。基于上述认识，笔者认为，税务行政处罚构成要素是指税务行政处罚中那些最基本的构成元素，这些基本的构成元素是税务行政处罚这个“集合”的充分必要条件，它们有机结合成一个密不可分的统一体，这个统一体便是税务行政处罚，没有这些最基本的构成元素，将不能构成为税务行政处罚。目前，学术界对税务行政处罚的构成要素研究不多，普遍认为税务行政处罚的构成要素主要由税务行政处罚主体、税务行政处罚对象和税务行政处罚的适用范围三个要素构成④为了论述简便，笔者暂且将其称之为“三要素说”。笔者认为，“三要素说”不能全面准确反映税务行政处罚的构成，税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。例如，我们经常见到税务机关在报道税务违章案件时称：“某税务机关对某公司的偷税行为处以罚款××元”。在这则报道中，某税务机关是税务行政处罚主体，某公司是税务行政处罚对象，即税务行政处罚客体，偷税行为是税务行政违法行为，罚款是税务机关实施行政处罚的种类。由此可见，税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。

（一）税务行政处罚主体

什么是税务行政主体？什么是税务行政处罚主体？主要包括哪些范围？要弄清以上问题，首先要弄清什么是行政主体。“对于行政主体的界定，学者们在表述上大同小异，基本一致。”⑤笔者认为，其中较具代表性的定义是：“行政主体，是指能以自己名义行使国家行政职权，作出影响行政相对人的行政行为，并能由其本身对外承担行政法律责任，在行政诉讼中能作为被告应诉的行政机关或法律、法规授权的组织”。⑥由此可见，税务机关和法律、法规授权的具有税务行政管理权的组织是税务行政主体，而税务行政处罚主体属于行政主体的范围，加之其受到《行政处罚法》的一般规制和《征管法》的特殊规制，所以，税务行政处罚主体就是根据《行政处罚法》和《征管法》规定的享有行政处罚权的税务行政主体。但在具体税务实践中，存在以下几种特殊情况值得研究和注意：

其一，税务机关的直属执法单位是否属于税务行政处罚主体？笔者所在单位南充市国家税务局下面就设有征收局（现已更名为征收处）、管理局（名称变化频繁，有时又叫直属分局）和稽查局这样的直属机构。另外在区县一级国税机关下面同样设有类似机构。据笔者了解，这种机构设置法在四川省的国税系统、地税系统带有一定普遍性。这些直属单位的人事关系不独立，均隶属于上级机关市国税局，经费有时独立，有时不独立。在实际税务工作中，上述这些直属单位均以自己的名义对外独立从事税款征收、税务管理和税务检查活动，有时还以自己的名义对税务行政管理相对人实施税务行政处罚。那么，这些税务直属单位是否具有独立税务行政处罚主体资格？根据《行政处罚法》第二十条规定，“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外”。笔者认为，结合税法相关规定，对上述规定正确理解至少应把握以下二点：一是税务行政处罚主体一般应该是县级以上税务机关，诸如县及其以上国税局、地税局。二是按特别法优于一般法的法学理论，涉税法律法规有特殊规定的，从其特殊规定。根据《征管法》第74条之规定，“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定”。该特殊规定使得税务所也可成为限定条件下的税务行政处罚主体。至此，具有税务行政处罚主体资格的应为：县级以上税务机关和征管法特别授权的税务所。但要明晰直属单位的处罚主体资格尚需作进一步分析。因此衍生的第二个层次问题是：何谓税务机关？《征管法》第14条对税务机关的界定为：各级税务局、税务分局、税务所和按国务院规定设立并向社会公告的税务机构。《征管法实施细则》第9条第1款将“按国务院规定设立并向社会公告的税务机构”进一步明确界定为省以下的稽查局。根据以上二个层次的逻辑推理，税务机关的直属执法单位中稽查局属于税务机关，毫无疑问，地市级税务局以上的稽查局无论从那个角度来看都依法独立享有行政处罚权。但是，现在要思考的问题却是：县税务局的稽查局究竟属于县级以上税务机关？还是属于税务所范围？抑或都不是？有人认为，县税务局稽查局只具有象税务所那样的行政处罚权。笔者认为，只从稽查局的级别来看税务行政处罚权的观点值得商榷，因为对于稽查局与税务所的级别联结点征管法只字未提，问题的关键在于县人民政府具有行政处罚权的行政机关如何理解？具体到税务部门，是否意味着县税务局是人民政府具有行政处罚权的行政机关而县税务局稽查局就不是县人民政府具有行政处罚权的行政机关？下面笔者结合《行政处罚法》第20条和《征管法实施细则》第9条第1款谈谈自己的看法，县税务局稽查局是税务机关无疑，且具有行政处罚权，加之一个县只对应一个税务稽查局，故笔者认为，县税务稽查局属于行政处罚法第20条规定的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关，因此，县税务局稽查局不属于税务所的范畴，属于依法享有独立的行政处罚权的税务机关范围，与县税务局享有同样的税务行政处罚权。但需要注意的是，《征管法实施细则》第9条第1款规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，所以稽查局的处罚范围应当限于上述四类案件，除此范围外，稽查局无权实施税务行政处罚。笔者曾见到稽查局对纳税人违反日常税收征管行为进行罚款的案例，例如对纳税人违反发票管理、帐簿、凭证管理行为实施了税务行政处罚，这显然违反了行政处罚主体法定原则，应当引起税务稽查部门的高度重视。在税务实践中，如果稽查部门发现了不属于自己处理范围内的一般税务行政违法行为时，其正确的处理方式是移交纳税人、扣缴义务人的主管税务机关实施行政处罚。分析至此，只解决了稽查局的税务主体资格问题，所以，第三个层次的问题是：直属单位中的征收局、管理局是否包括于“税务局”和“税务分局”的范围内？对此问题，实践中操作不一，不同地区不同部门（尤其是司法部门）理解认识不一，争论很大。主要有三种观点：第一，按称谓原则，只有明确称为“税务局”、“税务分局”的，才具有相应的税务处罚主体资格。也有法院判决直属单位败诉的例子，其理由是国税局直属局、征收局没有“税务局”和“税务分局”的字样。第二，按行政区域设立原则，除税务所外，只有与县级以上人民政府相对应的税务局才有主体资格。第三，按级别原则，各级税务局和税务所及科级以上税务分局有主体资格。这三种观点是分别从不同的角度来谈税务行政处罚主体问题的，各有其道理。笔者赞同第二种观点，因为这更符合《行政处罚法》规定。但要从根本上解决税务直属单位的行政处罚主体资格这样的重大问题，还得必须通过完善税收立法来解决。所以，在目前尚无法律明确规定的情形下，根据行政处罚主体法定原则，目前各级税务机关设立的管理局、征收局均不属于税务机关，只能作为税务机关的一种内设机构来看待，内设机构显然不具有独立税务行政处罚主体资格，其对外执法行为只能是基于委托关系，以设立该机构的税务机关名义行使,这一点还可以从司法解释得到印证, 最高人民法院关于执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释第21条规定：“行政机关在没有法律、法规或者规章规定的情况下，授权其内设机构、派出机构或者其他组织行使行政职权的，应当视为委托”。综上所述，笔者认为，上述不具有税务行政处罚主体资格的管理局、 征收局这样的直属单位以自己名义作出的税务行政处罚行为有违法之嫌，合法的处理方式应当是上述税务直属单位以其所属机关的名义对外实施税务行政处罚。

其二，海关、财政部门也可成为税务行政处罚主体。《征管法》规定，“关税及海关税收的征收管理，依照法律、行政法规的有关规定执行”。“耕地占用税、契税、农业税征收管理的具体办法由国务院另行制定”。在过去很长一段时间里，农业“四税”由财政部门征收。可见，海关、财政部门基于法律、法规的特殊规定也可成为特定的税务行政处罚主体。

其三，依法成立的某些综合执法机关也可成为税务行政处罚的主体。根据《行政处罚法》第16条的规定：“国务院或者经国务院授权的省、自治区、直辖市人民政府可以决定一个行政机关行使有关行政机关的行政处罚权”。所以，税务行政处罚主体还有可能是依此规定成立的综合执法部门。如过去我们经常听到的“三查办”（指为财政、物价和税收三大检查而成立的专用办公室，该部门享有税务行政处罚权）。但有二点值得注意：一是设立综合执法部门的权限只在国务院和省、自治区、直辖市一级，地市州一级政府无权设立；二是由于国税局属于垂直管理部门，地方政府无权将国税机关的行政处罚权交由其他行政机关行使。除依法成立的某些综合执法机关外，目前还没有法律、法规明确其他组织或者个人可以通过授权的方式或委托方式成为税务行政处罚的主体。

（二）税务行政处罚客体

笔者将税务行政处罚主体所指向的对象，称为税务行政处罚的客体。前文已论知，税务行政处罚的客体（对象）是税务行政管理相对人。但有几点值得注意：一是对于不满14周岁的人、精神病人、间歇性精神病人在精神不正常时有税务违法行为的，依法不予税务行政处罚。二是税务行政处罚还应当遵循“一事不二罚款”原则，如果税务行政管理相对人的同一个违法行为被其他部门处以罚款的，则其不能成为税务行政处罚的客体。三是当法人违反涉税法律规范时，一般只对法人实施行政处罚，不对直接责任人员、主管负责人员、法人代表实施处罚。即对法人的税务行政违法行为，采取“单罚制”，这和刑法对法人经济犯罪一般采取“双罚制”的做法是不同的。

（三）税务行政违法行为

一般说来，税务行政处罚所制裁的是税务行政管理相对人实施的构成行政违法但尚未构成犯罪的行为，但违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。如果税务行政管理相对人构成了危害税收征管罪，根据税收征管法规定，应由税务机关移交司法机关处理，不能给予税务行政处罚。但有一种特殊情况是，纳税人构成了偷税、抗税、逃避追缴欠税、骗取出口退税犯罪的，但依法免于刑事制裁，根据刑法有关规定，可以由税务机关对其实施行政处罚。

根据《征管法》的立法技术和体例，笔者将税务行政违法行为分为违反税务管理的行为、违反税款征收的行为、违反税务检查的行为和特殊税务违法的行为。

1．违反税务管理的行为

主要包括：未按照规定办理、变更、注销税务登记的行为；未按规定使用税务登记证件的行为；未按规定办理税务登记验证、换证的行为；未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的行为；未按照规定将全部银行帐号向税务机关报告的行为；银行和其他金融机构未依照规定在从事生产、经常的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，或者未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经常的纳税人的帐户帐号的行为；按照规定安装、使用税控装置，或者擅自改动税控装置的行为；非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的行为，未按规定进行纳税申报的行为；虚假申报或不申报行为；违反发票管理规定的行为等。

2．违反税款征收的行为

主要包括：偷税行为；逃避追缴欠税行为；骗取出口退税行为；抗税行为；逾期未缴、少缴税款的行为；扣缴义务人不履行扣缴义务的行为；纳税人拒绝代扣、代收税款的行为；税务人违法导致纳税人未缴或者少缴税款的行为等。

3．违反税务检查的行为

主要包括：不配合税务机关依法检查的行为；银行及其他金融机构违反协助检查义务的行为等。

4．特殊税务违法的行为

除上述三大类税务行政违法行为外，为了保障税务机关行政处罚权的权威性，《征管法》第72条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。这里的“拒不接受税务机关处理的行为”是一种特殊的税务行政违法行为。此外，《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条规定纳税人因不缴、少缴、拒缴和骗取税款而免于刑事处罚的，可以由税务机关实施行政处罚，这是一种免于刑事处罚而应受到税务行政处罚的特殊税务违法行为。

（四）税务行政处罚种类

根据《行政处罚法》规定，行政处罚种类为：（一）警告；（二）罚款；（三）没收违法所得，没收非法财物；（四）责令停产停业；（五）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（六）行政拘留；（七）法律、行政法规规定的其他行政处罚。由于税务行政处罚是行政处罚的一部分，税务行政处罚的种类也只能在上述种类中予以明确。但因为税务行政行为的特殊性，其种类不可能将行政处罚规定的种类全部囊括，例如，税务机关不能对税务管理相对人作出行政拘留、责令停产停业的处罚决定。那么，税务行政处罚的种类究竟有哪些呢？根据国家税务总局于2004年1月17日新修订的《税务行政复议规则（暂行）》（以下简称《复议规则》）第八条第（五）项，税务行政处罚行为有罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权三种。但税务行政处罚是否仅限于这三种？下面笔者作进一步探讨。

1．“停止出口退税权”这种行政处罚最早出现在国家税务总局1994年制定的部门规章《出口货物退（免）税管理办法》第33条里，但在法律上有明确规定的是2001年新修订后的《税收征收管理法》第66条。根据《行政处罚法》行政处罚种类设定权限规定，国家税务总局规章设定行政处罚权只限于警告和一定数量的罚款。行政处罚法生效后，为了贯彻落实《行政处罚法》，国家税务总局曾发出《关于税务行政处罚有关问题的通知》（国税发[1998]20号），该通知对总局制定的有关规章中不合法的行政处罚设定进行了修改，但未见对停止出口退税权的行政处罚设定作出修改。所以从税务行政处罚权设定的合法性来说，自1996年10月1日《行政处罚法》施行以来至2001年5月1日新税收征管法实施这段期间，税务机关作出的停止出口退税行政处罚是没有法律依据的，是违法的。

2．“责令限期改正”是否属于行政处罚？纵观税收征管法，有很多关于“责令限期改正”法律条文。很多人认为，责令限期改正和警告一样，属于行政处罚的申诫罚。⑦通说认为，申诫罚是行政机关对行政违法行为为提出警戒或者谴责，申明其有违法行为，通过对其名誉、荣誉、信誉等施加影响，引起精神上的警惕，使其不再违法的行政处罚形式。由此看来，似乎将责令限其改正归于申诫罚是顺理成章的事情。但笔者认为，“责令期限改正”不是行政处罚。理由如下：第一，《行政处罚法》在列举处罚种类时没有将“责令限期改正”这种处罚种类单列，如果将其归属于“法律、行政法规规定的其他行政处罚”的话，由于“责令限期改正”大量存在于各类行政法律法规中，行政处罚法的立法目的就是对行政机关处罚行为的规范，如果“责令限期改正”属于行政处罚，则《行政处罚法》完全应该将这种经常性的高频率行政处罚单列为处罚种类之一。第二，《行政处罚法》规定，“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为”。这表明，对任何违法行为，行政机关在实施处罚时，均应当责令改正，可见，“责令限期改正”只是行政机关发现违法行为后进行处罚前必经的一种行政前置处理程序。第三，税收征管法通常规定对于纳税人的违法行为由“税务机关责令限期改正，可以处××元罚款”。如果责令限期改正是一种行政处罚，就可能导致纳税人的同一个违法行为，会受到税务机关二种轻重不同的行政处罚：责令限期改正和罚款，其结果就会导致有悖于行政处罚的“过罚相当”和“一事不二罚”（非我国的“一事不二罚款”）原则。综上所述，“责令限期改正”不应是一种税务行政处罚，而是税务机关纠正违法行为所必须的前置行政处理程序。

3．取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权是否属于行政处罚？笔者认为，上述具体行政行为属于税务行政处罚中的行为罚。所谓行为罚，是指限制或剥夺税务行政违法者某些特定行为能力和资格的处罚。行为罚的基础是行政管理相对人拥有某种法定的资格或能力，该资格或者能力是行为人活动的依据或保障，受到法律的保护。⑧如果行为人违反法定条件或违反行使该权利的规则，行政机关就有权依法取消或者限制该行为能力（资格）。取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额就是剥夺了纳税人某一方面的资格和能力，根据行为罚的内涵，上述具体行政行为应该属于税务行政处罚范畴。但国家税务总局《税务行政复议规则》未将上述几种情形规定为税务行政处罚，而是将其单列为与行政处罚并列的其他几种具体税务行政行为。为何该规则将停止出口退税权列为税务行政处罚，不将与其性质完全相同的停止抵扣进项税额、取消增值税一般纳税人资格证列为行政处罚呢？这着实令人费解。笔者认为，《复议规则》的这种做法严格说来是欠妥的。正确做法应该将取消增值税一般纳税人资格证等限制纳税人资格行为列入《复议规则》第八条第（五）项中，与罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权并列为税务行政处罚种类。

4．提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境是否属于行政处罚？关于这个问题有二种看法，一说属于行政处罚，认为是税务行政处罚中的行为罚，一说不属于税务行政处罚。笔者赞同第二种观点。理由：第一，税务行政处罚主体应是税务机关，这两种行政行为都是由税务机关提请有关部门作出处理，是否处理的最终权限在工商行政部门和公安机关。退一步讲，就算工商部门接受了税务机关的提请，作出了吊销营业执照的处罚决定，那也只能算是工商部门作出的工商行政处罚决定，而不是税务行政处罚决定。第二，行政处罚决定一经作出就会对行政管理相对人产生终局性的不利影响，而提出通知出境管理机关阻止出境只对当事人的行为进行临时限制，当纳税人将欠税清缴后，这种阻止出境措施便会失去存在理由。所以，与其说通知出境管理机关阻止出境是一种行政处罚，倒不如说是一种行政强制措施更恰当。

5．没收“非法所得”是否是行政处罚？经国务院批准，财政部的《中华人民共和国发票管理办法》对违反发票管理行为的法律责任是“没收非法所得”，没收非法所得是否属于税务行政处罚？有人认为，“没收非法所得”与“没收违法所得”是同一概念，只是用语不规范而已⑨。笔者认为，没收非法所得不能等同于没收违法所得，理由是：“非法”与“违法”是两个不同的概念，“违法”范围广泛，除了违反法定义务外，当法律规定了法律主体可以享有某种权利和实施某种措施，但在实施过程中违反了法律的规定的也可叫违法，而“非法”是指法律没有规定主体可以享有某种权利某种措施，而享有了该权利和实施了该措施。⑩例如，税务机关对税务行政管理相对人进行行政拘留是非法的，而税务机关对税务行政管理相对人进行超限额罚款则是违法的。可见，“没收非法所得”是法律将税务行政管理相对人的非法行为恢复到“非法行为”前的一种手段，使非法行为人由于非法行为获得的利益归于零。而行政处罚的重要特征之一就是具有惩罚性，如纳税人偷税除了由税务机关追缴所偷税款外，还要处以一定数额的罚款，这个罚款便带有明显的惩罚性。没收非法所得显然不具有惩罚性，故不应当将其纳入行政处罚的范围。

综上所述，笔者认为，就目前税收立法和税务实践而论，税务行政处罚的种类应当有罚款、没收非法财物和违法所得、停止出口退税权、取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权六种。

注释：

①刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第5页。

②参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第399页。

③司法部国家司法考试中心编审：《国家司法考试辅导用书（第二卷）》，法律出版社，2003年版第13页。

④参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第399页；刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第5页。

⑤应松年、薛刚凌著：《行政组织法研究》，法律出版社，2002年10月第1版，第115页。

⑥张树义主编：《国家司法考试要点难点考点精粹》，中国经济出版社，2002年4月第1版，第58页。

⑦参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第403页和刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第54页。

⑧刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第61页。

第9篇：税法中的实体法要素范文

关键词：税务筹划 风险 规避策略

一、企业税务筹划及税务筹划风险概述

税务筹划是指企业纳税主体为了维护企业的合法权益，依据所涉及的现行法规，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，以企业整体税负最小化和价值最大化为目标，对企业的经营、投资、筹资等活动所进行的旨在减轻税负、有利于财务目标实现的非违法的谋划与对策。因此，企业税务筹划活动的本质是企业纳税主体利用税法规定中的漏洞，通过对自身生产经营活动、投资活动、筹资活动的安排实现税负的最小化。但是，税务筹划在给企业带来节税利益的同时，也存在着相应的风险；企业如果无视这些风险的存在进行盲目的税务筹划，其结果不但不能为企业带来经济利益，还可能使企业遭受更大的危害与损失。具体来说，税务筹划风险是指企业在进行税务筹划时，由于各种不确定因素的影响，使税务筹划的结果偏离预期目标而给企业带来损失的可能性。如今，社会市场经济环境变幻莫测、税收法规制度不断健全，企业经营情况越来越复杂，从而使企业的税务筹划面临更大的风险。

二、企业税务筹划风险的分析

（一）税收政策风险

税务筹划是利用国家政策合理、合法的节税，在此过程中，若国家政策发生了变化或者企业对税收法律法规运用不合理，就可能导致税务筹划的结果偏离企业预期目标，由此产生的风险被称为政策性风险。企业的税务筹划政策性风险包括政策选择风险和政策变化风险。政策选择风险是指企业自认采取的税务筹划行为符合一个地区或一个国家的政策要求，但实际上自身的行为却违反了法律法规的规定，由此会给企业的税务筹划活动造成一定的损失与危害。政策变化风险是指政府旧政策的不断取消和新政策的不断推出而给企业的税收筹划活动所带来的不确定性，政府一些政策往往具有不定期或相对较短的时效性。政策的这种不定期性或时效性使得企业的税务筹划活动产生一定的风险。

（二）税务行政执法偏差风险

在实践中，税务筹划的“合法性”需要得到税务行政部门的确认。在这一“确认”过程中，税务行政执法可能出现偏差，为此企业可能要承担税务筹划失败的风险，这就是企业税务筹划行政执法风险。产生税务筹划行政执法风险的原因众多，首先，由于现行税收法律法规对具体的税收事项常留有一定的弹性空间，加之税务机关在一定范围内拥有自主裁量权，这些可能会使企业在税务筹划活动中产生一定的风险。其次，税务行政执法人员的素质有高有低，法制观念不够强，专业业务技术不够熟练，这会造成税收政策在执行上可能出现偏差。再次，由于税务机关内部没有设立专门的税收执法管理机构，致使税收执法监督乏力，严重影响了税收执法的严肃性和透明度，由此会间接的导致企业税务筹划失败的风险。

（三）税务筹划的主观性风险

纳税人的主观判断包括对税收政策的认识与判断、对税务筹划条件的认识与判断等，纳税人的主观判断对税务筹划的成功与否有重要影响，具体来说，如果纳税人的业务素质较高，对税收、财务、会计、法律等方面的政策与业务有较透彻的了解，并且对其掌握程度也较高，那么其税务筹划成功的可能性会相对较高。反之，若纳税人业务素质较低，对税务、财务、会计、法律等方面的知识没有经过深入系统的学习，那么其税务筹划失败的可能性会较高。但是，从我国目前实际情况来看，纳税人对税收、财务、会计、法律等相关政策与业务的了解程度并不高，因此，其税务筹划的风险较大。

三、规避企业税务筹划风险的策略

（一）加强税收政策学习，树立税务筹划风险意识

首先，企业应加强税收政策的学习，准确把握税收法律法规政策。做到深入、透彻、全面了解一个地区和国家的税收法律法规。只有有了这种全面的了解，企业才能预测出不同纳税方案的风险，并对不同的纳税方案进行比较，优化选择，进而保证自身采取的税务筹划行为真正符合税收法律法规的规定。其次，企业应密切关注税收法律法规的变动。成功的税务筹划应充分考虑企业所处的外部环境的变化，尤其是要重视国家政策的变动，一个企业若是能根据国家税收政策的变动及时的对税务筹划作出适当调整，不但能减小企业税务筹划的风险，而且还能为企业增加效益。实际工作中，企业应尽力熟悉税收法规的相关规定，认真掌握自身生产经营的相关信息，并将二者结合起来仔细研究，选择既符合企业利益

又遵循税收法规规定的筹划方案。

（二）加强企业与税务机关的联系与沟通

企业税务筹划行为所要达到的最终目的是节税，而节税目标的最终实现还取决于税务机关的认可，只有得到了税务机关的认同，并遵循相关税收法律法规的规定，税务筹划实践才会转变为企业的实际利益。但是，由于企业的很多活动都是在法律的边界运作，同时有些问题在概念的界定上就很模糊，常会导致税务筹划人员很难准确把握其确切的界限。因此，企业需要正确理解税收政策的规定，还要树立沟通观念，加强与税务机关的联系，随时关注当地税务机关税收征管的特点和具体方法，争取得到税务机关的认同和指导。税务机关还应设立专门的税收管理机构，加强对税收执法的监督；税务行政执法人员的素质需要加强，业务技术还有待提高，以避免税收政策执行上的偏差。总体来说，企业需要树立良好的诚信形象，诚心与税务机关交流与沟通。

（三）提高企业税务筹划人员的素质

纳税人的主观判断对税务筹划的成功与否有重要影响。因此，税务筹划人员需要在实际工作中尽量减少主观判断，努力培养对客观事实的分析能力。这就需要税务筹划人员具备税收、财务、会计、法律等方面的专业知识，还要具备良好的专业业务素质。同时，税务筹划人员还要注意沟通协作能力和经济预测能力的培养，以便于在税务筹划工作中与各部门人员的交流。税务筹划人员素质的提高一方面有赖于个人的自身发展提高，另一方面也取决于纳税人素质的提高。只有纳税人的素质普遍提高了，才会对税务筹划提出更多的要求，同时也会减小税务筹划风险。

参考文献：

[1]王洪彬.企业税务风险的规避与化解，现代商业，2008年第5期

[2]邹春来.新形势下企业税务筹划风险应对探讨，现代商贸工业，2009年第15期