合伙企业会计准则精选(九篇)

第1篇：合伙企业会计准则范文

一、有限合伙企业的特点

有限合伙企业，是指一名以上的普通合伙人（简称GP）和一名以上的有限合伙人（简称LP）组成的合伙。GP负责投资的具体管理承担无限连带责任，LP不管理合伙事务，以其出资额承担有限责任。如国内某有限合伙基金企业（以下简称甲基金），基金投资总额为10亿，由A基金管理公司作为GP，投入总投资额的1%。B\C\D作为LP分别投入总投资的39%、30%、30%。基金所有事务交给A基金管理公司运营，基金管理公司每年按投资总额的千分之一收取管理费。

股权投资企业不同于一般生产经营类企业，主业是对外进行股权投资。现时的大部分私募股权投资方向主要是的PRE-IPO项目，收益主要来源于上市后股权溢价。少部分投向特定非上市企业，收益主要来源于被投资企业的分红。

有限合伙制私募股权投资企业运营具以如下特征：（1）GP承担无限责任，LP承担有限责任。（2）以项目为投资单位，投入期一般为1-3年。（3）承诺出资制，GP确认投资项目后向股东募集资金投入，项目退出后将全部本金和收益返还股东。（4）以项目为单位、以实际收到为标准确认投资收益并在收到后返还给股东。

二、私募股权投资的会计核算

股权投资的种类很多，而目前《企业会计准则》对如何核算股权投资的规定主要基于管理方持有意图和股权的性质进行判断，既可是交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资，又可以指定以公允价值计量且期变动计入当期损益的资产，按其归类的不同影响当期损益也不同，客观上提供了操纵利润的可能。

对于主要投资PRE-IPO项目的私募股权投资，管理者的意图是为了在相对短的时期（通常为1-2年）内通过公开市场变现，在上市前有一个非公开的市场，其公允价值能够以合理的估值方法确定，但是不符合“交易性金融资产”的确认条件，因此，将这种类型的股权投资以“指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”确认和计量是合理的。

但对于投资特定项目，主要以获取公司分红为目的的私募股权投资，一方面，没有公开市场进行交易公价值难以计量，另一方面，往往有着一定的固定收益条款和回购条款，如何进行核算则有以下两种主要分歧：

（一）计入“长期股权投资”或是 “指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产” 一种观点认为，根据《企业会计准则——金融工具确认与计量》第十条，“在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。因此，对公开市场没有报价的股权投资，符合长期股权投资的定义，应纳入长期股权投资核算。另一种观点认为，只要有固定收益条款，即形成一种金融工具其公允价值可以采用适当的估值方法确认，企业管理层可分类为指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。笔者认为，对于附有固定收益条款的股权投资的计量应按以下方面界定：首先从管理层的投资意图进行分析，一般持有该类股权的目的是为了获得企业的分红，而非转让股权的增值。其次，该类股权没有形成转让市场，即使附有回购条款也只针对特定对象。再次，投入期往往在一年以上。最后，其公允价值难以可靠获取，主要依赖于未来企业的经营状况。因此，不应该将其归类为以公允价值计量的金融资产，而应纳入长期股权投资核算。对股权投资的固定收益部分应合理估算持有期限并按资金成本折现，作为持有至到期投资核算。将股权投资原始成本减去固定收益折现部分作为长期股权投资核算更为合理。

（二）采用“成本法”或是“权益法” 在确定对非IPO项目采用“长期股权投资”进行核算后，还需进一步确认是采用“成本法”还是“权益法”。有限合伙私募股权企业的主业就是投资，往往占有被投资企业较大的股份，但对投资项目的选择和管理均由普通合伙人负责，甚至某些项目普通合伙人能对被投资企业实施控制、共同控制或重大影响。普通合伙人占合伙制私募股权投资企业的份额是较少的，这种情况下能否认为私募股权投资企业对被投资企业有控制、共同控制重大影呢。如上例的甲基金，若投资于乙企业占其40%的股份，并由A基金管理公司派出董事会成员对乙企业具有重大影响，能否认为甲基金对乙企业具有重大影响呢？笔者认为，采用成本法核算更适应有限合伙制企业以项目为主体的运作和利润分配方式，并且基金和普通合伙人是两个独立主体，普通合伙人有控制权或共同控制重大影响不改变基金财务投资的本质。因此，有限合伙的股权投资企业，不论对被投资企业的比例是多少，均不能认定对被投资企业具有控制、共同控制和重大影响，只能采用成本法核算。

（三）收益分配按“企业”或是按“项目” 有限合伙制股权投资基金的投资协议，一般规定收到单个投资项目的分红或退出收益后马上进行分配，而不是等每年核算完整个企业的税后利润后再进行分配，即使有些项目出现亏损也不能影响获利项目的分配，基金的管理费、托管费也不得从项目收益中退回。目前《合伙企业法》对利润分配没有严格规定，由合伙人在合伙协议中约定，从一般企业的角度而言，无利润不分配这是基本原则，但有限合伙的股权投资企业比较特殊，一般投资若干个项目，在项目退出后本金和收益都要退还给投资者，有新的投资项目再由投资者投入，基金的各项费用也由投资者投入。因此，笔者认为，应按项目进行收益分配而非整个有限合伙的股权投资企业。

三、所得税税务处理

有限合伙制企业流转税与财产税的规定与公司制企业相同，最大的区别在于企业所得税。目前规范有限合伙制企业所得税的文件包括：《关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税【2000】91号文，下简称91号文），主要内容为合伙制企业的应纳税所得额的计算方法；《关于调整个体工商户 个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税【2008】65号文，下简称65号文），主要内容是对91号文按新企业所得税对合伙制企业的税前扣除标准作了调整；《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人税得税问题的通知》（财税【2008】159号文，下简称159号文）。

我国《合伙企业法》规定，法人和其他组织也可成为合伙企业的合伙人，91号文规定的对合伙企业合伙人征收个人所得税的规定不能适用合伙人为法人和其他组织的情况，因此159号文确立了合伙企业应纳税所得额“先分后税”的原则，将合伙企业应纳税所得额按合伙协议比例分配到各合伙人，按合伙人类别分别缴纳企业所得税和个人所得税，从而使合伙企业所得税具有穿透性。2008年新的企业所得税法实施导致税前扣除标准的大幅变动，因此65号文对合伙企业所得税扣除标准也相应作了修改。

从税法的级次来看，《企业所得税法》明确规定不适用于合伙企业，但法人作为合伙人也不适用《个人所得税法》，目前还是由三个效力较低的部门规章在规范，条文非常简单，存在以下问题：（1）收入计算口径不一致。企业所得税法对所有收入作了详细的规定，而91号文仅规定“收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入。”那是否可以理解，合伙企业获得的政府补贴、捐赠、营业外收入等项目可以不计入收入总额。（2）《企业所得税法》规定二十六、二十七条规定的免税收入和可减征、免征所得税收入是否适用于合伙制企业。（3）合伙人是企业的，能否以从合伙企业分回的应纳税所得额弥补合伙人的亏损文件未作明确。（4）有限合伙企业从境外取得的所得已在境外缴纳所得税款是否可以限额扣减。（5）合伙企业能否享受加计扣除的税收优惠。（6）“先分后税”的具体操作方式尚未明确。可见，上述问题是由于法人合伙制企业所得税缴纳具有穿透性，而应纳税所得额的计算又具有独立性之间的矛盾而引发。笔者认为，对由法人作为合伙人的合伙企业，应明确规定其应纳税所得额计算适用《企业所得税法》的规定。

私募股权投资企业是一新兴事物，与传统的公司制企业和合伙制企业在组织形式、运作方式上都有区别，带来对会计核算、税务处理的新的挑战。研究其特点并对现有法律、法规进行改进和完善对实务工作有着重要的意义。

参考文献：

第2篇：合伙企业会计准则范文

特殊普通合伙作为普通合伙的特殊形式，在《合伙企业法》中予以规定，其并非一种独立的企业组织形式，该制度的建立为了平衡合伙企业的人合性与以专业知识提供服务的企业发展规模之间的冲突。

我国的特殊普通合伙制度借鉴于美国的有限责任合伙制度，并与我国实践结合，合伙企业需是以核准设立的以专业知识和技能提供有偿服务的专业机构，虽然法律未进行列举式规定，但特殊合伙对于经营形式有较为清晰的界定，并受制于社会环境及职业发展。归责原则是特殊普通合伙区别于普通合伙的最主要特征。普通合伙的合伙人对合伙企业债务承担无限责任，而特殊普通合伙的合伙人只有在执业过程中因故意或重大过失造成合伙企业债务，具有过错的合伙人承担无限责任，或者与其他具有监管责任的合伙人一并承担无限连带责任；无过错的合伙人以其在合伙企业的出资额为限承担有限责任。

特殊普通合伙制度独特的组织形式及归责原则，使其保持人合性的同时又相对独立、有条件地承担责任，在制度层面弥补了普通合伙单一式的责任承担问题。由于合伙企业的经营发生在民商事主体之间，以合同的相对性为基础的意思自治在民商事主体经营活动往来中占据了相当比重，在特殊普通合伙发挥制度优势保护合伙人权益的同时，债权人保护机制有待完善，必须注意到的是，我国《合伙企业法》中对于特殊合伙的规定相对较少，如何认定故意或重大过失、过错主体责任范围以及相对于合伙人的债权人保护机制均在法律规定及制度上存在较大缺失，有待完善。

2界定特殊普通合伙责任范围

我国特殊普通合伙制度采用有限责任与无限责任双重责任形式，目的在于保护无过错合伙人，加重过错合伙人的责任，分配合伙人之间的风险承担。以在执行合伙事务中是否存在故意或重大过失行为以及负有直接监管责任的合伙人是否尽监管义务为限，作为划分承担何种责任的边界，认定标准的核心在于如何界定故意与重大过失，这一问题在《合伙企业法》中并未作出详细规定。在民法体系中，故意与重大过失概念多在侵权责任中涉及，但较少分析故意与重大过失二者的区别。侵权责任归责原则包含过错原则，其中又包含主观过错与客观过错。笔者认为，在特殊普通合伙语境下，故意与重大过失更多体现主观过错的特征，二者存在共性。主观过错的概念界定一般指当事人明知或应知自己的行为可能给他人的合法权利带来损害，在主观上对这种损害持放任或者希望的态度。在判断标准上，故意与重大过失存在一定差异，故意在主观上体现出对一定损害或不利结果持希望态度，客观上以此为目的作出侵害行为或在责任范围内对损害的发生不予作为。重大过失主观上表现为对损害结果持放任态度或者对损害结果虽有注意但未采取措施的态度，客观体现在当事人违反法定义务或注意义务，行为与一般理性人或行业一般准则相违背。主观过错在侵权责任的范围内进行讨论，在合伙企业提供服务订立合同的过程中，不可避免地涉及多方主体对合同条款的约定，如违反合同约定，当事人应承担违约责任，至于违约事项的成因是否与合伙人故意或重大过失有关，不应在考虑范围中，因为即便合伙人因故意或重大过失造成合同约定不能履行，其责任亦属于违约责任，违约责任的承担以约定的形式（违约金等）或造成的实际损失为准，不存在违约责任额外的加重情形。

特殊普通合伙由于其特殊的企业构成和背景，合伙人运用专业知识提供服务时更多的坚持行业标准或一般判断，为界定故意与重大过失的行为提供了专业实践的标准，当然也可作为判断合伙企业中监管人的注意义务与监管责任是否正常履行的标准。但是特殊合伙企业是否均存在专门的监管人没有明确的标准和规定，各合伙人的监督关系也没有固定的形式。对于合伙人之间是否存在监督控制关系，迄今为止并没有一个明确统一的标准，美国各州将该问题交由法官自由裁量。甘培，周淳有限责任引入普通合伙的问题分析[J].中国工商管理研究，2012（9）.以行业平均水准的认知程度来判断合伙人的行为是否构成重大过失，结合民法中侵权责任主观过错的判断标准，可以较为准确地界定故意与重大过失，从而确定特殊普通合伙的责任范围。

3完善债权人保护机制

特殊普通合伙引入有限责任，但当合伙人均无过错时，各合伙人对于合伙企业债务均承担无限连带责任，对于债权人就形成了合伙人越存在过错，其债权保护风险越大，实现债权能力越弱的局面，相对于普通合伙，债权人的利益无法得到最大限度的保障。平衡债权人与合伙人的利益，对于特殊普通合伙制度发展具有至关重要的意义。

31完善信息披露制度

我国《合伙企业法》对于特殊普通合伙企业的信息披露并无详细规定，只规定特殊普通合伙企业需在营业执照中载明“特殊普通合伙”字样，对于合伙企业的财务信息、合伙人组成、出资比例等信息披露未作规定。而当合伙企业负有债务时，债权人迫切需要了解合伙企业财务信息、经营情况，显然现行制度无法满足债权人需求。从国外经验来看，美国部分州要求有限责任合伙企业每年提交年度报告。英国要求有限责任合伙企业接受注册会计师审计，将审计的合伙账目和财务报表在注册机关备案等。我国在其他企业组织形式中规定了信息披露制度，例如上市公司的财务年报、分配制度等，特殊合伙企业可以借鉴其制度完善信息披露。但需注意的是，我国立法中，对于资合性较强的企业信息披露往往作出较为详尽的规范，而对于人合性较强的企业信息披露制度则鲜有具体规定，笔者认为，立法中也考虑了人合性企业的经营更强调合伙人的共同经营，其组织形式及退出机制较之资合性企业更侧重于合伙人意定，从某种程度上来讲，这也是在市场经济条件下，资合性企业发展的整体规模强于人合性企业的原因之一。对于特殊普通合伙人来说，因其特殊的?任分配制度，在保持人合性企业自治性特征的同时，还需兼顾对债权人的利益保护，但信息披露的内容也需同时满足合伙企业的价值方向，区别于上市公司这一类纯粹的资合性企业，特殊普通合伙企业的信息披露应侧重合伙企业的年度财务报表、审计报告、合伙人名单及合伙份额等事项，注重保持合伙企业的资本稳定性。

32完善举证责任制度

特殊普通合伙企业以专业知识提供服务，以合伙人因故意或重大过失给合伙企业造成的债务承担无限责任为归责原则。如前文所述，故意与重大过失适用侵权责任过错原则，在法律实践中，过错原则要求受侵害方证明损害事实、侵害行为、侵害行为与损害事实之间的因果关系。合伙人以其专业技能执行合伙事务，债权人接受服务往往并无专业知识，从而才选择委托合伙企业进行服务，一旦造成合伙债务，产生纠纷，债权人受制于专业局限很难对侵害行为以及因果关系进行举证，难以保证诉讼结果及自身利益保护，所以特殊普通合伙中采用一般过错原则的举证责任分配制度并不适合。在侵权法过错责任中，还包括过错推定责任，此种归责方式将举证责任倒置，侵害方对自身无过错进行举证，免除了受侵害方对于过错的举证责任，受侵害方只需证明损害结果与因果关系即可推定侵害方具有过错，继而需承担法律责任。此种举证责任方式对于特殊普通合伙企业债务类诉讼的举证责任分配具有一定的参考价值。债权人对合伙人故意、重大过失的举证责任转移给合伙企业，避免因专业知识不足造成的举证不能的诉讼困境。虽然特殊普通合伙债务纠纷可以借鉴过错推定原则的举证责任，但并不表示其规则原则发生了改变，在侵权法没有列举的范围内，依然适用一般过错原则，这也符合对故意、重大过失的一般认定原则，只是作为举证责任的特例在司法实践中予以区别。

33完善替代性赔偿机制

替代性赔偿概念源于债权实现制度，在合伙人及合伙企业财产不足以清偿合伙债务时，为最大限度保护债权人利益，依法设立的赔偿金。我国《合伙企业法》第59条同时规定了执业风险金与职业保险金，值得注意的是，保障债权人利益需要兼顾执业风险金与职业保险金制度并行不悖，二者不应被理解为互相替代，而应是互补完善替代性?r偿机制。

331健全职业保险制度

职业保险是指从业者通过定期向保险公司缴纳保险费时期一旦在职业保险范围内突然发生责任事故时，由保险公司承担对受损害者的赔偿。我国尚未建立成熟的职业保险制度，其原因一方面在于企业为降低成本，一般只选择基本的职业保险项目，另一方面在于职业保险品种单一，限制性条款过多，免责事由与最高赔偿额限制使其性价比较低，无法满足企业对于平衡成本与风险的需求，因此合伙企业及专业人员对于投保的热情不高。职业保险虽然受众面较小，一般适用于具有专业能力及相关责任风险的从业人员，但因此类人员工作的特殊性，不仅需要降低个人责任，还为保障企业商誉、提供足额赔偿提供支持。解决上述问题，一方面需要保险公司降低免赔门槛、适当放宽赔偿比例，另一方面还需国家设立强制机制，对职业保险缴纳比例、缴纳数额、保险公司承保范围以及赔偿顺序等作出具体规定。

332执业风险金与职业保险的缴纳

由于执业风险金与职业保险金的缴纳强制性、比例、数额及提取比例各有不同规定，造成合伙企业可以依据自身不同需要分别缴纳，有些合伙企业职业保险金缴纳比例极低，执业风险金缴纳数额也只是刚刚符合规定，造成替代性赔偿储备不足，无法发挥替代性赔偿的制度优势。所以对于特殊普通合伙企业，执业风险金与职业保险金缴纳二者需同时缴纳，并且对于缴纳数额作出分别及总量规定，合理分配赔偿范围。

333执业风险金与职业保险的提取

目前我国特殊普通合伙企业存在部分以合伙人已经以其个人全部资产对事务所债务承担无限连带责任为由，拒绝再提职业风险基金，有的合伙制事务所虽然按照规定足额提取了职业风险基金，但这些数额仅停留在账面上，大部分没有对应的货币资金，难以有效地起到职业风险基金的准备作用。对此，应当建立一定强制机制，要求合伙制事务所必须提取执业风险金。并且明确其清偿顺序：当合伙人由于个人过错造成合伙债务时，首先应以合伙人个人的职业保险金或合伙组织的执业风险基金清偿，不足清偿时，才能穷尽合伙企业财产，并依法追究过错合伙人的个人责任。

第3篇：合伙企业会计准则范文

特殊普通合伙制，是普通合伙制的特殊形式，其“特殊性”在于：一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。我国会计师事务所正在积极进行组织形式的改制，特殊普通合伙组织形式也正被大家所接受。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至2013年3月，我国共有会计师事务所7653家（不含分所），其殊普通合伙制会计师事务所45家，仅占0.59%。但是，在改革过程中难免存在一些问题，需要我们去探讨。

二、特殊普通合伙制下潜在的问题

我国特殊普通合伙制的改革不仅是注册会计师行业在会计师事务所组织形式上的国际趋同，更是促使会计师事务所为自己的执业行为承担更多的社会责任。但是改革过程中总伴随着问题和风险。

（一）加大合伙人的执业风险

从有限责任公司制转变为特殊普通合伙制最直观的变化是合伙人的执业风险大大增加。有限责任公司制下，会计师事务所合伙人以合伙企业的财产份额为限承担有限责任。而特殊普通合伙制虽然赋予无过错合伙人承担有限责任的权利，但是以一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中存在故意或者重大过失的行为为前提的。而当合伙人在执业活动中基本保持了应有的执业谨慎，基本遵守了审计准则所规定的程序，却由于审计抽样、审计成本等方面的局限产生报告不实的情况导致合伙企业债务的，全体合伙人必须共同承担无限责任或无限连带责任。

然而在实务中，由于自身职业操守和法律意识的约束，注册会计师鲜有与被审计单位串通或违背审计准则最低要求的情况。就是说，特殊普通合伙制下，合伙人很有可能需要承担无限责任或无限连带责任，与普通合伙制无异。特殊普通合伙制的“特殊性”很难得到体现。

（二）替代性赔偿资源不充裕

特殊普通合伙制使得合伙人将承担更大的执业风险，事务所应该建立替代性的赔偿资源，既保护债权人的利益，也为合伙人的风险设置一道屏障。主要的方法包括办理职业保险，设立独立信托财产或基金，以及适当减少合伙利润的分派。

我国法律明确规定需要办理保险，同时设立执业风险基金。《注册会计师法》规定，我国的会计师事务所要按照国务院财政部门的规定建立执业风险基金，办理职业保险。《合伙企业法》第59条规定，“特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。执业风险基金用于偿付合伙人执业活动造成的债务。执业风险基金应当单独立户管理。”但是实际执行情况并不理想。

参与投保注册会计师职业责任保险的会计师事务所数量不多，金额也不高，而且我国现有的职业责任保险尚不成熟，保险品种单一，存在免赔额、最高赔偿限额等一系--列限制性内容，保险标的限于过失执业行为而意外产生的经济赔偿责任，承保范围只限于审计业务，保险追溯期不一，保险费的计算标准和依据也没有统一。多数事务所按业务收入的5-10%提取执业风险准备金，但金额远不能应对可能面临的风险。

（三）合伙人监管责任的缺失导致联合执业体瓦解

普通合伙制风险共担、同舟共济的特点有助于合伙人强化责任感和危机意识，而特殊普通合伙制赋予无过错合伙人对其他合伙人的违规行为不需承担无限连带责任的权利，削弱了合伙人之间相互监督的内在制衡机制。不同于国外对合伙个人责任的特别关注，我国《合伙企业法》并未提及任何关于负有监管责任的合伙人作用、职责的内容。合伙人监管责任的缺失使得联合执业体之间的共存状态岌岌可危。

联合执业体是指会计师事务所与税务师事务所、资产评估公司、管理咨询公司等形成的一个联合体，便于共享内部人才资源和外部客户资源。现阶段，会计师事务所被要求改制成特殊普通合伙制，税务师事务所、资产评估公司等机构并未被要求改制，同时又未明确合伙人个人责任时，会计师事务所与其他机构之间的平行共存状态可能被破坏，联合执业体可能瓦解。因此，如何在转制的大背景下打造一个资源配置平台，使得会计师事务所、税务师事务所、资产评估公司、管理咨询公司等在执业体系内平等对话、共同发展是一个急需解决的问题。而会计师事务所合伙人如何平衡在会计师事务所执业的同时又担任税务师事务所、资产评估公司、管理咨询公司的管理职务，也是注册会计师需要关注的重点。

（四）执业风险增加导致准入机制提高

我国注册会计师执业资格准入的基本条件主要分为学历要求和工作经验。工作经验的要求往往流于形式，只要通过注册会计师全国统一考试，就能找到事务所办理注册手续，因为注册会计师的人数是显示事务所实力的一个重要指标。因此，现阶段我国的注册会计师准入机制主要依赖于书面考试，刚毕业无任何工作经验的大学生往往能顺利通过考试，取得注册会计师资格。但他们缺乏工作经验，并不具有胜任能力，不满足高水平的执业要求。

转职后执业风险大大提高，而较高的执业风险要求从业人员具备较高的执业水平和风险分析能力，这需要靠丰富的工作经验不断累积，不是通过考试就能做到的。因此转制后注册会计师执业资格准入机制需要提高。

三、特殊普通合伙制的完善建议

（一）重视合伙文化的建设

执业人员特别是合伙人应积极面对此次改革，从合伙文化的建设人手，建立完整的风险控制体系，以规避风险。我国会计师事务所长期采用有限责任公司制，这种以“资合”为特征的组织形式下形成的企业文化并不完全是合伙文化，不可能照搬西方的合伙文化及其制度，同时也制约了事务所合伙文化的发展。因此，这次事务所组织形式的改革是一次完善会计师事务所合伙文化建设的契机。

国际“四大”的合伙文化，各有特点。普华永道强调合伙人的卓越领导能力，安永突出以人为本的理念，德勤包容文化差异，毕马威重视团队合作精神。但他们共同注重“质量至上”，执业质量是根本；他们各自的文化都能确保自己的竞争力，最大限度的调动每个人的积极性，挖掘每个人的潜力。我国事务所的合伙文化也可以依据合伙人的价值观附有鲜明的特色，但最核心的“质量”应该是所有事务所应重点关注的。形成“质量至上”的合伙文化有助于事务所更加重视审计质量，满足客户、利益相关者的需求，赢得良好的信誉。无论是积极扩张还是稳步发展，高质量的审计服务是现阶段事务所发展的核心，也是避免损害事务所本身、合伙人利益、利益相关者最根本的方法。

（二）完善注册会计师职业责任保险

国外主要采取保险的形式建立替代性赔偿资源，国际“四大”每年购买的保险金额占其营业收入的8%。我国虽然规定办理保险与设立执业风险基金并行，但我国注册会计师职业责任保险还处在发展初期，执业风险基金金额不足以抵御风险。随着我国民事诉讼赔偿制度和相关机制的不断完善，注册会计师行业作为一个高风险行业，应该有足够的预警机制去应对。

世界上一些主要的发达国家和地区会强制规定事务所必须购买职业责任保险，使得保险公司有稳定的保险对象群，继而能降低被保险人保险费，增强保险人赔偿损失的能力，形成良性循环。这样的保险机制值得我们借鉴。

随着会计师事务所经营业务范围的扩大，承保的范围也应包含审计、验资、会计咨询和服务等；依据国际上采取的“赔偿发生制”原则，改变国内现有的“期限内赔偿”方式；实行个性化的浮动保险费率，保险费率的制定可以依据以下数据信息：事务所的性质、规模、执业领域、营运及盈利情况，雇员的执业技术水平、素质及职业道德，内部控制制度的健全程度和执行情况，事务所的投保范围、金额、过去发生的赔偿记录和未来发生赔偿的可能性大小等。综合以上信息，客观评估出事务所的风险概率，确定出合适的保险费率，并以此费率作为相对固定的基准比率，在一点时间内上下调动，形成浮动费率；事务所的保险费用可以借鉴上市公司为董事购买的责任保险，作为税前据实列支扣除。

（三）完善合伙人监督责任

在国外，合伙个人责任是一个很重要的内容。美国《示范注册有限责任合伙法》中指出，合伙人“监督责任”是指负有监管责任的合伙人对其下属或其他合伙人的执业过失应承担的个人责任，监督责任的界定结果将直接决定有限责任合伙能够在多大范围内解除其他合伙人的个人无限责任。德克萨斯州的《有限责任合伙法》规定，如果合伙人知道或了解到另一个合伙人或其他合伙代表人（合伙的人、雇员和仆役）可能造成损害的行为而未采取恰当行为防止其发生时，该合伙人应当承担个人责任。而特拉华州则限制了控制或监管的合伙人的责任范围，规定只有拥有直接监管与控制权的人才对有过错的合伙人行为的后果负责。

我国的《合伙企业法》可以借鉴美国的相关法律，适当增加对负有控制或监管责任的合伙人的个人责任的内容，促使事务所完善合伙人之间相互监督的内在制衡机制，建立完整的风险控制体系，从而提高事务所整体规避风险的能力。同时，对合伙个人责任的确定有利于明确会计师事务所合伙人在联合执业体的职责和执业风险。

（四）优化注册会计师行业准入机制

第4篇：合伙企业会计准则范文

张家港正富创业投资企业（有限合伙企业，以下简称“正富创投”）由正豪投资管理有限公司（普通合伙人，以下简称“GP”）、其他法人和自然人（有限合伙人，以下简称“LP”）合伙成立。合伙协议主要内容：（1）GP，出资100万元。（2）LP为金源科技有限公司（以下简称“金源公司”）、昌源发展有限公司（以下简称“昌源公司”）、华源投资有限公司（以下简称“华源公司”）、赵某、钱某、孙某分别出资2 000万元、1 500万元、1 000万元、2 200万元、2 200万元、1 000万元。（3）合伙目的为对高成长型企业投资以获取资本增值收益，单个投资项目的变现在退出后分配。利润分配顺序：支付合伙人资金成本（依未返还出资额按年6%计算）；返还合伙人出资（未返还出资）；剩余资金20%分配给GP，80%按出资比例分配给全体合伙人。亏损由全体合伙人按出资比例分担。（4）GP管理团队按项目投资总额的5%进行配比投资，作为项目投资风险准备金。项目退出时项目收益小于零，风险准备金弥补项目损失，有剩余的退还配比投资人；项目收益大于零，配比投资人收回本金并享有年均收益率对应的收益；项目年均收益率超过15%的，配比投资人另获奖励。（5）合伙企业依全体合伙人出资总额的2%每年向GP支付管理报酬。（6）合伙人违约应依其出资额的0.5%支付违约金，守约方按出资比例获得该违约金。（7）合伙人被除名，其份额以被除名合伙人出资额70%的价格由其他合伙人按出资比例获得。

目前，有限合伙企业已经成为我国创业投资、私募基金等风险投资领域重要的企业组织形式。所谓有限合伙企业是指一名以上普通合伙人与一名以上有限合伙人所组成的合伙企业。上述有限合伙协议有一定的代表性，本文以此为例，简要分析在现有税法规范下有限合伙企业、有限合伙人、普通合伙人及其管理团队的涉税处理。

二、正富创投（有限合伙企业）

依据合伙协议，正富创投的经营范围为：（1）创业投资业务，其他创业投资企业等机构或个人的创业投资业务；（2）创业投资咨询业务；（3）为创业企业提供创业管理服务业务；（4）参与设立创业投资企业与创业投资管理顾问机构。其表述与《创业投资企业管理暂行办法》（发改委2005年第39号令）第十二条限定的经营范围一致。实际经营业务主要是对拟上市公司进行股权投资。根据其经营范围，正富创投的主要收入为投资收益，包括对外投资和参与设立企业取得的股息、红利等权益性投资收益和转让股权收入（收益）；劳务收入包括提供、咨询、管理等劳务取得的收入；此外还有其他收入，包括利息收入、补贴收入等等。支出主要有GP管理报酬、资金托管费用、财务审计费、律师费、诉讼费、会议费、工商费用、股权交易费用等等。

涉税事项主要有：提供劳务所涉增值税（营改增试点区域和行业）、营业税及其附加税费，股权交易的印花税等行为税、自用房产土地的财产税等。关于有限合伙企业股票转让是否征营业税，实务中有争议。笔者认为，从我国现行《营业税暂行条例》来看，该行为属于营业税征税范围。合伙企业不涉及企业所得税（见《企业所得税法》第一条规定）。有限合伙的创业投资企业不是企业所得税的纳税人，当然也与创业投资企业所得税优惠无关。

三、解析金源公司、昌源公司、华源公司的涉税事项

财政部、国家税务总局《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号，以下简称“159号文”）第二条规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。159号文明确，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先税后分”的原则，但相关规定过于原则，实务中裁量差异较大。

法人LP基于本合伙协议取得的收入包括：（1）利息收入，依合伙人实际出资额（扣减已收到的返还出资，即合伙人资金成本）按年6%计算，利息计算期间为前后两次分配时点之间的期间，不计复利。（2）返还的出资额，收到合伙企业返还的出资额时合伙协议的出资额不作减计调整。（3）剩余资金的分配。以上三类收入为合伙企业项目投资收益的分解，按税法的定性项目投资收益可以分为股权持有收益、股权（票）转让收益。（4）合伙企业的生产经营所得（除项目投资收益外的所得），根据159号文第三条的规定，所得包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。法人LP因合伙协议可能从其他合伙人得到的收益。（5）违约方违约金。（6）以低于公允价值的价格获得被除名合伙人份额应确定的收益。（7）可能发生的损失赔偿金。

企业所得税纳税人对合伙企业的出资，会计实务一般确认为长期股权投资，税法上确认为投资资产。《企业所得税法实施条例》规定，企业对合伙企业投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。据此，法人LP在转让其份额、退出（法院执行或被除名等）其份额及合伙企业清算时，其出资的成本才能税前扣除。即合伙存续期间，依合伙协议收到的出资返还应纳入法人合伙人的应纳税所得额。法人LP从有限合伙企业和其他合伙人取得的各项收入，包括合伙企业留存而按分配比例归其所属的部分，均应计入其收入总额。值得注意的是，根据159号文的规定，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。根据《企业所得税法》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益免税，但仅限于直接投资于其他居民企业取得的投资收益。法人LP从有限合伙企业取得项目投资收益中股息红利所得的部分，不属于符合条件的免税收入。据此判断，对于法人投资人而言，有限合伙的所得税税负不一定低于有限公司。

企业所得税法确立的创投企业投资抵免等税收优惠，目前看来并不适用于有限合伙企业和法人合伙人。财政部、国家税务总局《关于苏州工业园区有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税试点政策的通知》（财税〔2012〕67号）对此有所突破，其第一条规定，注册在苏州工业园区内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年（24个月）以上，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人，可在有限合伙制创业投资企业持有未上市中小高新技术企业股权满2年的当年，按照该法人合伙人对该未上市中小高新技术企业投资额（按照有限合伙制创业投资企业对中小高新技术企业的投资额和合伙协议约定的法人合伙人占有限合伙制创业投资企业的出资比例计算确定）的70%，抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。2012―2013年试行该政策的其意义在于，确立了有限企业合伙是“透明体”的原则，把合伙企业的行为直接归为合伙人的行为。笔者认为，这也许可以成为确定法人合伙人适用企业所得税优惠政策的原则。

四、解析赵某等三个自然人合伙人的涉税事项

159号文第二条规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，应缴纳个人所得税。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）及其他后续文件的规定执行。据此，合伙企业的（自然人）合伙人（即个人投资者）为个人所得税纳税义务人。

自然人LP与法人LP取得的收入基本相同。按其税收性质可以分为两类：一是合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利；二是其他所得。对于前者，国家税务总局《关于执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）第二条规定，合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者（合伙人）个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。除此之外的其他收入，按年计算收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得（按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额），比照“个体工商户生产经营所得”，计缴个人所得税。合伙企业个人投资者应纳税所得额的计算，与《企业所得税法》的有关规定类同，但较为粗略。在计算应纳税所得额时，自然人合伙人的工资不得扣除。

五、解析正豪公司的涉税事项

正豪投资管理有限公司的普通合伙人是公司法人，虽然在合伙关系中正豪公司是承担无限责任的普通合伙人，但正豪公司本身是有限责任公司，实际上在本合伙中并没有无限责任人。法人GP企业所得税事项与法人LP基本相同。不同之处在于：（1）GP取得执行事务管理报酬，本合伙管理报酬为全体合伙人投资总额的2%，管理报酬不属于利润分配，属于法人GP提供劳务取得的收入，应按服务业税目计算缴纳营业税及附加税费。（2）GP取得剩余资金超出资比例分配部分，本合伙协议约定，项目投资收益剩余资金的80%由全体合伙人依照出资比例分配，另20%分配给执行事务合伙人作为业绩报酬，即正豪公司分配20.8%的项目投资收益。这部分所得应确定为分配利润，而非管理报酬。依合伙企业法的规定，合伙人可以约定不按出资比例分配利润，但不得将全部利润分配给部分合伙人。

本合伙GP为法人，如为自然人，则缴纳个人所得税。笔者认为，自然人GP取得管理报酬，可以比照企业所得税处理，即自然人GP管理报酬准予在计算合伙企业个人投资者应纳税所得额时税前扣除，自然人GP管理报酬的净所得与从合伙企业分配确定的生产经营所得合并，比照“个体工商户生产经营所得”，计算缴纳个人所得税。当然，这有待于有权部门予以明确。

六、对正豪公司管理团队（配比投资人）收益的涉税意见

GP管理团队依合伙协议取得的收益和奖励兼具工薪、利息和股息的属性。笔者认为，目前以确认为工薪所得为宜，建议有权部门对此予以明确。该所得与配比投资和经营业绩相关，其具有股息所得的属性，但配比投资人并不是合伙人，不享有合伙人的权利和义务，配比投资不是出资，在合伙协议中不计入合伙人出资金额，不列为全体合伙人投资总额。配比投资不是出资，可以认为是某种债权，该所得具有利息所得的属性，但该所得并非是从债权取得的所得，而是从工作业绩取得的所得。该所得为非独立劳动所得，其具有工薪所得的属性，GP管理团队取得收益和奖励与其工作业绩挂钩，是较为普遍的企业薪酬管理方法。当然该所得不属于对企事业单位的承包经营、承租经营所得，因为合伙企业的经营成果归合伙人所有，而不归GP管理团队所有。因此本文认为，正豪公司管理团队的成员依本合伙协议取得配比投资收益和奖励，应与其取得的工资薪金合并，依工薪所得，计算缴纳个人所得税。在两处或两处以上取得工资薪金性质所得的，应将各处取得的工资薪金性质的所得合并计算纳税。而GP管理团队成员因项目投资亏损承担的风险准备金损失，作为其工资薪金所得的减项处理。

七、加强有限合伙企业的所得税征管的建议

一是，完善合伙企业及合伙人的所得税税收政策。法人合伙人的企业所得税和自然人合伙人的个人所得税的应纳税所得额的计算大体相同，但也有差异之处，必要的统一可能是简化计税的政策选择。建议计算合伙企业的应纳税所得额时，细化合伙企业收入（收益）和所得的组成部分，有些项目如股息、红利等予以单列进行明细分配。确立合伙企业透明体原则，法人合伙人和自然人合伙人分配所得可按其收入或所得明细项目，分别适用企业所得税和个人所得税的税收优惠条款。

二是，加强合伙企业及合伙人应纳税所得额的管理。合伙企业本身不是所得税纳税人，但合伙人的应纳税所得额的计算离不开合伙企业应纳税所得额的计算，建议明确由合伙企业主管税务机关负责合伙企业应纳税所得额的计算和分配，由合伙人主管税务机关负责各合伙人所得税额的计算和征缴。由于合伙企业的税收管理部门和各合伙人（特别是法人合伙人）的税收管理部门在多数情况下都不相同，建议设计《合伙企业所得额分配表》，通过信息共享和交换平台在合伙企业主管税务机关和合伙人主管税务机关之间进行传递、核对和反馈，实现跨区域的共同管理。

参考文献

[1] 国家税务总局关于《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知[S].国税函[2001]84号，2001-01-17.

第5篇：合伙企业会计准则范文

我国现行的商事法律制度包括两个方面，即规范商事主体的商事组织法律制度和规范商事行为的商事行为法律制度。

一、商事组织法律制度

规范的商事主体是社会主义市场经济健康发展的必要条件，因此，有关商事主体的法律规范是现行商事法律制度的基本内容之一。而商事主体法律规范，除规定个人从事商事活动外，无一例外地表现为商事组织法，即各种企业法律制度。

1.公司法律制度

公司法律制度集中体现为公司法，于1993年12月29日通过，它是规范现代企业形式-公司的重要法律。该法规定了公司种类、公司的设立、公司的组织机构、股份有限公司的股份的发行与转让、公司债券、公司的财务会计、公司的合并、分立、解散和清算、外国公司分支机构等。公司法的颁布使我国企业立法进入了一个新阶段，它标志着我国企业立法从主要按照企业所有制的不同进行立法转向主要按照企业出资人的责任和资金组成结构的不同进行立法。我国公司法以建立规范的公司制度为其宗旨，摈弃了股份制试点中定向募集等不规范的作法，明确规定公司设立的条件，吸收国外通行的原则和作法，诸如股东平等原则、股东有限责任原则、公司组织机构合理分工与相互制约的原则、保护股东和债权人合法权益的原则等，都为我国公司法所采用。公司法还突出了公司信用在市场交易安全中的地位，明确规定公司注册资本的最低限额，强调公司资本的真实性和不得任意减资，注意维持相当于公司资本额的财产。这些，都为保护公司债权人、股东的合法权益，提高投资者信心，维护公司稳定和发展，发挥了重要的作用。

公司法根据我国的国情和各国的通例，采用公司形式法定的原则，仅规定了有限责任公司和股份有限公司两种公司。同时，规定了公司设立和运营的规则。这些为投资者建立公司和国有企业改建公司提供了制度框架，即公司法人制度的结构：

第一，股东财产和公司财产的分离。公司法规定的公司财产权利结构与全民所有制工业企业法不同。依公司法第四条的规定，公司股东作为出资者按投入公司的资产享有所有者的资产受益、重大决策和选择管理者等权利。公司享有由股东投资形成的全部法人财产权。这意味着，包括国有出资人在内的公司的股东在出资后仅享有股东权，公司则对出资人出资形成的财产享有包括所有权在内的全部法人财产权。因此，公司可依法对其拥有的财产占有、使用、受益和处分，实现了公司财产和股东财产的分离。

第二，股东承担有限责任。依照公司法第三条的规定，有限责任公司，股东以其出资额为限对公司承担责任；股份有限公司，其全部资本划分为等额股份，股东以其所持股份为限对公司承担责任。这样，公司法就确认了股东有限责任原则。其含义是：股东仅对公司负责；股东以出资额为限负责；股东不对公司的债权人直接承担责任。这一原则无一例外地适用于所有股东，包括国家作为出资人的股东。由此，调动了投资者的积极性，也以法律形式解除了实际存在的国家对国有企业承担的连带责任。

第三，公司具有独立的人格。依公司法第三条规定，有限责任公司和股份有限责任公司是企业法人。又依公司法第五条规定，公司以其全部法人财产，依法自主经营，自负盈亏。换言之，公司具有权利能力和行为能力，能以自己的名义独立享有权利、承担义务，能独立承担民事责任。

公司法还依照合理分工、相互制约的原则，规定了包括股东大会、董事会和监事会在内的公司组织机构。

这些，为建立适应社会主义市场经济发展要求的现代企业提供了组织构造的模式。

2.合伙企业法律制度

1997年2月23 日颁布的合伙企业法是我国第一个全面系统调整合伙企业关系的法律。它规定了合伙企业的设立，合伙企业的财产，合伙企业的事务执行，合伙企业与第三人的关系，入伙、退伙，合伙企业解散、清算等。合伙企业是我国企业形态的一种，它是依照合伙企业法在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。合伙企业虽然是多投资主体举办的企业，但它不同于公司，其本质特征是出资人（合伙人）对合伙企业的债务承担无限连带责任。合伙企业对其债务，应先以其全部财产进行清偿。合伙企业财产不足清偿到期债务的，各合伙人应当承担无限连带责任。合伙企业存续期间，合伙人的出资和所有以合伙企业名义取得的收益均为合伙企业的财产，该财产由全体合伙人依照合伙企业法共同管理、共同使用。各合伙人对执行合伙企业事务享有同等的权利，可以由全体合伙人共同执行合伙企业事务，也可以由合伙协议约定或者全体合伙人决定，委托一名或者数名合伙人执行合伙企业事务。执行合伙企业事务的合伙人，对外代表合伙企业。不参加执行事务的合伙人有权监督执行事务的合伙人，检查其执行合伙企业事务的情况。合伙企业可以吸收新的入伙人，但新合伙人入伙时，应当经全体合伙人同意，并依法订立书面协议。为了保护债权人的利益，合伙企业法规定，入伙的新合伙人对入伙前合伙企业的债务承担连带责任；退伙人对其退伙前已发生的合伙企业债务，与其他合伙人承担连带责任。

3.个人独资企业法律制度

个人独资企业法，是前不久才颁布的一部商事法律。它的宗旨是规范个人独资企业的行为，保护个人独资企业投资人的合法权益，维护社会经济秩序，促进社会主义市场经济的发展。个人独资企业是社会经济发展中最古老的一种企业形态，它是依照个人独资企业法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经济实体。个人独资企业的设立实行准则主义，其设立体身不需经过审批。但是，某些领域个人独资企业必要的营业审批是需要的。个人独资企业有两大特点：一是出资人控制严，个人独资企业投资人对本企业的财产依法享有所有权，其有关权利可以依法进行转让和继承；个人独资企业投资人可以自行管理企业事务，也可以委托或者聘用其他具有民事行为能力的人负责企业的事务管理。二是个人独资企业的投资人对企业债务承担无限责任，以其家庭共有财产作为个人出资的，应当依法以家庭共有财产对企业债务承担无限责任。

4.其他企业法律制度

除上述三种企业法律制度外，我国还制定了全民所有制工业企业法、城镇集体所有制企业条例、乡村集体所有制企业条例以及为特别公司-商业

银行的运营制定的商业银行法。这些，都是规范市场经营主体的法律。

不同的企业法律规定了不同的企业法律形态，为我国实行以公有制为主体，多种所有制经济共同发展的基本经济制度提供了法律框架，也为国有企业建立现代企业制度和各种投资者自由选择企业组织形式提供了方便。

二、商事行为法律制度

商事行为法律制度是商法中的重要分支，它是规范和引导商事行为的规则。我国的商事行为法律制度主要由企业直接融资的法律规则、间接融资的法律规则、预防和分散商业风险的法律规则、票据与票据交换的法律规则以及海上运输法律规则构成。除由于我国实行“民商合一”立法体制，一些重要的商事行为法律规范含于民事法律（如合同法）之中外，主要的商事行为法律制度有：

1.证券法律制度

1998年12月29日制定的证券法全面规定了证券发行与证券交易，目的在于保护投资者利益，维护社会经济秩序和社会公共利益。为了达到这一目的，我国证券法实行一系列重要原则，包括：证券的发行、交易活动，实行公开、公平、公正的原则；证券发行、交易的当事人地位平等，遵守自愿、有偿、诚实信用的原则；证券业和银行业、信托业、保险业分业经营、分业管理的原则；对全国证券市场的统一监管与证券业协会的自律性管理相结合的原则。证券法对证券的发行、交易，上市公司收购，证券交易所，证券公司，证券业协会和证券监督管理机构等作出了较详细的规定。

依照我国证券法规定，公开发行证券，必须符合法律、行政法规规定的条件，并依法报经国务院证券监督管理机构或者国务院授权的部门核准或者审批。公开发行股票，必须依照公司法规定的条件，报经国务院证券监督管理机构核准；发行公司债券，也必须依照公司法规定的条件，报经国务院授权的部门审批。证券交易当事人依法买卖的证券，必须是依法发行并交付的证券。非依法发行的证券，不得交易。依法发行的股票、公司债券及其他证券，法律对其转让期限有限制性规定的，在限定的期限内，不得买卖。经依法核准的上市交易的股票、公司债券及其他证券，应当在证券交易所挂牌交易。所有证券交易均以现货进行交易。

证券法还规定了上市公司的信息公开义务。发行公司股票、债券、应当公告招股说明书、公司债券募集办法。公司发行新股或者公司债券的，应当公告财务会计报告。上市公司发生可能对该公司股票交易价格产生较大影响，而投资者尚未得知的重大事件时，上市公司应当立即将有关该重大事件的情况向国务院证券监督管理机构和证券交易所提交临时报告，并公告说明事件的实质。公司披露的信息必须真实、准确、完整，不得有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏。这样做，可以为保护投资者的利益和实现公正交易创造条件。

2.票据法律制度

1995年5月10日颁布的票据法， 是我国第一个全面规定票据事项的法律。它的宗旨是规范票据行为，保障票据活动中当事人的合法权益，维护社会经济秩序。历来，票据立法体制有“分离主义”和“包括主义”之别。票据立法的“分离主义”是指将汇票、本票归于一项立法，将支票归于另一项立法；票据立法的“包括主义”是将汇票、本票、支票合于一项立法。我国票据法属于“包括主义”的立法，其特点是采用汇票、本票、支票三票合一的编纂体制，即以汇票为主，将汇票、本票、支票的出票、背书、承兑、保证、付款等规则统一规定于票据法之中。票据是出票人依照法律规定签发的、约定自己或委托他人在见票时或指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的有价证券。票据有多种功能，包括支付功能、汇兑功能、信用功能、抵销债务和融资的功能。因此，票据交换是加速经济发展的重要因素。但是，在计划经济体制下，票据仅作为支付、汇兑手段。票据法的颁布和实施，为票据在市场经济条件下充分发挥它的各种功能创造了条件。

3.保险法律制度

保险有商业保险和社会保险两种。1995年6月30 日颁布的保险法是规范商业保险的基本法，对保险合同、保险公司、保险经营规则、保险业的监督管理、保险人和保险经纪人等作出了具体的规定。保险法通过对保险关系和保险业管理关系的调整，充分发挥保险作为经济补偿制度的功能，分散危险、消化损失，确保经济和社会的安定。我国保险法主要实行下列原则：第一，财产保险业务和人身保险业务分业经营的原则，即同一个保险人不得同时兼营财产保险业务和人身保险业务。第二，保险利益原则。所谓保险利益，是指投保人对保险标的具有的法律上承认的利益。投保人对保险标的应当具有保险利益。否则，保险合同无效。保险利益原则的目的在于，限制损害填补的适用，避免行为和防范道德危险。在人身保险中，则还在于维护被保险人的人身安全。第三，有利于弱者的原则。保险法实行保险合同法定解除权制度，除保险法另有规定或者保险合同另有约定外，保险合同成立后，投保人可以解除保险合同；除保险法另有规定或者保险合同另有约定外，保险合同成立后，保险人不得解除保险合同。同时，对于保险合同条款，保险人与投保人、被保险人或者受益人有争议时，人民法院或者仲裁机构应当作出有利于被保险人和受益人的解释。第四，保险公司稳健、安全运营的原则。保险公司的经营涉及千家万户，必须作到稳健、安全运营。适应其需要，保险法规定了保险准备金提取制度、偿付能力维持制度、资金运用制度等。

4.海商法律制度

海商法律制度是调整海上运输关系和船舶关系的商事法律制度。我国1992年11月7日颁布的海商法是第一部规定海商制度的法律， 它是我国海商法律制度的集中体现。该法系统规定的船舶、船员、海上货物运输合同、海上旅客运输合同、船舶租用合同、海上拖船合同、船舶碰撞、海难救助、共同海损和海事赔偿责任限制，为调整海商关系、解决海事纠纷提供了重要的依据。

海商法是国内法，但由于海上运输具有较强的国际性，因而各国在制定海商法时不得不参照国际立法和国际惯例，以求得国际海上运输法律规则的相对统一。我国的海商法是第一部大量将国际公约的规定引入国内立法的法律

。其中，有些部分将公约的实质性条款全部引入，有些部分有选择地吸收。海商法还引入了国际惯例，诸如共同海损的确定、分摊和理算，均采用了国际惯例。由于海商法吸收了当前国际立法、国际惯例和国际海运实践的最新成就，受到国际海商法学界和实务界的好评，被人们认为是同国际社会接轨最好的一部法律。

第6篇：合伙企业会计准则范文

修订注册会计师法对注册会计师、会计师事务所最大也最直接的就是会计师事务所组织形式和由此产生的责任。关于会计师事务所组织形式的代表性意见是允许个人独资、合伙、有限责任合伙、有限责任多种组织形式并存。而个人独资、合伙制、有限责任合伙以及有限责任这几种形式相比，个人责任依次减轻，设立门槛依次抬高。笔者认为，允许按多种组织形式设立会计师事务所，符合市场多样化要求和我国国情，符合我国“人世”承诺。但是四种组织形式的设计人为地造成执业人员在不同组织形式下承担民事责任的大小不同。为此，事务所组织形式的设计，应当考虑国家现行组织法立法的初衷，考虑注册会计师执业的特点，考虑不同类型事务所中的注册会计师在无过错或有过错下承担责任的一致性，考虑注册会计师根据自身情况、现实条件、市场需求、税收政策等因素选择进入审计市场合适方式的需要，特别是要考虑最大限度地维护公众利益。这样设计的事务所组织形式才更、合理。

笔者建议，应根据我国现行企业组织法规定，确定个人独资、有限责任合伙、有限责任三种会计师事务所组织形式。而不宜把合伙和有限责任合伙并列为两种组织形式，否则，对普通合伙制事务所的合伙人来说是不公平的。其实，普通合伙制并不是适合注册会计师执业特点的理想形式，如果在实践中将其作为最主要的组织形式，将对行业不利，从长远上也无益于社会公众。而把普通合伙和有限责任合伙并列还会增加立法难度，不如直接在修订注册会计师法时确立有限责任合伙一种合伙形式。笔者的具体思路、观点如下。

一、实现事务所组织形式与其执业人员承担民事责任大小无直接关系

从注册会计师向社会公众提供专业服务的性质看，在合伙人、出资人承担民事责任上，可以说的普通合伙制事务所的合伙人的责任是“过”（无过错的合伙人要为其他合伙人违反独立审计准则的过错行为承担无限连带责任），而有限责任事务所出资人的责任是“不及”（即使是有过错的出资人也仅以其出资为限对单位承担有限责任，而对外不承担民事责任）。这就是我国为什么有84.1％的事务所和90.6％的注册会计师选择有限责任事务所而远离合伙制事务所的原因。在业务最为发达和集中的北京，这两个比例分别是90.2％和91.7％；在资本市场最发达的上海，这两个比例更是高达95％和98.2％（以上均为2002年底数字）。所以在确定事务所组织形式时应当改变执业人员承担责任大小与事务所组织形式相关的现状和思路，在注册会计师法中确立执行业务的注册会计师、合伙人、出资人（包括履行三级复核职责的合伙人、出资人，下同）与其所在的会计师事务所对承办的业务共同承担民事责任的制度。其实，现行注册会计师法第三章、第四章和第六章中的有关规定，可以得出结论，执行审计业务、出具审计等执业报告的行为是会计师事务所和注册会计师的共同法律行为，因此应由二者共同承担行政责任、民事责任和刑事责任。这样，注册会计师违反注册会计师法，给他人造成损失的，在承担相应的行政责任、刑事责任的同时，完全可以追究其民事责任，而不是仅由其所在会计师事务所承担民事责任。为此，可将注册会计师法第十六条第二款“会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任”修改为“注册会计师及其所在的会计师事务所对依照前款规定承办的业务，共同承担民事责任”。并将“法律责任”中第四十二条比照第三十九条刑事责任的规定，修改为“会计师事务所、注册会计师违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。这样，不论事务所采取何种组织形式，只要注册会计师、合伙人、出资人在执业中违反注册会计师法或独立审计准则，给利害关系人造成损失的，就与所在会计师事务所构成共同侵权，应共同承担赔偿责任。至于采取何种组织形式来设立会计师事务所，注册会计师只需要根据自身情况、现有条件、市场需求、税收政策等因素来综合考虑，与注册会计师个人因过错行为承担民事责任的大小无关。由此，对注册会计师通过设立有限责任事务所来规避个人民事责任的担心也就迎刃而解了。至于作为有限责任事务所出资人的注册会计师，其对会计师事务所仍然只以出资额为限，承担有限责任，但对他自己在执业时的过错行为承担无限责任，二者涉及的是两个法律关系，并无矛盾。笔者认为，这样可以体现注册会计师执业特性与风险承担的公平合理，督促注册会计师更加谨慎地执业，更大限度地维护社会公众利益，也会使委托人、社会公众选择那些既有良好诚信记录又有较强实力的注册会计师和会计师事务所办理业务，实现注册会计师和会计师事务所的优胜劣汰，促进事务所做大做强。

二、关于有限责任合伙会计师事务所

现行注册会计师法出台时，个人独资企业法、合伙企业法、公司法还均未产生，所以注册会计师法只对合伙和有限责任做了笼统规定。1997年合伙企业法出台后，商业合伙就受该法调整，实践中合伙制会计师事务所也是依据该法设立和登记的。然而，考察合伙企业法的制定过程，可以发现这并非立法者的初衷。合伙企业法立法本意并不约束合伙会计师事务所，但由于合伙企业法又未明确规定会计师事务所等专业合伙组织不适用该法，而会计师事务所目前又实行工商登记制度，就造成合伙会计师事务所在工商登记时不得不适用合伙企业法的现状。所以，目前要实行有限责任合伙事务所组织形式，有两种可行的解决思路：

1、继续对会计师事务所实行工商登记，在修改合伙企业法时增加对会计师事务所等专业合伙组织实行有限责任合伙制度。但应注意这里“有限责任合伙”与商法和实务中“有限合伙”的区别。商法中的“有限合伙”是指一名以上普通合伙人与一名以上有限合伙人组成的合伙。有限合伙人不执行合伙事务，仅以其出资额为限对合伙的债务承担有限责任。可见“有限合伙”中的有限合伙人是登记确认的特定的合伙人，与“有限责任合伙”中以无过错原则认定的对象不确定的合伙人是不同的。这里讨论的“有限责任合伙”在登记和管理上与普通合伙相同，只是在承担执业责任时依过错责任原则确定合伙人的有限责任或无限连带责任，比“有限合伙”实行的专门登记和管理简单，所以在修改合伙企业法时增加对会计师事务所等提供专业服务的合伙组织实行过错原则下的有限责任合伙制度是可能的。当然，注册会计师法修订时也应对有限责任合伙作出规定。

2、对师事务所不实行工商登记，而是借鉴司法行政部门对律师事务所的审批、管理、登记办法，对会计师事务所实行财政审批登记，会计师事务所仅凭财政部门颁发的执业证书执业。这样直接在注册会计师法中规定合伙制会计师事务所实行有限责任合伙即可，而且也不必明确“有限责任合伙”概念，只需规定“合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任；对因执行业务产生的债务，有过错的合伙人承担连带责任，无过错的合伙人不承担连带责任。”

总之，不论如何，在修订注册会计师法时，将“无过错的合伙人对合伙会计师事务所因执行业务产生的债务不承担连带责任”加入到合伙会计师事务所的规定中是必要的。但在确立了有限责任合伙后不宜再将不适合注册会计师行业特点的普通合伙与之并列。这是保护无过错合伙人和促进注册会计师行业健康的需要，符合国际上会计师事务所组织形式的发展趋势，也与维护公众利益无碍。

至于有限责任合伙事务所与有限责任事务所的区别，可以主要体现在注册会计师数量和注册资本两方面。有限责任合伙事务所的注册会计师数量和资本要求应符合大多数地区注册会计师事业现有发展水平，但对合伙人个人的财产、资信要求不应低于有限责任事务所出资人的相应条件并要求事务所和合伙人购买强制性的执业责任保险，以最大限度维护社会公众利益。对有限责任事务所注册会计师数量和资本的要求，应实行较高的门槛限制，以有利于培养在国内外会计服务市场上有较强竞争力的大型会计师事务所。

三、关于个人独资会计师事务所

1、个人独资会计师事务所应定位于其他类型事务所的补充，但不宜过分限制其执业范围。否则与允许设立个人独资所的初衷（如考虑到不发达地区注册会计师匮乏的实际）不尽一致，也不利于其发展壮大，因为个人独资事务所虽然只有一个投资人，但还可以另行聘任其他注册会计师在本所执业。

2、对个人独资事务所设立条件的规定应尽可能合理。笔者认为，将执业年限作为一个重要标准并不恰当，因为执业年限的长短与注册会计师的专业胜任能力和职业道德没有必然的正比例关系。因此，不应过分强调执业年限的长短，而应在投资人的专业水平和职业道德记录方面作出严格要求，如规定投资人应当是通过取得注册会计师资格、未受过刑事处罚、未因审计执业质量受过行政处罚等。当然，执业年限可以作为一个标准，但不应作为主要条件，而且年限要求也不宜过长，以利于年轻注册会计师自己创业。

四、关于有限责任会计师事务所

第7篇：合伙企业会计准则范文

一、特殊普通合伙制会计师事务所概述

2006年，我国修订的《合伙企业法》中指出“特殊普通合伙制”是指一个合伙人或者几个合伙人在执业过程中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应该承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人则以在其合伙企业中的财产份额为限来承担责任。合伙人在执业活动过程中，那些非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，则由全体合伙人共同承担无限连带责任。

二、推行特殊普通合伙制会计师事务所的SWOT分析

（一）优势（Strength）

特殊普通合伙制集中了有限责任公司制和普通合伙制的优点。它规定故意或重大过失的注册会计师需要承担无限责任，以私人财产作为保障将会让注册会计师在审计工作时更有风险意识，同时也免除了无过错合伙人的连带责任，符合公平性原则。

（1）合伙人转让利益时，需要征得其他所有合伙人的同意才能执行，这样可以避免他人暗中控股，保持会计师事务所的独立性；

（2）会计师事务所是智力密集型企业，人才是事务所做大做强的保证，而特殊普通合伙制强调的也是“人合”与“智合”，比“资合”的会计师事务所更有发展潜力；

（3）有限责任公司制存在委托关系，而合伙制中合伙人一般都能直接参与公司管理工作，并且特殊普通合伙制不存在无限连带责任，在做公司决策时，比普通合伙制更有工作效率；

（4）有限责任公司制下会计师事务所分所可以以总所的名义执行业务，一旦出现审计失败，分所只需承担有限责任，这样分所可能会追求自身利益忽视总所的利益，而特殊普通合伙制下的分所管理人一般也是合伙人，作为理性人，他们一般不会选择冒险做出违背职业道德的事情。

（二）不足（Weakness）

虽然特殊普通合伙制有很多自身的优势，但仍然存在不足，主要体现在特殊普通合伙制在一定程度上和会计师事务所内部建构与自身发展要求矛盾。特殊普通合伙制加重了合伙人的负担。2011年11月中注协印发的《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》介绍了会计师事务所特殊普通合伙制的组织架构、议事规则及内部管理制度，通过这个规定，我们看到特殊普通合伙制要求合伙人是需要懂得企业和人才管理的综合性人才，集所有权和管理权于一身，这增大了合伙人的负担，也意味着该会计师事务所需要承担更大的执业风险。

（三）机遇（Opportunity）

（1）在审计行业公信力受到质疑的今天，推行特殊普通合伙制将有利于提高会计师事务所的执业水平，保证审计质量。审计产品不同于一般产品，它的特殊性要求会计师事务所要为提供的审计服务给予风险保证。然而在有限责任的“保护”下，部分注册会计师会忽视审计质量，甚至冒险与被审计单位苟同，追求自身利益，影响注册会计师行业的健康发展，然而特殊普通合伙制是以审计师私人资产作为审计质量的保证，这将会促使注册会计师更加关注审计质量，更能够取信于委托人。

（2）与普通合伙制相比，特殊普通合伙制更符合会计师事务所扩大规模的需求。普通合伙制由于其需要承担无限连带责任，并不容易吸引到大批注册会计师，不利于会计师事务所扩大规模，而特殊普通合伙制保障了无过错合伙人的利益，免除了合伙人的后顾之忧，同时对新股东的限制较小，对资金和人才流入没有太大的障碍，符合会计师事务所做大做强的需求。

（3）推行特殊普通合伙制符合我国大力发展服务业贸易的号召。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提到：放宽投资准入。放开育幼养老、建筑设计、会计审计、商贸物流、电子商务等服务业领域外资准入限制。我国不仅仅要发展审计行业资金流入，更重要的是要发展本土事务所，进一步促进我国服务业贸易的发展。而会计师事务所的特殊普通合伙制刚好顺应了十的要求，为会计师事务所的国际化发展提供必要条件。

（四）挑战（Threat）

和西方国家不同，我国有限责任的会计师事务所几乎占据了主要地位。因此，我国推行特殊普通合伙制的阻碍因素较多：

（1）目前会计师事务所合伙文化不足以容纳特殊普通合伙制。特殊普通合伙制事务所体现的是“人合”，最重要的是合伙文化和合作关系，而在审计业务中，一旦出现有过错合伙人，哪些人应该承担连带责任，哪些人应该承担有限责任，却是一个复杂的问题，一定程度上也会导致合伙关系的恶化。

（2）大型会计师事务所发展特殊普通合伙制仍有障碍。我国目前大型会计师事务所并不是在发展中自己一步一步壮大起来的，而是在我国改革的特定条件下不断合并组建而成，名义是一个公司，实则是分块吃饭。若实行特殊普通合伙制，就必然产生连带责任，各合伙人在一定程度上对其他合伙人的行为负责，这对特殊普通合伙制在大型会计师事务所内推行产生了障碍。

（3）我国注册会计师对特殊普通合伙制会有一定的抵触心理。一方面，我国注册会计师收入水平较低，要求他们承担无限责任的风险是不愿意接受的；另一方面，我国虽有职业责任保险的险种，但保险范围窄、责任界定不明，对于特殊普通合伙制事务所需要承担更大的风险，这在一定程度上也会使注册会计师存在抵触心理。

（4）我国审计客户法律意识淡薄，在选择会计师事务所时会存在逆向选择，这些都不利于特殊普通合伙制的建立。当利益受损时，利益受损者法律意识淡薄而不诉诸于法律，因此违法的注册会计师或者事务所只需要承担行政处罚。面对这种轻微的处罚，注册会计师或者中小型事务所可能愿意承担审计风险，做出有违职业道德的行为，发表不适合的审计意见。而且我国资本市场上存在诚信缺失等问题，这也会导致审计客户选择会计师事务所时首先关注的并不是审计质量，而是自身利益，再加上特殊合伙制免除了无过错合伙人的连带责任，这对债权人而言，无疑是增加了索债的风险。

（5）我国审计市场发展不完善、信息不完全。这就意味着承担无限责任的会计师事务所和承担有限责任的会计师事务所将面临共同竞争力的市场，却要承担不同的风险，因此会计师事务所更会倾向于有限责任合伙制。

三、推行特殊普通合伙制会计师事务所的对策建议

我国会计师事务所推行特殊普通合伙制改造面临着来自各方的阻碍因素，那么如何克服这些障碍，平稳推进我国会计师事务所特殊普通合伙制的改革呢？

（一）逐步推进我国会计师事务所特殊普通合伙制的改造

我国目前普遍采用的是有限责任公司制事务所，要推进我国会计师事务所特殊普通合伙制改造，需要逐步取消甚至采取强制性的手段取消有限责任公司制，同时加大对特殊普通合伙制的宣传，也可以采取试点的方法推进。另外，我国不能简单地合并会计师事务所，但可以由中国注册会计师协会牵头，由若干个相当的大事务所组成联合体，执行共同的执业标准和收费标准，联合体成员以联合体的名义对外承接业务，建立共同的风险基金，将会计师事务所做大做强。

（二）加强审计立法工作、创造良性审计市场

我国审计方面的法律法规并不健全，审计行业的收费随意性太大，审计市场存在恶性压价的现象，审计质量脱离审计收费，因此我们需要完善审计收费制度和相关立法工作，同时也要提高上市公司及股东们的理性审计需求，使他们能从审计质量而不是审计费用出发选择会计师事务所。

（三）完善注册会计执业责任保险制度、提取职业风险基金

我国注册会计师执业责任保险没有执业合伙人故意或重大过失导致人身损害的职业保险种类，加大了审计失败的赔偿风险，因此应该从保险种类、承保范围等方面完善我国注册会计师执业责任保险制度，这样不仅有利于降低注册会计师赔偿风险，同时也可以克服注册会计师的排斥心理；《合伙企业法》第一章第五十九条规定，特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险职业风险基金是及时、有效履行民事赔偿责任必要的物质保障措施，至于如何提取，提取多少执业风险基金则是一个需要探讨和完善的问题。

（四）完善个人财产登记制度和共同财产分割制度，建立注册会计师信用制度

特殊普通合伙制中的无限责任和有限责任是要以个人财产和共同财产的明确为基础的，只有完善个人财产登记制度和共同财产分割制度，才能使特殊普通合伙制的规定顺利实施。我们可以通过建立个人档案动态跟踪管理完善个人财产登记制度。不仅如此，我国对注册会计师行业没有建立起个人信用制度，在这种情况下，专业执业人员违法成本较低，不会给个人带来严重后果，因此，尽快建立并完善个人信用制度是对特殊普通合伙制顺利推行的保障。

（五）培育事务所合伙文化，完善事务所合作制度

会计师事务所强调的是“人合”，合伙文化和合作制度是事务所做大做强的重要因素，也是会计师事务所的重要支柱。我们需要培育事务所的合伙文化，发挥出会计师事务所“人合”和“智合”的优势，并完善明确组织架构、议事规则及内部管理制度，比如业务应该统一承接分配、注册会计师应该有足够的专业胜任能力等。

（六）提高特殊普通合伙制事务所的竞争力、完善执业责任鉴定制度

第8篇：合伙企业会计准则范文

正如Coase所认为的，“会计理论是企业理论的一个组成部分”（R．HCoase，1990）。事实上，现代会计理论和实务的发展与现代企业产权制度的变迁是密不可分的，现代企业产权制度的变迁直接决定着现代会计理论和实务的发展及其趋势。分析现代会计理论和实务的发展与现代企业产权制度变迁的关系，对正确认识现代会计的发展规律、把握会计的发展趋势、发挥会计的职能和作用，具有重要意义。

一、企业主制与会计

企业主制是一种盛行于商品经济萌芽（封建社会后期）和发展初期（资本主义社会前期）的单一的企业产权结构。简单的产权结构安排总是与简单的会计理论与实务相对应。在企业主制产权结构居主导地位的时代，会计只有简单的核算和反映功能，其目标在于向业主提供所需的信息。为了更好地向业主提供有关资产、负债和业主权益的信息，帮助业主加强经营管理，一种能够反映资金来龙去脉的复式记账法得以产生。然而，当时会计主体概念并未确立，会计的一个特征是报告业主的所有私人事务和营业事务。当时的财产清单“包括现金、贵重物品、衣服、家用物品以及业主拥有的其它财产”（参见E．S．Hendriksen 《会计理论》中文版1987）。由于业主可随时结束企业，会计持续性概念并不存在，并且由于企业由业主亲自经营，所以没有定期计算和报告利润的需要，只要在企业终结时一次性计算整个存续期间的经营利润即可。当时的会计还由于缺乏单一而稳定的货币单位，没有共同计量标准，而使复式记账法应用起来十分麻烦。在企业主制单一产权结构下，会计体现产权关系及保护产权主体利益的作用尚未得到充分发挥，在减少社会交易费用方面的作用也不明显，有时为了节省会计核算费用，会计只需向业主作简单反映即可，甚至是可有可无的。

二、合伙制与会计

随着商品经济的发展和企业规模的扩大，单靠一个业主已无法满足企业对资金的需要，于是出现了由企业主制向合伙制产权结构的过渡。所谓“合伙制”，就是指由两个或两个以上合伙人共同投资并分享剩余、共同监督和管理企业。“由于合伙制需要在两个以上合伙人之间就共同履行监督职能并分享剩余等方面达成协议，所以会面临合同上的一定困难”（张军，1994）。并且，由于是两个以上合伙人共同行使监督权，只要每个合伙人的努力不易被视察，或者监督合伙人的行为要付出较大代价，此时在合伙人之间就会出现道德风险问题。（Alchian，1950和Demsetz，1972）。由于自己的监督努力会给其他合伙人带来好处，所以合伙人会萌生“偷懒”动机和出现“搭便车”的机会主义行为。如果无法解决上述问题，则合伙制产权结构势必瓦解或作出调整。在仅有少数几个合伙人的情况下，各合伙人对努力监督和偷懒的选择是一个重复博奔过程，其纳什均衡结果将是各合伙人都选择努力监督。而随着合伙人数量的增加，“偷懒”动机将会得到加强，从而使努力监督的纳什均衡结果难以达成，这就是合伙制企业不愿随便扩大合伙人规模的原因。在该产权结构下，会计体现各产权主体关系，保护和协调各产权主体利益并进而减少交易费用的作用显得十分重要。合伙制产权结构要求会计将企业视为独立于各合伙人的经济实体，明确区分企业经济业务与合伙人家庭的经济活动和私人收支，从而“会计主体”概念得以确立，同时，随着合伙制的发展，短期的合伙已日渐减少，更多的企业都是以长期持续经营为目的，从而要求会计在每年年终而不是每次短期合伙终了来结算损益。因此“持续经营”和“会计分期”得以初步确立。并且，由于统一货币单位的出现，“货币计量”假设为会计实务所接受，因而大大推动了复式记账法的发展。在这个阶段，一种体现业主（合伙人）产权意志、保护业主产权利益的“业主权益会计理论”得以确立。此时的合伙制会计亦十分重视利润在合伙人之间分配的核算，其目的是为了协调各产权主体利益，减少合伙人之间的交易费用。这个阶段会计的作用初步得到了发挥，会计已不再是可有可无的了。但是，此时会计信息只是一种“私人产品”，会计信息产权属于业主，会计信息的供给仍然具有随意性，缺乏统一标准和可靠性。

三、股权转让受限制的有限责任公司制与会计

由于合伙制企业内各合伙人直接从事经营管理活动，且经营责任连带，没有单一的合同人，几个合伙人都能彼此代表他方签约。而一切责任（包括债务）要由全体合伙人共同承担，合伙人对合伙债务负无限责任，这就使得合伙制企业可能存在严重的合同纠纷问题。随着经济的发展，会导致交易费用越来越高昂，最终引起企业产权结构的变迁，有限责任公司应运而生。有限责任公司这种产权结构创新使企业以脱离业主的法律形式而存在，公司作为独立的法律和经济主体，可以诉讼和被诉讼，从而解决了合伙制企业的合同纠纷问题。而且，业主（所有者）仅按其投入资本额对公司债务承担有限责任，这就减小了投资于企业的风险，从而使人们愿意为企业提供资本，并且由于企业仅以其资产对公司债务承担有限责任，从而企业经营者也愿意向外举债，这些原因也导致了企业规模的扩大。有限责任公司对合伙制企业的继承就是对自由转让股权的限制，这种限制使得公司所有者数目仍然有限，因而这样的公司可能仍是一种家族式企业，经理从所有者（家族成员）中挑选，企业的剩余索取权、监督权和经营决策权并未真正分离，经理目标和企业所有者目标一致，经理人员和其他生产要素所有者达到了经济利益上的“激励相容性”，这就使企业的管理和监督富有效率。这种新的企业产权结构的出现，直接推动了现代会计理论与实务的发展。首先，已经存在于合伙制企业的“持续经营”概念进一步得到明确，“会计主体”概念也得到加强。并且，由于所有者对公司债务只负有限责任，使债权人失去了对业主私人资产的要求权，从而债权人要求得到其对公司资产要求权的保护。由于所有者的投入资本是对公司债务偿还的最有力支持，所以对债权人资产要求权的保护便通过不得以对所有者进行利润分配的名义来返还投入资本，保证所有者投入资本完整性的规定来加以明确，这就导致了收益确定上的“资本保全观”的形成，也就有了在资产负债表上区分投入资本和经营收益的需要。并且，也产生了正确区分收益性支出和资本性支出、在确定收益过程中计提适当折旧准备的必要，这又促进了折旧理论与方法的发展。由于在这样的企业产权结构下经理同时又是企业的业主，拥有企业经营活动的大量信息，并且对公司债务只承担有限责任，这就使债权人产生了对企业会计报告的迫切需求。为了缓解业主与债权人之间的信息不对称，以减小企业与债权人的契约成本（交易费用），会计除了向业主提供信息外，还要定期向债权人提供会计报告，这导致了“企业实体会计理论”的形成，William．A.Paton教授在其著作《会计理论》中对“企业实体理论”作为精辟概括，他认为：“无论在何种情况下，企业都是一个独立的实体或法人概念”。并且“资产和负债是企业的资产和负债，企业主体应该向其业主进行会计报告，就像受托者报告受托管理资产责任一样。同时，由于债权人处于与权益所有者相同的地位，所以，企业也应一视同仁地向他们提交财务报表”（William．A.Paton，中文版1989）。从而，我们可以看到“企业实体理论”要求会计能体现业主和债权人各产权主体的关系，充分兼顾并协调各方利益，以减少社会交易费用总额。在这样一种产权结构下，会计信息已成为一种“俱乐部产品”（club－goods），其产权属于由业主和债权人所组成的俱乐部的每一个成员。但会计信息供给仍旧缺乏统一标准，企业会计实务仍具有一定随意性。

第9篇：合伙企业会计准则范文

【关键词】 注册会计师审计制度； 审计质量控制； 职业道德； 独立性

注册会计师审计又称独立审计或民间审计，它与政府审计、内部审计构成了我国三大类型审计，相应地形成了三类审计组织机构，共同构成我国三位一体的审计监督体系，并在此基础上建立了各自相应的审计制度。注册会计师审计制度是指在一定条件下，调节注册会计师独立审计中各种审计关系的规范体系。由于我国注册会计师行业发展时间较短，在独立审计准则、职业道德基本准则等制度的制定上还存在许多的不足和缺陷，而“银广厦”，“中天勤”等重大会计、审计舞弊案件都充分暴露了我国目前审计制度存在的问题。因此完善我国的注册会计师审计制度，对于规范注册会计师执业行为、保证注册会计师事务所的业务质量和保护广大投资者利益都有至关重要的作用和意义。

一、我国注册会计师审计制度的模式

（一）中华人民共和国注册会计师法

自1994年1月1日起施行的《中华人民共和国注册会计师法》，是为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展而制定的。它是我国注册会计师现行法规体系的基础，最具法律效力，权威性也最高，是制定其他注册会计师法规的依据。

（二）注册会计师执业准则体系

我国注册会计师执业准则体系是注册会计师在依法承办委托业务过程中，应遵循的专业标准、技术规程和行为准则的总称。它包括鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则三部分。该执业准则体系于2006年2月15日由财政部，自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。这些准则的，标志着我国已建立起顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。

（三）注册会计师职业道德规范

职业道德规范包括职业道德基本准则和职业规范指导意见两方面。职业道德基本准则围绕独立、客观、公正原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任以及其他责任，对注册会计师执业提出了行业规范。制定职业道德基本准则，有利于规范注册会计师道德行为，提高职业道德水准，维护职业形象。职业道德规范指导意见主要对注册会计师执业活动中如何遵循职业道德的要求加以具体指导。

（四）职业后续教育准则

为了规范注册会计师职业后续教育，提高注册会计师的专业胜任能力和执业水平而制定本准则。职业后续教育基本准则明确了建立职业后续教育制度的基本原则，职业后续教育的内容和形式，组织与实施以及检查和考核。

（五）我国注册会计师行业管理模式

我国注册会计师行业采用的是政府管理为主，行业自律为辅的管理模式，它是在发挥注册会计师协会自我管理的基础上，由政府进行较大范围的行政管理。在我国注册会计师行业管理中，政府的行政管理职能由国家财政部执行，其主要体现在以下两个方面：一是代表国家对注册会计师行业进行行政管理，行使国家公权力，主要体现在市场准入、市场监督、行政处罚、法律救济以及对协会的监督、指导等方面；二是代表并维护社会公众利益，主要体现在有关规章、制度的制定及行政执法过程中。

二、现行注册会计师审计制度存在的问题

（一）注册会计师考试制度不够合理

1.报名条件较低、考试层级较少。具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试。报考资格要求比较低，这与国外规定必须取得会计学学士学位方可报考的要求相去甚远。此外报名条件对学历、专业的限定较多，导致考试层级较少。

2.科目设置较少、实务经历要求低。目前注册会计师考试科目与英国特许会计师资格考试的科目相比较少，且考试内容理论不够深，实务不够强，与注册会计师专业胜任能力的要求相差甚远。

（二）注册会计师的业务范围偏窄

目前我国注册会计师向客户提供的业务内容分为鉴证业务和非鉴证业务两大类。鉴证业务主要包括财务报表审计、审阅、验资、预测性财务信息审核、内部控制审核等。非鉴证业务主要包括执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询、会计制度设计、信息系统设计与完善、风险管理等。随着我国经济社会的全面进步和改革开放的持续深化，特别是我国经济与世界经济的日益融合，经济业务类型更加多样化，愈显注册会计师业务范围过窄。

（三）会计师事务所组织形式存在缺陷

目前国际上通行的会计师事务所组织形式主要有四种，即独资、普通合伙制、有限责任合伙制和有限责任公司制。而《中华人民共和国注册会计师法》规定了我国会计师事务所组织形式：合伙制和有限责任公司制两种形式。在无限合伙制形式下，合伙设立的会计师事务所的债务，由各合伙人承担无限连带责任，这种组织形式最能体现注册会计师行业的职业特性，符合社会公众的要求，并能促使注册会计师在执业时保持足够的谨慎和足够的压力，防止出现道德风险。但其不利于事务所做大做强。在有限责任事务所形式下，各出资者以其出资额承担事务所的债务，这种组织形式对注册会计师最有利，它可以减轻事务所的责任，有利于事务所扩大规模。但其突出的缺陷就是弱化了注册会计师在执业过程中的风险意识，容易出现道德风险，造成审计失败。

我国会计师事务所体制本身就存在着各自的缺陷，并且随着我国经济环境和审计环境的发展和变化，这更加突出了我国会计师事务所体制所存在的缺陷，所以说我国目前的会计师事务所体制已经不能完全满足注册会计师行业发展的要求。

（四）审计委托人与被审计人集于一身，使审计关系中委托人形同虚设

实际中由于存在“一股独大”等问题，来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。董事会不但不能对公司经营者起到应有的监督作用，相反，公司的董事会常常就是公司的管理层。经营者由被审计人变成了审计委托人，并且决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了事务所的“衣食父母”，从根本上破坏了审计关系结构，使审计失去了客观公正的基础。

（五）对审计质量控制基本准则执行情况不能有效地进行监督

我国注册会计师质量控制基本准则是在1997年1月1日开始施行的。2006年，新的质量控制准则出台，虽然新准则中规定了会计师事务所对特定业务执行质量的项目质量控制复核以及会计师事务所对自身的监控，但会计师事务所作为质量控制准则的执行者和监督者，必然使得质量控制准则的执行情况大打折扣，执行效果不得而知。而作为我国注册会计师行业的管理组织也只是在每年年末对会计师事务所进行少量的抽查。由于抽查量不大，并带有很强的随意性，因此不能形成有效的监督效果。

（六）对注册会计师独立性的规定存在漏洞

我国《注册会计师职业道德基本规范》规定：“注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务”。但这种规定不够具体和明确，指代不清晰，同时也未将其上升到法律层面，使执行很难到位。实际上许多不应被注册会计师同时提供的非审计服务仍然在执行。有些会计师事务所在向客户提供审计业务的同时，又提供记账、纳税、设计会计制度、担任会计顾问等会计服务业务，这事实上违背了内部控制中不相容职务应分离的规定。会计师事务所过度地介入被审企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，审计就不可能再具有独立性，要求客观公正就只能是奢望。

三、完善注册会计师审计制度的措施

（一）提高注册会计师考试的条件

1.提高学历要求和增加考试层级。我国可以把学历要求提高为大学本科以上，并且为会计、审计类专业，其他专业的考生报名需通过考前的强制性培训后方可获得考试资格。将注册会计师考试分为“两个层级的专业考试”，第一层级为专业阶段，主要测试考生是否具备会计专业大学本科毕业所应具备的基础理论知识，是否具备注册会计师执业所需的基础理论知识，是否掌握基本应用技能和基本职业道德要求；第二层级为高级阶段，主要是对考生综合知识的考核和综合能力的测试，包括测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力，并测试考生“保持职业价值观、道德与态度”等综合能力。考试分阶段进行。考生只有通过第一层级专业阶段的考试科目，才能参加第二层级高级阶段的考试。两个阶段的考试，每年各举行1次。

2.设立“6＋1”的考试模式。我国可将注册会计师考试科目设为“6＋1”模式，具体是：第一层级，专业阶段考试设6科，即在延续现行考试的5科基础上，增设1科。6科考试科目为会计、审计、财务成本管理、经济法、税法、公司战略与风险管理（新增科目）。“公司战略与风险管理”科目，主要考核《中国注册会计师胜任能力指南》要求考生应具备的组织和企业相关知识。第二层级，高级阶段考试设1科，考试科目为综合测试，主要根据《中国注册会计师胜任能力指南》要求，测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力，并测试考生“保持职业价值观、道德与态度”等综合能力，包括智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能等。借鉴有关国家和地区会计师组织对实务经历的要求，拟在考试制度中增加对考生实务经历建议性要求。即，考生参加最后一科“综合测试”考试前，建议其在具有1年实务经历的基础上报考，以便更好地适应综合测试要求。

我国加入世界贸易组织后，与国际之间的交往日益密切，具有外语水平的复合型人才可以提高我国的竞争力，逐步增加一些相关外语能力的测试是符合发展趋势的。所以建议将现行注册会计师考试相关科目的英文附加题制度及英语测试制度加以合并，与有关国家和地区会计师组织联合举办统一的英语水平测试。

（二）拓展注册会计师业务范围

近年来，随着中国经济的不断发展和融入世界经济体系，注册会计师的业务范围应在传统审计鉴证、税务服务、管理咨询等业务基础上，不断扩大到风险管理、制度设计、战略规划、司法会计鉴证、内部控制鉴证、破产管理、法律咨询等专业服务领域。另一方面，市场经济日益完善，企业管理日益深化，经济活动日益复杂，要求注册会计师应具备广博的会计、审计、企业管理、信息技术、法律等相关专业知识、技能和职业道德品格，不断提高知识整合能力、职业判断能力、职业道德水准和持续学习能力。

（三）增建有限责任合伙制、个人独资和特殊的普通合伙会计师事务所

自1994年1月1日《注册会计师法》实施以来，我国的经济环境发生了很大的变化，会计师事务所的组织形式也需要相应的调整，以适应经济发展的客观需要。会计师事务所应在保留原有会计师事务所组织形式的基础上，参考国外会计师事务所体制增建有限责任合伙制、个人独资和特殊的普通合伙会计师事务所。

有限合伙制是在无限合伙制的基础上发展而来的，在有限合伙制下，无过错合伙人无需对其他合伙人的执业性违规行为所形成的债务承担无限连带责任，只需对自己执业行为承担连带责任。有限合伙制既克服了有限责任制对风险意识的弱化，也避免了无限合伙制带来的责任承担的不公平现象，而且同时吸取了两者的合理之处，是我国对会计师事务所体制改革的最佳选择。但根据我国目前的情况，推行有限合伙制还需要做好以下几项工作：一要进一步完善合伙制的法律体系，建立起一套适用于有限合伙制的法律法规；二要建立和完善个人财产登记制度、共有财产分配制度；三要建立注册会计师执业风险保险制度。同时在推行有限合伙制的过程中，要注意运用具体政策引导会计师事务所向有限合伙制转变，做到时间上不仓促、时间上合理可行，使会计师事务所能平稳过渡到新体制。

个人独资会计师事务所是以个人承担无限责任为基础的会计师事务所组织形式。它虽然规模小，业务范围也容易受到限制，但却可以满足日益增长的中小工商企业和非审计的会计业务增长的需要，能够弥补大型会计师事务所不愿或无暇承办小型业务的缺憾。

特殊的普通合伙制是指特殊的普通合伙会计师事务所的一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙会计师事务所债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙会计师事务所中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙会计师事务所债务以及合伙会计师事务所的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。采用特殊普通合伙制后，可以保护无责的合伙人的利益，保证经营的稳定性，有助于这些采取合伙制的专业服务机构不断地扩大规模。

（四）改变会计师事务所受雇于被审企业的现状

1.完善公司治理结构。完善独立董事制度，建立独立董事薪酬基金，以确保独立董事薪酬的独立性；设立以独立董事、监事、少数股东代表为成员的审计委员会，由审计委员会来决定会计师事务所的聘用和报酬，从而使会计师事务所能够独立、客观、公正地发表审计意见。

2.以投标方式承接业务。我国可以考虑由监管机构通过招标方式，综合考虑参与投标会计师事务所的信誉、有无违规记录、资质、实力、内部管理水平等综合因素，并在适当考虑各会计师事务所已承担审计业务量与其实力配比的基础上，为被审企业选择合适的会计师事务所。其中会计师事务所的信誉应作为选择的首要因素，有重大违规记录者将被一票否决，至少在一定期限内不允许再承接大公司和上市公司的审计业务。

（五）建立同业复核制度，完善审计质量复核机制

加强审计质量行为控制，关键在于对质量控制准则执行的复核。建立审计质量复核要考虑的因素：第一，监督制度的有效性。监督制度的有效性，关键在于能查出审计质量控制的缺点和维持其成果，也就是说制度的设立能有效地发现问题，而且使经过检查后改善的质量状况能维持。这就要求检查人员了解会计师事务所的审计质量控制。从这一方面来看，在目前阶段我国能实行检查只能是中注协或会计师事务所本身，因为其他机构根本就没有能力在这一方面做出有效成果。第二，监督成本的考虑。一项制度的完善与否还要考虑其执行成本的高低，因为成本太高往往使其难以执行。从这一点看，我国审计质量控制制度的建立必须考虑现阶段我国注册会计师行业的经济承受能力。第三，会计师事务所对审计质量控制的态度。会计师事务所是审计质量控制的对象，它对监督制度的支持与否会影响监督制度的有效执行。

现阶段可以建立同业复核制度，即由中注协成立一个质量检查部门，由省级协会的该部门派出人员和会计师事务所成立检查小组，每三到五年对另一家会计师事务所定期进行业务质量检查。既可以节约成本又可以起到有效监督作用，定期检查可以使该制度发挥效用，而由中注协牵头和有会计师事务所参加就不会引起会计师事务所的反对。

（六）堵塞现存制度的漏洞，加强注册会计师独立性的可执行性

为保证非审计服务业务不会损害审计独立性，2002年1月25日，美国国家审计总署审计准则，对独立性提出了新要求。美国国家审计总署独立准则允许提供特定类型的非审计服务，但是要求审计人员满足两条隔离原则和七项条款，即非审计服务对审计事项而言，不是重大的，并且由单独的小组完成非审计业务。同时，准则还特别禁止提供某些非审计服务：1.簿记服务；2.工资发放服务；3.税务服务；4.人力资源服务；5.信息技术服务；6.评估服务；7.间接成本建议或成本分配方案；8.管理决策；9.内部控制评价；10.为执法机构提供服务。我国可以学习国外的做法，禁止会计师事务所向被审计单位提供与审计业务相冲突的非审计业务，但可以允许会计师事务所向其他企业提供管理和会计咨询服务。这样非但不会影响会计师事务所的经济利益，而且会更有利于加强会计师行业的同业监督和公平竞争。

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