财产课税制论文精选(九篇)

第1篇：财产课税制论文范文

一、 世界各国财产课税的发展概况及对我国的启示

财产课税历史悠久，曾是各国政府主要的财政收入来源。目前世界各国都已开征并着手建立一套种类齐全、功能完整、与本国国情相适应的财产课税制度。从财产课税的实践来看，根据应税财产的形态不同可分为动态财产税和静态财产税。动态财产税是对转移或变动中的财产课征的财产税，主要包括遗产税和赠与税。静态财产税是对纳税人在一定时间内拥有的财产进行课税，是财产课税的主要组成部分。同时静态财产税依据其征收方式不同，分为综合财产税和特种财产税。综合财产税，又称为一般财产税，是对纳税人拥有的全部财产实行的综合课征。这种财产税的应税范围较广，原则上包括纳税人所有或支配的全部财产。实行综合财产税制度的国家主要有美国、加拿大、德国和新加坡等。特种财产税，又称个别财产税，是对特定类型财产课征的财产税，主要包括土地税、房屋税、车辆税等。发展中国家一般实行以土地、房屋和车辆为课税对象的特种财产税制度。综合财产税和特种财产税虽同属财产税系，具有一定的共性，但在税制设计、征管方式、课税对象和作用侧重点等方面存在明显的差别。前者课税范围较广、公平性较强、筹集的收入相对较多，但计征方法比较复杂，偷逃税问题比较突出。后者以土地、房屋和其它特定的财产作为课税对象，课税范围相对较窄，但不宜隐匿虚报，计征方法相对简便。发达国家由于居民的纳税意识较强，征管手段比较先进，征管制度比较严密，多选择综合财产税制度并普遍开征遗产税和赠与税。而发展中国家在这些方面有许多欠缺，多实行特种财产税制度。同时，还应看到，过去由于顾虑征管难度较大和税源较少等原因，很多发展中国家没有开征遗产税和赠与税。但在近年来，一些发展中国家先后开征了遗产税和赠与税，并取得了良好的财政效果和社会效果。可以预见，随着各国经济的发展，在今后一段时间内，开征遗产税和赠与税的发展中国家将会逐渐增多。

财产课税制度经过若干年的发展，呈现出许多以前所没有的特点。具体表现为：

1、财产课税在整个税收体系中的主体地位不复存在，但仍是一国税收制度的重要组成部分。财产课税是最古老的税收形式，曾是各国财政收入的主要来源。随着社会经济的发展，财产课税的主体地位已被所得税和商品税所取代，在全部财政收入所占的比重较小。发达国家财产课税收入约占全部财政收入的10－12％，发展中国家平均仅为5－6％。但从长远来看，由于财产课税在保证地方财政收入、公平社会财富分配、调节人们收入水平、促使闲置财产投入使用等方面，仍具有所得税和商品税说没有的功能和特点，它能有效地补充这两个税系的不足，如商品税不能对不动产、继承财产进行课征，所得税对不使用资产和未实现的资产增益无法课税等。因此，财产课税的地位比较稳定，仍然是现代税收制度的重要组成部分之一。

2 财产课税是地方政府收入的主要来源。由于财产课税具有税源分散广泛、区域性等特点，地方政府易于做到对本地区的税源实施严格监控，提高税收征管效率，同时财产税收入主要用于为本地区提供公共服务，有利于形成“多征税，多提供公共服务”的良性循环机制。因此，许多实行分税制国家将大多数财产课税归为地方税。在发达国家中，无论是美国、德国等联邦制国家，还是日本、英国等单一制国家，大多数财产课税的税种归地方政府，成为地方政府收入的主要来源。据OECD组织1990年的资料，在地方税收中，美国财产税占80％，加拿大占84.5％，英国占93％。发展中国家近年来也极为重视财政分配关系的调整，并多把财产税划归地方管理和支配，成为地方政府的主要财政收入。而且，随着地方政府权限的扩大，一些国家正逐步下放财产税税种的立法权，增加财产税税种、调整其税率。这不但保证了财产课税仍旧作为地方政府的主要收入，而且使税源更加广泛，税收收入额有所增加。

3 财产课税多以市场价值为计税依据且评估制度健全，并建立严密的财产登记制度和强化税收的征收管理，以达到公平税负、税款的充分征收的目的。从各国财产税的实践上来看，财产税的计税依据大体有三种：土地面积、市场价值、其它价值（如帐面价值）。目前在市场经济比较发达、税制比较完善的国家，一般以市场价值为计税依据。客观地分析，以市场价值为税基有三个优点：一是税基具有弹性，随着房地产市场价值的上涨，税基扩大，财产税的收入也将相应增加。二是市场价值反映纳税人的纳税能力，有利于实现税收公平原则。但以市场价值为税基要定期对财产进行评估，税收征管成本较高。因此，大多数以市场价值为计税依据的国家都设立专门的房地产评估机构，实行严密的财产登记制度，同时税务机关从不同渠道搜集有关财产税、纳税人以及市场的信息，注重与各部门的协调配合，强化征收管理，堵塞税收漏洞，减少税收流失。

国外经验表明，发达国家都已基本上建立了一套多税种协调配合、功能健全财产课税制度。发展中国家虽受经济发展条件、税收征管水平等方面的制约 ，但大都已开征了多个财产税税种，财产课税制度将会逐步完善。各国在尽可能完善税制的同时，不遗余力地建立健全财产登记制度、财产评估制度，强化财产课税的征收管理，充分发挥财产课税制度的调节作用，成为地方政府筹集财政收入的主渠道。当前，我国财产课税的特点是：税种少，税基窄，以土地面积或帐面价值为计税依据，内外资实行两套税制，财产课税收入未能成为地方财政收入的支柱。显然，这种财产课税制度已经不能适社会主义市场经济发展和完善分税制和地方税体系的需要，与现行税制改革的“简化税制、公平税负”原则也不相符合。因此，研究和改革我国现行的财产课税制度势在必行。

二、 我国现行财产课税制度存在的问题

1、财产课税的税种少，税基窄，影响其作用的充分发挥。我国现行的财产课税税种严格说来只有房产税、契税、车船税和土地增值税。土地使用税、耕地占用税具有资源课税和行为课税的特点，在我国的税种分类中大多不将其归为财产税类中（对土地的课税各国一般归为财产税类，为方便比较，以下把这两个税种作为财产税一并分析）。1994年的税制改革虽把遗产税和赠与税列为征收范围，但实际上并未开征。税种少的同时，税基也窄，征收面不宽，比如只对企业拥有的房产征收房产税，而拥有的机器设备不纳税；个人自住的房屋不纳房产税；私人财产的继承和赠与都不须向国家纳税等。加之现行的财产税的税负普遍较低，使得财产课税占整个财政收入的比重很小，未能充分发挥组织收入、调节财产水平、公平财富的作用。

2、内外两套财产税制，不符合市场经济所要求的统一、公平、公正的原则。目前，我国对内资房产征收的是房产税、对土地征收的是土地使用税；对外资征收的是房地产税、对土地征收的是土地使用费（不由税务机关征收）。两套税制在征收范围、税（费）率、计税（费）依据方面都有所不同。这种内外有别的税收待遇，不仅不符合市场经济公平、公正的原则，而且违背了我国现行税制改革的初衷。市场经济要求建立全国统一的税制，因此，研究、出台统一的内外资房地产税制，是完善我国财产税制的重要内容。

3、财产课税集中的收入少，未能确立在地方政府财政收入的主体地位。我国的财产课税与大多数实行分税制的国家一样，属于地方税收，由地方政府负责征管和支配。但由于税种少、税基窄、税负低、税源零散、征管难度大，使得财产课税收入较少，不能成为地方政府的主要税种，只能成为地方政府收入的一个补充部分。加之财产课税的立法权高度集中于中央，税种的设置，税率的设计过于统一，缺少因地制宜的灵活性，地方政府缺少必要的税收自主权，导致地方政府征收管理的积极性不高，从而反过来制约财产税的正常发展。

4、计税依据不合理，财产评估制度、财产登记制度不健全，与有关部门的协作不够，征管漏洞较大。以房地产的市场价值作为财产课税的计税依据应该说是比较科学的，这也是各国普遍采用的计税方法。市场价值反映了土地、房产作为经济资源的价值，它不仅包括土地的级差收益，而且包括土地、房屋的时间价值。在市场经济下，任何土地、房产都有一个时间价值，市场机制越完善，这个价值就越容易体现，越容易得到认可。但是，我国当前是以土地的面积和房产的原值或租金作为计税依据，不能反映土地的级差收益和土地、房产的时间价值。同时，为调节土地的级差收益，采用不同城市、不同地段设置不同税率的方法，结果造成税率档次设置不合理，并且随意性大，操作起来缺乏客观标准。不仅如此，税率一旦确立，长期不变，造成财产税收入的增长与房地产增值的脱节。我国财产评估制度、财产登记制度不健全，尤其是私人财产登记制度，还没有明确的法律规定。房产、土地、户籍等有关管理部门与税务机关的协作配合不够，影响了税收征管的力度，造成财产税税源的大量流失。

三、 完善我国财产课税制度的设想

鉴于我国现行财产课税制度的税种设置不全、比重过低、税制不完善、征管方面等问题，改革和完善我国财产课税制度应从以下方面入手。

1、规范和增加财产税税种。随着市场经济的不断推进，我国财产的私有化程度已有所提高，财产税的税源增加，税基扩大，应适时增加财产课税税种，适当调整某些税种的征收范围，调整税目税率。由于我国公民纳税意识淡薄，征管水平较低等原因，我国的财产税制宜采用按不同财产分别课征的个别财产税制，而不是综合所有财产课征的一般财产税。我国财产税制应包括的税种有：房产税、土地税、不动产税、车船税、契税、遗产税和赠与税。

2、提高对财产税制的重视，提高财产课税收入在财政收入中的比重。经过改革开放后20年的经济高速发展，人们收入水平显著提高，社会分配悬殊问题也日益显凸出来，这一方面使财产税的税源增加，税基扩大，增加财产课税收入成为可能，另一方面也使征收财产税更为必要。因此，要从思想上转变观念，重视财产税制建设，从增加税种，完善税制、加强征管入手，适当增加财产课税收入。

3、健全税收立法，堵塞税收征管漏洞。财产课税有关的税收立法要尽早出台，使税收法规健全，规范和指导各税的征收管理。强化税收征收管理，完善税务稽核、征管手段、提高税收征管人员的业务素质，堵塞税收漏洞。同时要建立严密的财产登记制度和有权威的财产评估制度，加强税务机关与有关部门的配合协调机制。

4、有关财产课税制度的设计。（1）完善房产税的设想。首先改革内外有别的房产税制度，对外资征收的房地产税改为与内资统一的房产税，内外资一视同仁。其次，扩大税基。房产税是我国财产税制的主要税种，我国现行房产税的征税范围虽从城市扩大到农村，但对城乡居民住宅免税。随着住宅商品化的发展和人们收入水平的提高，私人拥有的房产将会不断增加，应在一定条件下，对私人拥有一定数量的房产课税，扩大房产税税基，税率可适当从低。再次，建立和完善房产估价制度。房产估价历来是一个棘手的问题，我国的房产估价刚刚起步，估价制度很不完善。要注重建立一套适应市场经济发展的房产专门估价机构和一支富有实践经验专职估价人员，提高专门估价人员的业务素质和职业道德。加强对房产评估方法的研究，逐步形成一套符合我国国情的房产评价方法体系，为房产税的计征提供科学的依据。房产管理部门应密切配合税务部门，提供相关的税务资料。最后，房产税宜采用地区差别比例税率。房产税属于地方税种，但中央政府对房产投资规模应有一定的调节作用，可在税率的制定上有中央政府确定税率幅度，各地依据本地区的情况和房屋等级最后确定税率。这样既保证中央有一定的宏观调控权，又能体现和照顾各地不同的实际情况。

（2）完善土地税的设想。从加强对土地的取得、占用和转让等各环节进行有效的调节和控制的角度出发，首先改革现行的城镇土地使用税，对全国范围内土地资源的占有使用征收一般土地税，征税范围从城镇扩展到农村。农村收益水平低、负担重是客观事实，但我们可以通过减少各种摊派、清理各项收费以及改革现行农业税制，在保证农民总体负担水平不变或略有下降的前提下征收一般土地税，且规定较低的税率予以照顾。这既有利于统一我国的土地税制，又有利于规范农村收益分配关系。税率的设计上可在现行按照土地位置标准基础上，同时采用土地用途标准，使前者起到调节级差收入的作用，后者达到调节土地使用结构的目的。其次，扩大契税的征收范围，保护单位和个人依法取得土地使用权的权利。除要对全民、集体所有制单位购买房屋，城镇职工征收契税外，对承受出让、转让城镇国有土地使用权的包括外国人、华侨购买房屋、承受出让土地使用权也征收契税。这样有利于保障使用者的合法权益，创造稳定的出让、转让秩序。同时我国土地资源匮乏，目前有的地方为吸引投资，竞相降低出让价格，征收契税有利于保护国有土地资源。最后应适时开征土地闲置税和土地荒芜税。从合理使用土地资源，充分利用我国有限的耕地出发，适时开征土地闲置税和土地荒芜税极为必要。

（3）开征遗产税和赠与税，调节高收入。首先尽早及时开征遗产税和赠与税。从完善税制、财政收入、公平社会财富分配、鼓励勤劳致富等方面考虑征收两税都极为必要。从国际惯例来看，不仅发达国家，许多发展中国家也陆续开征了两税。我国尽早开征，既符合国际惯例，又保障了我国的经济权益。其次在税制模式上选择总遗产税制和总赠与税制。我国的遗产继承无需经过法院的认定，继承人可自行分割交接，同时我国公民的纳税意识短期内无法提高。基于这些实际情况，我国宜选择总遗产税制和总赠与税制，即对被继承人的遗产总额征收遗产税，对赠与人的财产征收赠与税，既保证税源可靠，税收收入及时，又简便易行，适用于我国的征管水平并为纳税人所接受。再次，课税对象范围应包括动产和不动产，以超额累进税率并规定适当的起征点，合理确定扣除项目，如设丧葬费用扣除、遗产管理费用扣除、债务扣除、捐赠扣除等。最后，制定有关部门相互协调配合的征管措施。任何管理与个人财产相关的部门，未有税务机关开列的遗产税和赠与税完税证明或免税凭证，不得办理任何转让遗产的手续。各有关部门有义务为税务机关提供查证遗产的资料和情况。

主要参考资料：

1、曲顺兰，《国外财产课税的比较与我国财产课税的完善》，《涉外税务》 1999年第5期

2、彭龙运，《外国财产课税制度》，《中国财政》1999年第6期

第2篇：财产课税制论文范文

关键词：所得；所得课税；流量所得；存量所得；潜在所得

Abstract:Withthesocialandeconomicdevelopment,governmentscannotdowithouttheincometaxeffectivemeansofmacroeconomiccontrol.Thestudyofassessmentmustbeclear---themostbasicpremiseofthetheoryderivedfromthemeaningoftheconcept.China''''sincometaxonthestudyofthemeaningofthedefinitionofincomeandlessfragmentation.Inthisarticlefromhomeandabroadonthebasisofresearchresultswillbeobtainedisdefinedas:acertainperiodoftimeonbehalfofallitsowner''''sabilitytopayfromavarietyofchannelstoobtainthevariousformsofincomeandproperty.Thedefinitionofboththeoreticalvalueandpracticalsignificance.

Keywords:income;incometax;flowofincome;proceedsofthestock;thepotentialproceeds

前言

收入分配是否公平合理是一个关乎社会稳定和经济长远发展的重大问题。所得课税直接关系到国家与纳税人之间和纳税人相互之间的利益分配，关系到国家的经济发展和社会稳定。构建怎样的所得课税体系？所得课税的深度如何确定及在纳税人个体和诸税种间如何分配？等等，这些都是亟需我国税收理论界及实践工作者研究的课题。研究所得课税离不开所得概念的界定，这是一个最基本的理论前提。我国所得课税研究中关于所得涵义的界定较少且不成规模和体系，借鉴国内外研究成果界定符合我国国情所得定义，既是理论上的必践的必要。

一、国外所得定义及评析

国外学者所得课税研究较国内早且成果颇丰，这与西方国家市场经济较发达，个人收入分配不公及采用对个人所得课税手段加以调控的问题早已引起学者的关注有关。

对于西方所得定义的研究，学术界将其概括为以下三种学说：

一是源泉说。它是古时代最主要的界定“所得”的学说。所谓所得源泉说，就是认为连续取得的所得才是所得，至于因财产的转让等临时取得的所得并非所得。按照这种观点，对生产要素的提供者，以工资、利润、利息地租等形态予以分配，所产生的工资、利润、利息、地租等就是所得。但就财产的转让而言，例如A把财产转让给B，虽然A对于超过其取得价值部分也得到收入，但就国民经济观点而言，只不过是A的财产和B的货币相交换而已，并无新的社会生产物，并未创造出价值。对财产转让不能视为发生所得，只能视为对其利益进行分配。所以说对财产课税，也就是等于对资本课税。而对资本课税会伤及再生产，是不被允许的。这种所得源泉的看法，最早起源于英国，在英国税制中有很长一段期间对资产转让所产生的所得、偶然性或临时性的资本利得、意外所得等不课征所得税。源泉说的代表人物有弗里茨。纽马克、塞尔泽等。弗里茨。纽马克就将“所得”表达为：只有从一个可以获得固定收入的永久性“来源”中取得的收入，才应被视为应税所得。[1]

二是净资产增加说。与上述所得源泉说相对立，净资产增加说认为，不论所得发生的原因为何，在一定期间内净资产的增加，即一定期间的期末净资产额大于该期间的期初净资产额，则认定有所得发生。依此观点，每年连续不断取得的所得、继承或受赠所带来的财产增加，或资本性财产的销售利益、所领取的人寿保险金等都是所得。净资产增加说的主要代表人物是德国的经济学家范尚茨。他认为：所得包括所有的净收益和由第三者提供劳务以货币价值表现的福利、所有的赠与、遗产、收入、投保收入和年金、各种周期性收益，但要从中扣除所有应支付的利息和资本损失。即应税总所得包括三部分：（1）在一定时期内从其他人那里收到的总额，不仅包括现金收入，还包括由纳税人本人提供劳务或资本资产而得到的实物所得，以及不需纳税人做出相应付出而得到的转移所得，如社会保障福利。（2）在该时期内本人享受的消费活动的价值。这些价值不包括从其他人那里得到的收入或者货币或者商品。当纳税人既是某些产品或服务的提供者又是其消费者，在不涉及任何市场交易时，纳税人这样消费的价值等于他在市场上购买这些商品或服务所需支出的货币价值，故称“推定所得”。（3）在该时期内所拥有的财产的增值。[2]在现行税制中，英国的所得税制长期以来以所得源泉说为基础，而美国的所得税制早就以净资产增加说为基础。此后，其他学者对尚茨定义进行改进，美国的黑格与西蒙斯，提出黑—西定义或称黑—西标准。该标准是指：收入是指在一段时期内个人消费能力净增加部分的货币价值。这等于该期中的实际消费额加上财富的净增额。财富的净增额—储蓄，也必须包括在收入中，因为它们代表着潜在消费能力的增加。

必须强调指出，黑—西标准要求，在收入中把所有来源的消费潜力的增加都包括进去，而不论实际消费是否发生，也不考虑消费的形式。同时，黑—西标准要求，任何个人消费潜力的减少，也应在确定收入时扣去。例如，如果在获取收入时必须花掉一定费用，就应将这些费用扣去。

总之，按黑—西观点，无论收到的是货币，还是物品或劳务，都是收入。[3]

三是消费支出学说。该学说认为所得的客观性与现实性最终应表现在消费上，消费是经济关系的逻辑终点，因而所谓的所得应是以货币衡量的从消费得来的满足，具体说所得应包括消费开支与本期消耗掉的耐用消费品的价值之和。这种观点是消费支出税或称支出税的理论依据。代表人物主要有英国著名经济学家阿尔弗雷德。马歇尔、艾温。费雪以及尼古拉斯。卡尔多。

上述三种观点中，第三种“消费支出学说”是近年随着所得课税问题的产生而兴起的一种学说。由于其征管等各方面的要求，至今未被各国实践所接受，仍处于理论争论中，故在此对此种观点不作更多介绍述评。而对立比较激烈持久的，是第一种“源泉说”和第二种“净资产增加说”。实践中美国是净资产增加说的代表，英国是源泉说的典型，但被理论和实践普遍接受的是“净资产增加说”。原因在于：首先，它使人们感到这种做法更公正。因为横向公平的传统定义是收入同等的人应该纳同等的税。这种观点内含这个意思：所有来源的收入应该包括在税基中，否则，支付能力相同的人们最终应纳税额不同。其次，它有中性的优点。它把各种收入都看作是相同的，因此，不会扭曲经济活动的格局。据此，在其他情况不变的前提下，如果不对房主自住房屋的推定房租征税，就会导致对于建房的过度投资。因此，包括中国在内的许多国家都以“净资产增加说”为基础确定税制，但与净资产增加说也并不完全相同。尽管“源泉说”因其范畴太窄，而不被人们看好，“净资产增加说”范畴较宽泛，被许多人青睐，但仍未将所得存量—财产纳入视野，换言之，所得存量的课税未在所得课税中予以考虑。这是不妥的，不符合所得课税公平原则的最基本要求，下文将在此基础上予以补充。

二、本文的定义

本文认为，所得应是一定时期内所有能代表其拥有者支付能力的从各种渠道获得的各种形式的收益和财产。该定义的核心是以支付能力为切入点，以征税期为依托，只要一定时期内（通常指各国税法规定的纳税期间内）能表明纳税人支付能力的各种所得和财产均应作为所得，它反映了所得课税量能负税的本质要求。与上文介绍的三种学说在内容上的区别是：在“净资产增加说”基础之上，增加了存量财产的内容，使所得的内含外延，不仅包括财产转让增值（已实现的资本利得）、财产自然增值（未实现的资本利得），还包括拥有的财产本身。因为财产也代表了其拥有者的购买能力和负税能力，而且它本质上就是所得的累积，是所得的一种表现形式。与我国传统所得涵义的区别在于：“各种形式”和“各种渠道获得”的收益和财产。

关于上述所得定义，还需要进一步做以下几点说明：

第一，“各种形式的收益和财产”，主要是指以货币形式、实物形式、提供劳务形式、自制自用物品以及自我提供劳务的形式获得的收益和财产。例如：现实生活中雇主为雇员提供的某些食、宿、交通便利；相互交换为对方免费提供劳务（换工）；自有住宅自己居住以及自己料理家务，照看小孩等。不包括荣誉性、心理性、体质性等方面获得的收益和满足。

第二，“从各种渠道获得的各种形式的收益和财产”，指的是采用各种手段从各种渠道所获得的收益和财产，在这里没有强调一定是采用合法手段获得的合法收益和财产，这一点主要对我国具有现实理论意义。

纵观国内外个人收入在理论上的演变状况，“个人收入在完整的理论意义上就是指个人在一定时期内从各种来源得到的货币性和实物性收入的总和”。[4]可见无论是西方还是我国，都未将非法所得排除在个人收入所得范围之外。在美国贪官大盗一旦定罪，国税局亦可插一脚，诉讼逃税。由此可见，我国以合法所得为应税所得，范围过于狭窄，与普遍征税原则、公平原则、效率原则相悖。同时易导致有些所得项目无法征税，税源流失。例如：如果坚持合法收入才能征税，那么税务机关对存款所得就可能存在着无法征税的问题。因为，纳税人的每一笔存款是否属于合法来源所得是一个不确定因素，对其所得的利息也就不能够肯定是合法所得。未确定其合法性的所得，税务机关不能对其征税。随着我国改革开放进程的加快、市场经济向纵深发展及个人所得税改革的进一步深化，类似的来源性质不明确的个人所得将会越来越多，如果还一味坚持合法所得才能征税的理论及道德规范，必然产生类似因所得的性质无法确定而导致税源流失的问题。本人认为，采用从“各种渠道获得的各种收益和财产”的所得定义后，“如果纳税人有非法所得，并能够确定其所得确实属于不合法，那么就应该向有关部门进行举报，由有关部门进行取缔没收。没收非法所得后，纳税人收入总额中也就不包括这部分所得；在有关部门取缔没收所得之前，税务机关可有充分理由法律依据进行征税。避免‘合法’与‘非法’之争，避免税源的流失。”[5]

第三，“所得”不等于“应税所得”。“所得”是指理论上的所得，更具有理论意义，“应税所得”是实践层面上的概念，是各国税法实践中对课税范围的限定。区别这两个概念能够明确，“所得”可以是宽泛的、全面的，将所有包括的所得内容都应归入此类，涵盖进来；但“应税所得”的尽可能全面、宽泛还要受许多因素制约。比如各国在确定“应税所得”时，还必须考虑征管的难易程度，如对未实现的推定所得，许多国家就不征税；对实物形式的所得许多国家也都作不同的征税规定；对作为应税范围的财产的选择各国更是不同，有的选择土地、房屋，有的选择房屋、车船等。但这两个概念又是密切相关的，理论来源于实践并指导服务于实践，如果理论概念就是含糊不清的，在实践中就难以清晰有效地界定“应税所得”。另外，“应税所得”的边界范围只能等于或小于“所得”的边界范围。

三、理论和现实意义

采用广义“所得”概念，将所得课税体系界定为流量所得、潜在所得、所得的存量课征的税种的集合，可以构建统一的所得课税框架。众所周知，“流量”和“存量”是现代西方宏观经济学常用的两个概念。“流量是指一定时期内发生的变量变动的数值，存量是指一定时点上存在的变量的数值。两者都是变量，它们的区别在于存量有时间维度，而流量没有时间维度。”[6]本文并没有完全按上述思路将所得区分为“流量所得”和“存量所得”，而是借用“流量”的含义，将“所得”划分为“流量所得”和“所得存量”，即将“存量的所得”也归为“流量所得”。比如，王某月工资收入3000元，拥有一幢价值20万元的房产。这里3000元收入为流量所得，价值20万元的房产是多年所得的累积，为所得的存量，分别对其课税，则称为流量所得课税和所得存量课税。如果王某将20万元的房产作价25万元卖掉，对其增值部分扣除相关费用后征税，则将其归为流量所得课税范畴。当然，并不是对所有的所得存量都课税，对哪些所得存量课税，各国是有选择的，比如，对存量的现金就不征税。“潜在所得课税”特指未实现的推定所得课税。例如：李某多年前在郊区购买价值5万元的房产，现在现值估价20万元，但李某没有将房产转让，没有取得现值20万元，则李某有未实现的推定所得15万元，对该15万元征税，就称其为“潜在所得课税”。即：流量所得是指一定时期内发生的所得变动的数值，既包括营业、投资、劳务等的所得，也包括财产所产生的收益；潜在所得是指一定时期内未实现的推定所得，既包括资本利得中的未实现的所得，也包括在不涉及任何市场交易时，既是某些产品或服务的提供者又是消费者时的推定所得；所得存量是指所得的沉淀物。本文讲的所得课税是指流量所得课税、潜在所得课税及所得存量课税。

广义“所得”概念，可对不同所得课税进行不同功能定位，以利于更好发挥所得课税整体功效。所得存量课税的作用有一定局限性。对所得存量课税有着悠久的历史。所得存量课税产生以后，经历了奴隶社会、封建社会、资本主义社会和社会主义社会初级阶段几个不同的社会制度。课税对象发生了很大变化。除了不动产以外，还有动产，包括有形动产和无形动产。课征的范围不断拓展，税种也日渐增多。但由于一般财产税、遗产与赠与税存在着不能完全体现量能负担的原则，存在着计税基数确定困难、难以普及到无形资产以及在某种程度上存在促进消费，对整个社会资本的增加可能产生消极影响等问题和不足，在现代商品经济条件下，所得存量课税不再成为世界各国税制中的主要税种，地位和作用明显下降，但也不能完全否定或取消其在税收体系中的辅助地位和公平财富的作用。

在西方经济学家看来，一般财产课税与流量所得课税的对象虽然不同，但它们都具有明显的“对人课税”的性质。流量所得总是一定人的所得，流量所得课税总是以人为法定纳税人的。财产总是有其“主人”，对财产课税虽不一定就是以其“主人”为纳税人，但总与这个所有者有着密切联系。正因为如此，这两种课税的负担归宿和影响，有相似之处。两者的区别在于，作为流量所得课税对象的所得额是一个时期劳动或经营的净成果。而作为财产课税对象的财产额则是在某一时点上对财富的占有量。前者不容易掌握，而后者却容易确定。这也正是一般财产课税的实行早于流量所得课税的原因所在。

流量所得课税在现代社会具有重要地位和作用。流量所得课税值得特别注意，因为在多数发达国家中，流量所得税税收收入在政府收入中占有重要地位。此外，从税基的角度看，收入是特别适合于课税的，因为它是个人的支付能力最好的衡量标准。从下面的资料可以看出流量所得课税在几个主要发达国家中所处的地位和发挥的作用。美国现行的主要税种有个人所得税、公司所得税、销售税、遗产和赠与税、社会保障税、财产税、资本或净财富税、累积盈余税、环境税、奢侈消费税等。据国际货币基金组织的分类综合统计，1993年美国税收收入总额为1.73482万亿美元，占当年GDP的27.6%，而各类所得课税在税收收入总额中所占的比重是所得、利润、资本收益税（44.8%）+社会保障税（25.1%）+财产税（12%）-公司所得税（6.79%），其结果是个人所得课税共占当年全国税收收入总额的75.11%.英国现行的主要税种有个人所得税、增值税、国民保险税、公司所得税、石油收入税、营业税、地产税、遗产与赠与税等，1993年全国税收收入总额为2087.05亿英镑，占当年GDP的33.1%，各类税收中所得课税占税收收入总额的53.8%.法国1994年税收收入总额为3.1067万亿法郎，占当年GDP的39.4%，流量所得课税占当年税收收入总额的62.4%.日本1989年全国税收收入总额84.132万亿日元，占当年GDP的20.9%，流量所得课税占税收收入总额的60.3%.[7]

潜在所得课税是现代社会发展起来在税收体系中又是一个不稳定的课税部分。一般说来，对未实现的推定所得课税，是近代社会随着经济和科学技术的发展以及社会分配不公日益被关注才开始的。它并不是税收收入的主要来源。对该项所得课税主要是为了公平的考虑，尤其是从纵向公平的角度考虑，它可以增加高收入者的税收负担。问题的关键在于，我们如何像对待普遍所得税那样对待未实现的推定的所得课税。换言之，无论在基本原则上还是在实践上，推定所得都未能成为税制中相对稳定的一部分。

本文广义的所得，是指课税期间内能代表负税能力的流量所得、潜在所得以及以前的所得的累积。理论上广义的所得与税法上的应税所得不是同一概念，前者大于后者。尽管二者如此的不一致，但理论对现实的指导意义是不容忽视的。可以这么说，理论的拓展创新为习惯于将所得视为流量概念（基本概念）的国家倾向于拓宽所得的界定范围提供了理论的依据。

参考文献：

[1][2]国家税务总局税收科学研究所西方税收理论[M]北京：中国财政经济出版社，1997184～185、184～185.

[3]曾繁正等财政管理学[M]红旗出版社，1998171～172.

[4]冯文荣等中国个人收入分配论纲[M]北京：北京师范大学出版社，199620.

[5]赵惠敏关于“纳税”=“合法”命题的思考[J]当代经济研究，2000，（2）.

第3篇：财产课税制论文范文

关键词：国有财产税收取得制度生存权财产权人权保障

国有财产取得制度表明国家可以通过各种取得手段来取得私有财产，而私有财产权在历史上从来都是作为一种人权来看待的。因而，对私有财产权的强制取得，可能会出现侵犯人之基本权利的现象。但在现代社会中，保障人权已成为各个法律的指导原则和内在价值之所在，也是衡量一个法律的品格（良法/恶法之分）的重要标准。作为国有财产法之组成部分的国有财产税收取得制度也应贯彻人权保障的价值理念。

一、国有财产税收取得制度涉及的人权类型

在国有财产税收取得制度中，涉及的人权类型主要有两种：生存权和财产权。生存权是指在人的所有欲望中，生存的欲望具有优先地位，社会财富的分配应确立一个使所有人都能获得与其生存条件相适应的基本份额的一般客观标准，社会成员根据这一标准具有向国家提出比其他具有超越生存欲望的人优先的、为维持自己生存而必须获得的物和劳动要求的权利，这种由个人按照生存标准提出而靠国家提供物质条件保障的权利就是生存权。[1]

生存权在人权发展史上经历了两个阶段：第一阶段是生存权的自然权形式；第二阶段是生存权的社会权形式。按照卡尔?弗里德里希（CarlJ.Friedrich）的观点：人权的发展经历了一个“从自我保存转向自我表现进而到个人自我发展的各种形式。”到目前为止，人类的权利实践已经产生出普遍影响的其实惟有权利的第一阶段，即“自我保存”的权利。其实也就是洛克当年所提出的三大自然权利（生命权、自由权和财产权），罗尔斯将其视为人权的规范内容：生命权（维持生存与安全的手段）；自由权；财产权（个人的财产）；平等权（类似情况类似处理的权利）。[2]这种自我保存的权利就是生存权的自然权形式阶段，这是早期的人权法规范的内容。1789年的法国《人权宣言》第2条规定：“人的自然的和不可动摇的权利是平等、自由、安全和财产”。早期的人权规范都把生命作为生存的基本形式，在处理生命权与其他人权关系的时候，总是把其他权利作为个人实现生命权的手段，而其中主要的手段是财产权，财产权这时被赋予了绝对不受限制的神圣性。民法中“所有权神圣”观念始于兹，它是基于这样的一种认识——财产自由如果受到限制，个人的生命将失去物质基础，因而为保障生存权，财产自由必须受到人权规范的鼓励与支持。所有权绝对不可侵犯的理念，反映了财产权作为早期的生存权保障的手段的思想。

生存权的第二阶段是社会权在人权法上的诞生。由于工业社会的发展，失业劳动者及其他社会弱势群体的出现，他们作为人权的特殊主体，有从社会获得救助的权利，这种权利因以社会救济机构为相对义务主体，因而称之为社会权。社会权是发展了自然权的一种新权利，其意义在于维持一部分不具有生存权利的人的生存。社会权形式是生存权的现展，其具体内容为：①生命仍是生命权的自然形式，但与早期人权规范中作为自然权的生命权不同的是，现代作为生存权的生命权，已增加了尊重权的内容。生命与尊严的结合，可以理解为人的“体面的生存的权利”。②财产是生存权实现的物质条件。与近代人权规范不同的是，为求生存而获得财产不以生存者履行义务为前提，反以财产所有人履行义务为前提，国家具有接受生存请求的责任。国家为履行这种责任，必须通过向财产所有人征税（如社会保障税）来建立社会保障体系，以救济和援助那些不能维持生存的群体。[3]可见，在生存权的社会权的形式阶段，个人的财产权仍是其生存权实现的物质条件基础。

在现代社会中，由于贫富差距的逐渐拉大和对财产占有的两极分化，富人占有的财产远远超过其生存权保障需要，因此，我们对私人财产按照是否属于保障生存权需要的标准进行分类，可以把私人财产分为两类：生存权性质的财产和非生存权性质的财产。非生存权性质的财产的人权属性应予否定，对其理应加以一般性的限制，如对其征收只应给予合理补偿；而属于生存权性质的财产（如农业用地、住宅及宅基地等），是人民生存不可缺少的一定财产，则必须作为基本人权加以保障，如征收这种性质的财产则必须给予完全补偿。[4]在国有财产取得制度中，特别是公法上的取得方法如税收取得方式，使国家通过行政手段强制性地取得私有财产，由于财产是实现生存保障的基本物质手段，因而国有财产税收取得制度将不可避免地要影响到个人的生存权和财产权，然而，国家取得私有财产形成国有财产的目的又是为了维护社会民众的生存权和财产权的安全，因此，为了避免国有财产取得制度的手段和目的相背离，现代各国关于税收取得制度的立法和实践都体现了人权保障原则，贯彻尊重生存权与财产权的立法理念。如德国联邦的判决的立场，就由“财产权保障不及于税课”转变为“最适财产权税课理论”，即在在租税中也要遵循财产权保障的要求，以防过度课税。[5]

生存权和财产权保障是法律的基本价值所决定，是宪法及各个部门法的基本任务。民法上对财产权的保护，都是对人民生存的依赖基础的保护，其中就隐含了对生存权优先保护的考虑。法律上所保障的生存权，是事涉人性尊严不可侵犯的生存权利，不仅指公民的物质生活，也包括其文化精神生活；不仅指个人之生存，同时也包括家庭之生存。这种权利是属于宪法上基本价值体现，在制定及适用法律法规时，悉应加以遵守。税法整体秩序所体现的价值体系，须与宪法的价值体系相一致。因此，在税法上也不可以有侵犯人性尊严、危害纳税人生存权的情形。课税不能危害纳税人的生存权是宪法对人权保障的要求，这个宪法精神在税法上的贯彻表现在以下几个方面。

二、税收法定主义与人权保障

税收法定主义对国家立法机关进行税收立法时的要求是，在立法过程中禁止出现不合理内容的税法规范，在税法的立、改、废过程中，应尊重人民的财产权和生存权之保障，不能通过立法对人民财产进行不正当的征收。这是从税收法定主义具有人权保障功能的角度对立法机关提出的要求。税收法定主义的内容，一般由以下四项具体原则组成：（1）税收要素法定主义。税收要素法定主义要求征税主体、纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。只有满足这些条件，纳税义务方告成立。（2）税收要素明确主义。依据税收法定主义的要求，税收要素、征税程序等不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义，给权力的恣意滥用留下空间。（3）征税合法性原则。在税收要素及与其密切相关的、涉及纳税人权利义务的程序法要素均由形式意义上的法律明确规定的前提下，征税机关必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定税收要素和法定征收程序，这就是征税合法性原则。（4）程序法定原则。这一原则则侧重于程序方面，其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；非经法定程序并以法律形式，不得对已有的法定税种及税收要素作出任何变更；在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。

税收法定主义本身是作为一个宪法性规范出现的，因而它可以作为税法的基本原则和税收立法的基本原则，当我们把税收法定主义定位为税法的基本原则时，可以理解为国家的整个税收活动的必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面，并以此对税法的立法、执法、司法和守法的全过程起指导作用。当我们把税收法定主义定位于税收立法的基本原则时，一方面，可把税收法定主义理解为税的征收本身必须以法律形式加以明文规定，这从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此；另一方面，还可理解为税收活动得以进行的依据，并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律，还包括立法主体对税及法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。[6]因此，对立法而言，税收法定主义是确定税收立法的指导思想，也是确定对人民的哪些财产进行征税哪些财产不能征税的最高依据，从而限定了国家对私有财产权进行征收的范围；并且税收法定主义对税收的全部立法形式起着指导作用，它体现了税法基本原则与立法基本原则的完美结合，不仅从形式上对税法而言为“法定”，对立法而言为“定税收要立法”，而且更重要的是税收法定主义从本质上体现了上述要求，从而得以成为税法和税收立法的首要基本原则。

可见，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于依法行使权力，因此，税收法定主义不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权的基本要求和重要体现。而且从渊源上说，税收法定主义还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立起到了先导的和核心的作用。税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的。人类争取人权、要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。税收法定主义是税法的最高法律原则，它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益有举足轻重的作用。正因为如此，各国宪法一般对其都加以规定，并且都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税权利义务这两方面予以规范，尤其强调征税权的行使必须限定在法律范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这一条文规定体现了税收法定主义原则的要求。[7]

“有税必有法，未经立法不得征税”被认为是税收法定主义的经典表达，也是税收法定主义对人权保障理念的贯彻。现代税收法定主义不是传统的形式上的税收法定主义理论，而是包含了贯穿立法、行政、裁判三个过程的，包含实体与程序法相统一，这些实质意义上的税收法定主义理论，一方面它要求在立法过程中，能禁止出现不合理的内容而危害人民生存权保障的法律规范的立、改、废要求，具有积极地维护人民的人权，即保障积极性权利功能的税收法定主义。另一方面，税收法定主义能以控制税收行政过程、裁判过程中滥用权力的形式维护人民的人权，即具有保障自由权功能的税收法定主义。可见，税收法定主义要求在立法中不能出现危及保障生存权的法律规定，这样，生存权就为国家的立法活动划定了范围和行为界线，这是生存权作为基本人权对国家立法权限的限制，也是生存权对国家具有强制力的表现，不是根据法律在判断生存权，而是根据生存权去判断法律。同时，税收法定主义要求有效控制税收行政和裁判过程，防止行政机关和司法机关滥用法律赋予的权力来侵害人民的人权，从而保障人民的私法权利不受公权力的不当干涉。我国2001年4月28日新修订的《税收征收管理法》对此作出了回应：第38条规定，税务机关采取税收保全措施时，对个人及其扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施范围之内；第40条规定，税务机关在采取强制措施时，对个人及其扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内；第42条也重申了这个原则。这是生存权保障效力在行政与司法裁判过程中的贯彻。

三、税收取得制度中的课税原则与人权保障

税收取得制度对人权的保障，表现在税法对不同的税种规定了不同的征税原则：所得税征收方面是“量能课税原则”和“最低生活费不得课税原则”；财产税征收方面是“生存权财产不课税或轻课税原则”；流转税征收方面是“分类有选择的征税原则”。

人权保障的理念，在所得税征收上的体现为“量能课税原则”和“最低生活费不得课税原则”。量能课税原则要求个人的税收负担，应根据纳税义务人可以给付税收的能力加以衡量，量能课税原则主要适用于所得税。纳税人的纳税能力有客观纳税能力与主观纳税能力的区分。所谓客观纳税能力，是仅从纳税人的经济所得数额而言，并不考虑纳税人的自然状况，而主观纳税能力，则考虑纳税人婚否、扶养亲属等具体情况。量能课税原则，多采主客观结合的标准，即在应税所得计算上，除准许获得所得所必要的经费扣除（客观的纳税能力）之外，还应考虑纳税义务人的个人主观情况，反映纳税义务人本人、配偶及对扶养亲属等为维持最低限度的生活所必需部分，即个人所得部分只有超出某个人及家庭最低生活水准部分始有负担能力，所得必须减除保障生存之必要费用及意外负担，此谓之“主观之生存保障净所得原则。”[8]由此原则可知，凡所得用于纳税义务人或其扶养亲属生存所必需的生活费用者，应为国家课税权的“”，这就是由量能课税原则引申出的“最低生活费不课税原则”。“最低生活费不课税原则”反映了税收对生存权保障的尊重，倘若国家课税侵害了纳税人最低的生活要求，破坏了纳税义务人所必需的最低生活水准，则势必危及劳动力自身的再生产，影响社会安定。因此，国家在征收税收时应遵循保障公民生存权原则，有在公民最低生存线以下不得课税的消极不作为义务。在税法上，保障人民最低生活水平是通过核定课税最低限额来实现的，然而最低生活水平是一个变动的概念，是随着经济社会发展而调整的，因此，对课税最低限额的确定是个立法难题。孟德斯鸠也曾认为：“没有任何东西比规定国民应缴纳若干财产、应保留若干财产、更需要智慧与谨慎。”“计算国家收入的尺度，绝不是老百姓能够缴付多少，而是他们应当缴付多少，如果用老百姓能够缴付多少去计算的话，那么至少也应当用他们经常的缴付能力作标尺。”在理论上对最低生活费用的计算，通过结合现代社会的发展状况，考虑当时的社会生产力水平以及与此密切相关的要素，其标准最大数可以确定的。根据所得税法规定，体现生存权保障的最低生活费不课税原则主要通过“人的扣除”（personalexemption）制度来实现的，在日本税法上，“人的扣除”包括基本生活费扣除、配偶扣除和抚养扣除。[9]我国《个人所得税法》对工资、薪金所得是以每月扣除800元或者4000元作为生计费用或个人宽免额，而对纳税人的自然状况，如婚否、子女等家庭情况则一概忽略不计。可见，我国《个人所得税法》对纳税人课税限额的核定采取纯粹的客观纳税能力标准，对纳税人主观状况则完全弃而不顾。换言之，我国《个人所得税法》仅考虑纳税人本人的生存权，却未顾及其家庭的生存权。此种立法，虽大大简化了课税操作，却显然违背了量能课税原则及课税平等原则，且与我国《劳动法》第48条、第49条以及《民事诉讼法》第222条、第223条照顾和扶养家属的规定相左，没有维护法律体系的统一性。这种方法“必然使个人所得税制有悖于社会公平原则”。毕竟，符合人性尊严之生存基础，今日仍与往昔同样仰赖家庭。税收立法不应以谋取操作简便而以牺牲税收正义为代价。

税收取得制度对人权的保障，在财产税征收方面的体现为“生存权财产不课税或轻课税原则”。在现代社会中，公民的财产按其功能可以分为具有生存权性质的财产和非属于生存权性质的财产（投资性或投机性财产），对于具有生存权性质的财产应作为人权加以确保，按照保障生存权原则和量能课税原则，那些具有生存权性质的财产应不课税或轻课税。此即“生存权财产不课税或轻课税原则”，并应将这一原则与作为课税对象为所得时的“最低生活费不课税原则”相对应。就固定资产部分来说，对生存权性质财产不课税，即使是轻课税也不以买卖时的价格，而是以可供生存的利用价格来课税，税率也应采取低税率。在这种情况下，对自己所有的住宅用地等，其利用价格是以归属所得（应支付的租借费等）为基础，并按一定的资本率还原后的价格计算，而对投机性财产按照超过公开标明的价格以上的实际价格课税，并可实行超标准的高税率。对投资性财产则是按企业连续经营过程的中间价值进行课税。德国法上的“最适财产权税课理论”也有类似要求,“在财产税方面，得以课税者限于财产具有收益能力，否则即对私有财产本体有扼杀作用。财产税以“应有收益税”方式存在，对财产权存续保障并无侵犯。并且，对财产课征财产税，虽得以“应有收益税”正当化其课征，但财产之“实有收益”(如土地、房屋租金)仍应课征收益税(如所得税)，故对财产整体之租税负担，联邦提出“半数原则”：财产税加上收益税，其租税总体负担，应就收入减除成本、费用余额为之，依类型观察法，其归于私有与因课税而公有部分应接近半数。此种半数原则乃由德国《基本法》第14条第2项所导出，盖财产权之利用，应同时有利于公共福祉。因财产权“附有”社会义务，私有财产应以私用为主，负担租税为附带之社会义务，不能反客为主，超过应有及实有收益之半数。”[10]我国税法也遵循了生存权财产不课税或轻课税原则，《房地产税暂行条例》第5条规定，个人所有非营业用的房产免纳房产税。同法第4条规定，房产税的税率，依照房产余值计算缴纳后，税率为1.2%。条例对自用住宅采用免税或采取优惠税率，从轻课税，也是保障生存权财产的体现。对供继承人为了生存继续使用的具有生存权性质的财产，不课征继承税，若课税也不以时价为前提，根据继续使用时的利用价格进行课税，税率就为低税率。因为现行统一的以买卖的时价为前提的评价制度统一提高了课税最低限度额，所以它是不合理的举措。由于现行的统一性评价制度是对一定生存权性质的财产的不公平税制，所以要从根本上加以改正。可见，在征收财产税方面，如果不考虑课税物品的实际税负能力，则作为保障生存权的量能课税原则就不能得到切实保障。

税收取得制度对人权的保障，体现在流转税征收方面，是通过“分类有选择的征税原则”来体现的。在我国《消费税暂行条例》中，只选择化妆品、小汽车等11类财货作为课税对象，而对生存所必须的重要财货，则不予课征消费税，以保障人民的最低生活需要。《营业税暂行条例实施细则》第27条规定，按期纳税的营业税的起征点为月营业额200～800元；按次纳税的起征点为每次（日）营业额50元，且起征点的适用范围仅限于个人。这一规定除考虑征管简便及经济效率原则以外，也蕴含了保障生存权的成分。《增值税暂行条例实施细则》第32条也规定，增值税起征点的适用范围只限于个人，销售货物的起征点为月销售额600元至2000元；销售应税劳务的起征点为月销售额200元至800元。按次纳税的起征点为每次（日）销售额50元至80元。按次纳税同样在考虑征管便利基础上，蕴含了保障生存权的成分。《房地产税暂行条例》对自用住宅免税或采取优惠税率，从轻课税，也是保障生存权的财产的表现。

四、税收征管与人权保障

税收征管过程中对人权的保障，表现在税收征管过程始终都应贯彻课税不能危害纳税人的生存权与财产权的宪法精神之要求。具体而言，当税务机关依据《税收征收管理法》采取税收保全措施与强制执行措施，即书面通知纳税人的开户银行或者其他金融机构暂停支付纳税人的金额或从其存款中扣缴税款；扣押、查封、拍卖纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产时，应参照《民事诉讼法》第222条、第223条之规定，毫无疑问应当保留被执行人及其扶养家属的生活必需费用或生活必须品。这些规定是税务机关征税过程中所应当遵循的基本规则，因为它们是人权保障理念在税收征管过程中的贯彻和体现。德国法上的“最适财产权税课理论”也有相应要求,在课税过程中，对个人及家庭所需用之财产，须予以特别保护。德国《基本法》第14条亦发展出生存权保障功能。此外，对纳税人及其家庭应确保其自我负责、形成个人生活领域之自由空间。因此，就常规或一般水准之家用财产，应予保障。[11]2001年我国新修订的《税收征收管理法》已反映了这种要求，在修订中有多个条文作了补充以贯彻人权保障理念：（1）第38条规定税务机关采取税收保全措施时，对个人及其所扶养家属维护生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内；（2）第40条规定税务机关在采取强制执行措施时，对个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不在强制执行措施的范围之内。这些规定都体现了前文所述的“最低生活费不课税原则”和“生存权财产不课税或轻课税原则”的人权保障理念。

五、结语

综上所述，国有财产税收取得制度从税收立法理念到课税原则的确立、再到征收过程的各个环节都贯彻了对人权保障理念的要求。我国税收立法虽在个别方面还存在值得改进的问题，但基本上建立起了比较完善的贯彻人权保障理念的税法体系。然而，值得注意的是，虽然单个税种的立法都考虑了生存权与财产权保障问题，但由于国家可能对某一公民的某些收入，基于不同原因会出现重复征税的情形，这种重复征税，对于纳税人来说便构成了一种累积性的税收负担，在个别税种考虑了生存权与财产权保障的情况下，但诸税种累积征收的结果又可能产生对纳税人人权保障的不利影响，因此税收累积负担对人权保障要求的侵害应引起我们的关注。

注释与参考文献

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[9]杨小强.税法总论[M].长沙：湖南人民出版社，2002

第4篇：财产课税制论文范文

一、量能课税原则的理论基础

量能课税原则产生于西方功利主义学者穆勒在经济学提出的“能力负税原则”，经过多个流派的争论、探讨，现已成为西方税法基本原则。笔者对量能课税原则的理论基础分析如下：

（一）自然法基础

税法理论首先要解决的问题是对国家征税权正当性来源的考察，即税收作为对公民私有财产的侵犯何以能正当化的理由。而税收的正当性在法律上则主要体现为税收公平。量能纳税的核心在于依纳税人在一定时期内的支付能力衡量负税是否公平，以此确保人的自由、平等、生存以及法的和平。

历史上，围绕实现税收公平的探讨主要为量能课税原则与利益赋税原则这两大学派的争论。

1.利益赋税原则

利益赋税原则的提出早于量能课税原则，以瑞典学派的奠基人维克塞尔为代表，其从经济学中的自由交易理论和相对价格理论出发，主张国家与公民之间存在一种利益上的交换关系，通过利益享有的多少来衡量主体的税负。其和国家租税理论的发展密切相关。启蒙时期哲学家霍布斯认为，国家成立的目的在于实现单个的个人所没有办法实现的社会任务，保护人民的生命及财产安全，而公民则将其在国家保护下所获得的利益以上缴税收的方式给付对价，故又称“利益说”，“交换说”。利益赋税原则通过确立纳税人与国家之间的对待给付关系，基于对价给付的特点，民众可以对国家财政制度进行监督，限制政府的权力，并为差别税率提供了理论基础，在历史上具有十分重要的意义。

但利益赋税原则也有致命的弱点，即缺乏实践论价值。公民在国家保护之下所获得的利益难以确定，在标准上又无法进行规范，这种可行性的缺失必将导致执法恣意，从而损害税法权威，削弱公民守法积极性。庞德说，“法律的生命力在于它的实施。”因此利益赋税原则逐渐被量能课税原则所取代。

2.量能课税原则

随着历史发展，人们对于课税公平的理解也产生了变化。不同于亚当斯密的“利益说”，瓦格纳在其《财政学》中提出社会政策的财政理论，主张按纳税能力的大小采用累进税率课税。近代学者马斯格雷夫认为，税收公平应是凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人则负担不同的税收。税收公平的观念就由最早的绝对公平演变成“受益说”，进而发展为“负担能力说”。

量能课税原则的诞生主要是为了修正税收“利益说”或“交换说”在税收负担的衡量上所存在的缺陷。税收之目的在于满足国家一般的公共财政需要，不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价关系，而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务，因此，税收负担的归属以及轻重原则，必须以纳税人负担能力为标准，不得以国家对其提供的保障或服务的成本或效益为限度。这其实是在国家征税权与公民财产权之间寻找一个平衡点。

另一方面，量能课税原则亦是国民之间公平分配的原则，即税负必须依照国民承担税收的能力来进行公平的分配。这是宪法平等原则在租税法律关系方面的具体体现和要求。

（二）伦理学基础

量能课税原则上的属人性决定其伦理基础，“人正因为伦理学意义上的人，本身具有一种价值，即每一个人都有权要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身体和健康）和私人领域。”量能课税原则在伦理学上的具体化主要是在道德选择或价值判断上，即对公民生存权的保障。

生存权保障是人性尊严的基本体现，是一项基本人权，为各国宪法所保护。如日本宪法“谋求生存、自由以及幸福的国民权利”的规定。而根据量能课税原则，公民的最低生活费缺乏税负能力，不应列为课税对象。这正是伦理学价值判断的体现。

同时，量能课税原则在个人所得税上对于“人”性伦理色彩还体现在其他方面。首先，个人所得税对课税对象的要求必须是已经实现的净所得。成本、费用、损失和税金是为了获得收入的必要开支，不具有税收负担能力。同时，尚未实现的所得，或者因市场规律而带来的虚假所得亦不属此类范畴。第二，个人所得税的课征，不仅要体现纳税人在量方面的负担能力，更要体现其在质方面的负担能力。例如对不同性质的同额所得（劳动所得与资产所得）要区别对待，对回归性所得与非回归性所得（稿费、退职所得、暂时所得）亦宜做出质的区分。这些都是量能课税原则在伦理学上的价值取舍。

（三）实践论基础

量能课税原则相较于利益赋税原则的一大优势就在于它的可行性，即实践论上的价值。衡量纳税人的税收负担能力需要有一定的标准和原则，需要一个既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够证得纳税人广泛认同的标尺。为了引入实践，学术界关于量“能”的评定标准进行了许多探讨，大致可分为“主观说”和“客观说”。

一为主观说。这一学说最初由穆勒提出，又称“牺牲说”，即“课税公平作为一条政治公理意味着牺牲的相等”。每个人在向国家纳税时造成的损失是一种效用损失，只要这种效用损失在主观评价上对所有的纳税人都是一样的，即牺牲均等，税收公平就实现了。之后在此基础上又发展了相应的“比例牺牲说”、“边际均等牺牲说”。但这些学说都是建立在主观基础上，效用、牺牲等心理因素都缺乏客观性和现实操作性，无法衡量或精算。

一为客观说。由于“主观说”并不具备现实操作性和制度价值，美国经济学家塞利格曼提出了“客观说”标准，从客观方面对纳税能力进行衡量。从经济学角度看，表征税收负担能力的基础有所得、财产和消费三种。首先，如果把消费作为税收负担能力的标准不甚妥当。这是由于，对于社会不同阶层来说，消费在收入中所占的比重不同。贫困阶层消费所占的比重大于富裕阶层。若只对奢侈品征税，则远不能满足财政需要，若对日常生活消费征税，则容易产生逆进性。因此以消费来衡量纳税人的税收负担能力，作用十分有限。其次，财产标准情况下，由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用，对财政产征税不符合公平原则；另外随着市场经济发展，财产的形态日以多样化，动产乃至无形财产的比重也越来越大，对征税造成的很大困难；而且财产课税很难做到对低收入阶层的税前扣除，对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。

因此，选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适。一方面所得是一种可以用货币计量的收入，稳定规范；另一方面，所得能够真实反映各类纳税人的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准予以扣除，并且根据收入来源和性质的不同适用不同的征税办法。因此，所得标准能够相对保证税收平等，实现税收公平。

二、从量能课税原则看我国个人所得税

2006年我国的个人所得税法将起征点由800元上调到了1600元，试通过下表分析个人所得税法改革前后的效果：

通过上述表格，我们可以看出，起征点从800元上调到1600元并没有促成多少实质性的改变，因为各收入群体间的工资净所得的差距并未缩小多少。因此，仅仅提高工资收入的起征点，对于拉近贫富差距的作用极其微弱。根据量能课税原则，对我国个人’;所得税改革建议如下：

（一）实行综合所得税

我国个人所得税法目前实行的是分项扣除、分享定率、分项征收的分类所得税，分类所得税是与综合所得税相对应的一种所得税模式，即把所得依来源分为若干类别，并对不同类别的所得依不同的税率和征收方法分别计税。我国目前规定了工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得等11项所得。下面以某月取得工资收入5000元的纳税人甲和某月取得工资收入4000、稿酬1000元的纳税人乙为例对横向公平问题进行比较说明。

由于分别适用不同的减除费用和税率，甲、乙二人纵然经济负担能力相同，缴纳的个人所得税却不同，不能体现税收横向公平的要求。另外，在分类所得税模式下，也会出现越来越多所得来源多、综合收入高的纳税人少交税，而所得来源少、综合说入低的纳税人多交税的现象。

由此可见，分类所得税模式难以完全把握纳税人的综合负担能力，不利于实现税收公平。另外，分类所得税模式也无法反应对纳税人的家庭负担状况的照顾，这对重视家庭经济和社会职能、社会保障机制尚不发达的中国来说，尤为不公。再加上台湾和大陆有着相通的社会文化传统，因此学习台湾的综合所得税模式是一项有益的尝试。

（二）合理设定所得范围

首先，降低对工资薪金所得的税负。我国现行个人所得税法主要建立在工资薪金所得的基础上。然而随着经济发展，个人收入渠道增多，资本所得和财产所得将在个人收入结构中所占的比重有所上升。另外对工资薪金的超额累进税率也不符合量能课税原则对“质”的要求。因此，对工资薪金所得应当给予更多优惠与照顾，对资本所得和财产所得应课以稍重的税负。

其次，设立设算所得课税制度。“有些所得一起客观和理智清醒本应实现，惟可能因个人之偏好、过失或其他法律所不认同之安排而使之未能实现，此时，租税法本诸租税公平原则的考量，将此一类型之所得视同已实现。并对之课征所得税。”这便是台湾的设算所得课税制度，是对净所得课税原则的例外规定，为了防止纳税人规避税收。

最后，设立福利所得课税制度。对用人单位在正式薪金之外对职工给付的各种额外福利课税。除了因计算困难或征收成本太高可免税外，如误餐补贴、交通补贴、宿舍、人身保险、假期旅游等，其余各种福利所得都应当列入课税范围。

（三）完善所得净额制度

首先，照顾纳税人家庭扶养开支。从我国社会文化传统上来看，家庭是社会的基本构成单位，家庭观念浓厚，亲属之间有很强的道德伦理牵引。另外我国社会保障水平较低，家庭是主要的保障途径。因此在税收上照顾家庭基本开支，是净所得课税原则和量能课税原则的具体体现，是保障公民生存权的需要，也是符合我国当前国情的重要改革。

其次，改革所得扣除制度。设定捐赠、保险费、灾害损失和医疗及生育费等项目。扣除个人必需的生活成本、费用和损失，鼓励以公益或人道目的的捐赠（客观上降低了税负能力），照顾弱势群体，维护法的和平，都是量能课税原则的应有之义。

最后，建立物价指数连动课税机制。物价上涨实际上会带来“隐形增税”，这种“隐形增税”不仅违反了税收法定主义原则，还加重了低收入者阶层的负担，违反量能课税原则。因此有必要设立这么一个弹性课税机制。台湾地区的个人所得税法规定，当消费者物价指数较上年度上涨累计达3%以上时，免税额随之调整；达到10%以上时，个人所得税课税级距的金额随之调整；个人所得税的免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额以及残障特别扣除额的基准，要根据所得税准及基本生活变动情形，每三年评估一次，以保证税收的相对稳定。

三、小结

量能课税原则作为一项重要的原则，与税收正当性密切相关，并同税法学界的基本理念相通。如何在税法立法和实践中的贯彻落实税法的基本理念，则是值得一生研究的命题。

参考文献：

[1]参考自《量能课税原则法哲学研究》，杨万辉，华中师范大学硕士学位论文2011年5月。[2]［德］卡尔·拉伦兹：《德国民法通论》，法律出版社2003年版，第47页。

[3]参考自《个人所得税负担的公平构想》，陈拂闻，财会研究2009年第20期。

[4]图表摘自《量能课税原则研究》，梅晓蓓，《人文社会科学集刊》2006年。

[5]参考自《量能负担与课税公平----台湾个人所得税的启示与借鉴》，熊伟、罗昕，中国财税法网省略/show.asp?a_id=1530。

[6]参考自《个人所得税收入能力研究》，董旸，山东大学博士学位论文009年3月。

第5篇：财产课税制论文范文

【关键词】实质课税原则,立法确认,税收征收

【正文】

一、 问题的提出

宪法保障的最重要的基本权利,除了自由权之外,便是财产权。财产权保护法律制度的建立,为人类财富的积累和人类文明的发展做出了重要贡献。国家的税权必然会对纳税人自由权和财产权形成一定的干预和介入。惟其如此,税收必须遵循严格的法律程序。政府可以利用公共利益来侵犯公民的财产权;公民也可以援引宪法的规定来保护自己的财产权。税收制度的各个层面,都应该是立法的产物,同时也都受到宪法财产权保护这个“上位概念”的约束。“税捐之课征,会深刻介入纳税义务人之财产权及工作权,影响其自由发展的机会。因此,现代国家莫不肯认税捐法定主义,认为没有法律依据,并没有纳税义务。”①

因此,税收法定主义构成税法的基本原则。只有经过特定的立法程序,纳税人抽象的纳税义务才能转化为具体的纳税义务。

“依据课税要素理论,纳税义务是否成立,取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素。”②税法的规范的生活事实称为应税事实,应税事实属于法律事实的范畴,连结应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用,是对纳税人课以合理的征税决定的两大基础。由于现实生活丰富多彩,根据“私法自治”精神所为的法律行为形式各样。税法规范的生活事实,首先在私法当事人之间应先受民法规范。是以同一法律事实,先后受民法及税法规范。问题在于自由市场经济国家,民法受“私法自治原则”所拘束,当事人有权依经济理性或其偏好,选择非典型与民法所未规范之契约类型。只要双方合意。民法承认其私法效果并且予以法律保障。然而,如果纳税人滥用法律形式而使得法律形式与其经济实质不相符,多数国家认为应就其经济实质课税。是为实质课税原则。

实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。就制定法而言,我国法律并未明文规定实质课税原则,但在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》、《税收减免管理办法》以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件中明确提出了“实质重于形式”的原则及其适用。并且,税务机关经常根据实质课税原则赋予纳税人具体的纳税义务。在税务实践中,税务机关也经常借实质课税之名,行扩张课税之实。如何通过立法确定实质课税原则的内涵和外延,明确在实质课税原则争议中举证责任的分配,并据此限制税收稽征机关自由裁量权,保护纳税人的合法权益便成为一个重要的现实问题。

二、 实质课税原则的起源与域外立法实践

“实质课税原则,又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税。”③简言之,纳税人的纳税义务应当根据其实际的负担能力决定。实质课税原则是税法适用的重要原则,也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充,并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义的框架内实质课税,是为了弥补机械适用税收法律形式,而对纳税人造成实质损害,遵循特定的税法解释方法和目的,实现税收公平和正义的价值。

日本着名税法学者金子宏对实质课税原则作了很好的诠释:“赋税是经济的负担,故赋税法规的解释,与其重视行为的方式,不如重视其实质;与其重视法的评价,不如重视其实现的经济结果。”④然而,也有学者并不认同实质课税原则是特定的原则。例如,德国Tipke教授认为:“经济解释不是一种特别的解释方法,而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。盖税捐法既然受或应受按经济上负担能力课税原则(量能课税原则)制约,则其本来自当使用在目的上适合实践该原则的概念。”⑤

实质课税原则,主要起源于德国,继而日本继受德国经济观察法的思想,提出“实质课税原则”的概念,并在韩国和我国的台湾地区发扬光大。在德国,经济观察法由1919年《帝国税收通则》的起草人贝克尔率先确认。《帝国税收通则》第4条规定,税法的解释应当考虑其经济意义。1934年制定《税收调整法》时,该条内容从《帝国税收通则》中删除,成为《税收调整法》第1条第2项:“税法的解释应考虑国民通念、税法的目的与经济意义及各关系的发展。”并增设“对构成要件之判断同其适用。”其后,经济观察法在德国税法理论界和实务界经历了曲折的历程。现今德国有关经济观察法的规定,集中体现在1977年《德国税收通则》第39条关于税收客体的归属,第40条关于无效行为和第41条关于虚假行为税收客体的有无,特别是第42条关于一般反避税条款的规定。⑥

日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论,并正式提出实质课税之概念。虽然如此,日本只是在所得税法和法人税法中最早使用“实质课税原则”作为法律条文标题,相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”,难以覆盖整个税法领域。韩国《国税基本法》第14条规定:“课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时,则应以实质的归属人为纳税人并适用税法;同时,在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定,而应按其实质内容适用税法。”

我国台湾地区行政法院每年受理脱法避税案件众多,但大多数仍支持稽征机关以实质课税原则或脱法行为应予否认的见解。⑦台湾地区《税捐稽征法》自1976年以来已历经15次修订,最近2009年5月修订的版本第12条之1第1款规定:“涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”该款主要参照“ 司法院”大法官会议释字第420号的解释以及“最高行政法院”1992年判字第2124号判决的意旨而设计的。最高行政法院1992年判字第2124号判决称:“然租税法所重视者,应为足以表征纳税能力之经济事实,而非其外观之法律行为,故在解释适用税法时,所应根据者为经济事实,不仅止于形式上之公平,应就实质上经济利益之享受者予以课税,始符实质课税及公平课税原则。”《税捐稽征法》第12条之1第2款规定:“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时,应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”

英美法系国家注重判例法传统,虽然在成文法上并没有太多规定,但由法院判例形成“实质高于形式”等原则。该原则与大陆法系的实质课税原则殊途同归。“英美法系国家税收司法形成了反避税的两大指导原则:其一,目的标准:商业目的原则;其二,人为标准:实质重于形式原则。”⑧

三、 实质课税原则在中国的法律实践

由于我国尚未出台《税收通则》,而《税收征管法》等税收立法中缺乏对实质课税原则的一般规定,故法学界以制定法的缺失质疑实质课税原则的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中国企业所得税法,首度在第六章专章规范反避税条款,除个别反避税条款如转让定价(第41条至第44条)、避税港避税(第45条)、资本弱化(第46条),并有一般反避税条款(第47条)。⑨在税收规避中,为了保护国家税权的实现,同时也为了保护其他纳税人的权利,在个别反避税条款外又加上一般反避税条款,实际上赋予了税务机关实质课税的权利。同时,也产生了税务机关自由裁量权过大的风险。应税事实的认定,是判断纳税人纳税义务的重点,也是《税收征管法》的核心。确认应税事实离不开实质课税原则的指引,在我国税收法律性文件和税收规范性文件中,体现实质课税原则精神的,还占了不少比重。

概括而言,实质课税原则在我国法律法规、各种规范性文件中的表现形式有如下几种:首先,确定纳税主体。由于经济交易的复杂性和立法者预见能力的局限性,制定法不可能准确地对纳税主体的确认做出完整的、全面的规定,而应秉持实质课税原则来找到实质的纳税人。《税收征管法》第49条规定:“财务上独立核算的承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。”其次,关联企业纳税调整。《企业所得税法》明文规定了“关联企业非独立往来纳税调整”。再次,特别纳税调整。特别纳税调整制度主要由反避税的系列税法规范组成,单单反避税本身不是特别纳税调整存在的法理基础。实质课税原则的核心价值理念,能证成反避税规则和制度的合法性,可以说,特别纳税调整制度背后的理论支撑和存在依据就是实质课税原则。《特别纳税调整实施办法(试行)》规定的避税安排有:滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排等。税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排,并综合考虑安排的形式和实质,订立的时间和执行期间、实现的方式、各个步骤或组成部分之间的联系,涉及各方财务状况的变化以及税收结果。同时,我国现行的税收规范性文件还根据实质课税原则对交易性质、所得数额、税收减免资格、税前扣除额、销售收入的性质、销售收入的实现时间点、销售收入的数额等反面赋予了税收稽征机关根据经济实质确定征收额度。财政部的部门规章《企业会计制度》2008年修订时,在原有12项基本原则之上也增加了“实质重于形式原则”:“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”可见,我国税收执法实践已经确立了实质课税原则,藉以否认法律形式与其经济实质不相符的避税安排,从而形成了否认避税安排、进而依据经济实质认定应税事实的稽征规则。⑩

四、 实质课税原则的立法确认

经济观察法在德国的讨论,主要偏重于民事法律规范认定的法律形式税收法重视经济实质之间的矛盾。但是,基于社会、历史、文化方面的差异,我国实质课税原则的立法确认应与德国有所不同。在我国,税务机关的自由裁量权过大,国家本位的思维过于严重的情况下,实质课税原则的立法确认更应体现出其对公权力的限制。“税收债务关系说”认为税收是公法上的金钱给付义务,其中国家是债权人,纳税义务人是债务人。“实质课税原则也应该受法治国理念的限制。一方面国家应受依法行政原则拘束(法律保留与法律优位原则);另一方面,纳税义务人之基本权(防御权和平等权)应受充分保障。”11形成了一定的法律确信。实质课税原则在立法上的确认,将有助于保障国家税权,同时也有助于保护纳税人的基本权利。在法治国家,实质课税原则的构建应秉持法治的理念,一方面通过明确规定实质课税原则的内涵,限制税务机关自由裁量权;另一方面明确税务诉讼中的举证责任,明确规定税务机关的举证责任,公平分配纳税人的税负负担。此外,我国大量纳税人的合法权益得不到保障。《行政复议法》、《行政诉讼法》只保护法律形式意义上的纳税人,实际纳税人的权利得不到救济。因此,应当建立以保护实际纳税人的合法权益为目标的实质课税原则。

本文认为,在《税收征管法》的修改中,应将实质课税原则明文规定,增设实质课税原则的条款,以限制税务机关的自由裁量权。我国的实质课税原则条款应该表现出自己的特色。首先,应确定税务机关可以根据经济实质确定应税事实。其次,应认可纳税人诚实纳税推定权。税务机关对应税事实负举证责任,纳税人仅负协助义务。最后,应建立纳税诉讼制度。对不服税务机关根据实质课税原则征收税收的,可以得到法律的救济。

【作者简介】汪俊华,北京 大学法学院09级法律硕士。

第6篇：财产课税制论文范文

汤教授的讲话分为两个部分：第一，关于公共财政的基本理论，包括公共财政的特征、市场经济条件下公共财政的阵容及其实行机制、公共财政框架完善以及税收在公共财政中的地位等 问题 。第二，基于税收在公共财政中的重要地位，当前分布实施税制改革应当注意的问题。

一、公共财政的相关问题

汤教授认为尽管公共财政的相关 内容 存在诸多方面争议，但是总体看，公共财政具有其道理，个人赞同这个提法。

十六届三中全会对于税制改革和财政体制有特定的论述。该论述要求分步实习税制改革，并具体提出了实施分步税制改革的八项具体要求。十六届三中全会对于财政体制改革的要求，包括完善分税制的财政体制、国家预算、政府采购、国库集中收付制度以及整个财政制度。

汤教授认为，公共财政体制改革的原则，从理论上讲，是以市场失效和 社会 经济全面、持续健康 发展 为标准。因此，只有那些市场不能有效配置资源的领域，政府和公共财政应当介入。由此，导出公共财政的介入领域范围。

（一）公共财政的特征和应当介入的领域

公共财政的含义是指在市场经济条件下，国家和政府为满足社会公共需要而建立的财政收支活动新的机制和新的体制，是与市场经济体制相适应的体制。公共财政的基本点包括：（1）弥补市场失灵的财政；（2）公共财政提供一视同仁的服务；（3）非营利性的财政；（4）法制化的财政。

公共财政涉足于公共领域。从一般的角度讲，公共领域是市场失灵的领域，包括；（1）第一个层次：国家安全、公共秩序与 法律 、公共工程与支出、公共服务；（2）第二层次：经济的外部性、垄断、分配不公、经济波动、信息不完善等；这两个领域都是公共服务应当介入的领域，也是公共财政应当涉足的领域。（3）从特殊的角度来看，应当联系市场经济发展水平看。从市场发育的角度来看，发展 中国 家比发达国家需要介入的领域更多，某些私人资本在一些领域无法介入。由经济发展导致的市场失灵领域成为公共财政的第三层次。（4）我国特有的国情：地域广阔、城乡经济和区域经济发展不平衡；公有制经济比重大，改制改组的难度较大，必须政府介入。我国的经济发展国情构成我国公共财政的第四个层次。（5）另外，按照十六届三中全会的要求，我国的公共财政的范围还涉及到宏观调控领域。

（二）公共财政的职能和机制

财政的范围由政府的只能决定，同时这两者以一定条件下经济体制为前提。市场经济条件下政府的职能，包括 政治 、社会、文化 教育 和经济管理管理职能。基本职能直接配置资源和间接调控私人配置资源的能力。具体表现为，提高市场资源配置的能力、稳定经济的能力，维护公平的能力，拉拢经济体制的能力完善经济发展的能力，完善经济体制的能力、法制的能力，对外宣传的能力等八项。政府的这些职能规定着财政职能运行的方向，规范着财政职能的范围。十六届三中全会对政府职能的暂行定位，反映在财政领域就是建立公共财政和公共服务性财政。财政职能包括，资源配置，收入公平分配职能和稳定社会发展的职能。除了这些传统职能之外，对应政府的职能的转换，财政职能也有了新的表现形式。

（三）市场经济条件下公共财政框架体系的构建。

公共财政框架体系至少包括：进一步完善部门预算制度；构建完善的政府采购制度；建立完善的国库集中支付制度；进一步完善票款分离、收支两条线的支出管理制度；进一步推进 农村 税费改革；完善宏观调控的协调机制；实行权责化的政府 会计 ；建立政府管理信息制度。

关于税收和公共财政关系有三种观点。第一，建立和规范以税收收入为主，以辅助化收入为辅的财政体系。税收收入是基本内容，制度化收费处于辅助地位。采购成为新的 金融 工具。公共财政应当以税收为主要的手段。因此，公共财政改革以税制改革为基础，其中税费改革是关键和难点。第二，在市场经济中，在总体上税收制度应当保持较高中性，它对配置资源非常重要。保持税收的中性要求依法治税。税收制度也成为财政制度的中心。第三，在公共财政下，政府收入来源于社会的公共收入。政府提供的是个人难以提供的公共服务，这种服务要求与之相对应的无需偿还的财政收入，即税收。税收成为公众取得公共服务的对价。市场经济条件下，税收是公共收入的基本甚至唯一的形式。此外，还应当考虑公共财政和纳税人的权利之间的关系。公共财政的直接来源是公众提供的税金，因此公共财政应当保障纳税人的正当权利。保护纳税人的合法权利本身就是公共财政的目的。

二、 当前分步实施税制改革的几个想法

（一）税收理论能否成为税制改革的依据

1、应当把中国税制改革放到加入世贸组织下，放到世界性税制改革背景下 分析 。

关于世界性税制的改革的理论依据和中国税制改革的背景。世界税制改革有三大理论依据：公平课税论、最优课税论和财政交换论。对于该三项理论能否成为税制改革的理论依据有肯定和否定两种观点。汤教授认为应当结合我国的国情进行分析后区分性借鉴。

关于公平课税理论。公平课税理论主要根据收益原则和课税能力原则。理想的公平课税理论主要根据综合所得概念，宽税基。既要强调横向公平，又要强调纵向公平。税收公平和税收中性之间存在一定的矛盾。我国进行税制改革应当以公平税负理论为依据。但存在一定问题。税费加上无法统计的制度外收费大约占30％。因此，应当结合我国的国情，进行合理的借鉴。

关于比较有分歧的最优课税 理论 。汤教授应当承认其在世界税制改革中发挥过的重大作用。公共选择理论和最优课税理论是获得诺贝尔奖两种财政税收理论。其中强调的最优商品课税、最优所得课税、以及最优商品课税和最优所得课税的最优搭配值得我们思考。尽管该理论中的很多假定并不存在或者有一些前提，但是这种思路给我们很大启发。比如，应当注意到产品的需求弹性和税率的关系。对于需求弹性较小的应当征收较高税率。这些思路应当值得我们思考。再如，最低边际税率和最高边际税率都应当低一点，应当选择合理区间，这样一个视角具有其价值意义。应当注意税率的调整和效率的关系。此外，维克里较早提出中性税收的思想，尽可能减少纳税人的税收负担。汤教授认为，把税收的公平原则、效率原则等细化一下，可能就推断出最优课税理论。我国《个人所得税法》中个人所得的最高边际税率过高。一方面导致劳动者的逃税动机，另外这样的边际税率在实际中很少得到运用。因此，最优税收理论在某些方面可以借鉴。

关于财政交换论。财政交换论和法制已经宪法 经济 学联系较为紧密。中心 问题 是如何约束不良政府行为。政府从公民哪里获得财产应当如何限制？汤教授主张通过重新确立一套经济和 政治 活动的宪法法制，对政府权力实施宪法上的约束。税收设计属于宪法问题，税制改革应当属于立宪性问题。税收法定原则等是这种思想的体现。主张应当约束预算和平常所讲的政府权利来源于宪法，保障公民的权利等理论是一致的。政府的财政权利来源于宪法，立宪原则还涉及到许多公共财政思路：公债、预算、政府采购、转移支付等。汤教授在此问题上的看法是，财政交换理论的核心——贯彻税收法定主义有其道理。

2、关于 中国 税制改革的背景，汤教授还从经济全球化态势和十六届全面建设小康 社会 背景下进行了 分析 。他认为，在全球化背景下，更可以看出我国税制改革的紧迫性。国际层面上的税制改革应当考虑到税收竞争和税收协调问题、居民管辖权原则和来源地管辖权原则问题等。我国进行税制改革过程中应当看到我国税制和世贸组织基本原则不相符合的地方。除此之外，我国税制改革还应当考虑如何按照国际惯例经济贸易区域化、国际税收协调等对国际税收产生 影响 ，并最终如何和国际进行接轨，怎样和国际减税浪潮协调。

另外，汤教授认为现今倡导的税制改革并非新一轮税制改革，而应当是94年税制改革的后续部分。

（二）关于现行税制改革应当注意的几个问题

1、关于加快增值税暂行试点工作。中央已经在东北八个行业进行增值税转移试点工作。对当年新增加的机器设备中所包含的税进行试点，范围并不是很大。汤教授认为，不应当因为局部过热而延迟增值税试点工作。 目前 投资过热有结构性原因。因此，既然主要的行业都已经试点了，其他的行业应当改革。另外，试点的时间不宜过长，应当向全国较快推开。可以借鉴很多国家的做法。采取分步到位办法。其中，关于小规模纳税人的税率应当进一步降低。

2、关于两法合并问题。两法合并工作已经展开。其中，关于两法的名称，主导意见仍然采用《 企业 所得税法》的名称，但在条文表达中体现法人所得税的精神。但也有有人提出一步到位，汤教授在此问题上的看法是，现行企业所得税界定纳税人的关键是实行独立经济核算，其弊端日益显露。因此，尽量与 会计 制度保持一致，以减少纳税人和税务机关纳税和征税的成本。其中关于企业所得税的税率问题，大体的倾向是在25％左右。

3、加快消费税的调整问题。前段时间，官方对奢侈品征收消费税进行辟谣。汤教授认为，消费税应当加快调整步伐。选择性强是消费税的特征。消费税和现在经济 发展 不相适应。因此，应当完善消费税，适当提高消费税基。对于某些环境污染严重的，资源稀却性的，国家垄断性的，资源不再生的，倾向于适当提高一些税率。对于破坏环境等的，也应当提高一些税率。对于小汽车，老百姓都认为高档的消费品等并且具有一定财政意义的，可以适当扩大税基。对于化妆品等应当作出不同的调整。对于某些高消费性行为有人主张开征消费税。在营业税基础上加征消费税。

第7篇：财产课税制论文范文

关键词:遗产税;可行性;贫富差距;社会公平

中图分类号:F810.42 文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2009)09-0052-04

最早的遗产税征收行为可追溯到古埃及时期,最早的遗产税成文法律文件形成于古罗马。近代最早的遗产税由荷兰人于1588年开征,但当时的制度极不规范,变化也较频繁,并无明确标准。具有现代意义的遗产税制度于1696年诞生于英国,这一制度确定了遗产税的适应范围、课征对象及具体的征收办法,成为后来各国遗产税政策的模本,世界性的遗产税制度18世纪以后才开始在各国设立,如法国于1703年开征,德国于1900年开征,而较贫困的亚洲、非洲部分地区是在第二次世界大战以后开征的。迄今为止,世界上已有100多个国家和地区开征遗产税。

一、征收遗产税的理论依据

遗产继承权的存在和遗产继承的所得是属于不劳而获的性质,各国的学者们在对遗产征税这一点上是不存在什么分歧。但是,他们对于征收遗产税的理论依据有许多种不同的说法。具体地说,在西方财政、税收学理论中有以下几种关于征收遗产税理论依据的学说:

1. 国家共同继承说。这种理论以德国的布兰奇利为代表,主要流行于欧洲国家。该理论认为私人之所以能够积累起财产,并非个人独自努力的结果,还有赖于国家的帮助和保护,继承遗产并不是上天赋予的,对遗产的继承有赖于国家法律的保护和承认。因此,国家对死亡者的遗产拥有领地权、部分支配权,并通过税收征收遗产税实现这些权利。依据这种理论,遗产税的开征主要是为了实现国家的权利,将遗产税作为取得财政收入的手段,并限制继承者的权利。

2. 没收无遗嘱的财产说。这种理论以英国的边沁和穆勒为代表。边沁认为,遗产由其家属继承是遗产被继承人的意愿,对于无遗嘱的遗产应当由国家没收,这样还可减少由于继承分配而带来的矛盾。穆勒进一步发展了该理论,他认为,遗产取得权不一定同财产私有权相联系,即使是准许继承的遗产,也应该限于继承人独立生活所需费用的部分,其他部分则应当通过征税形式收归国有。一些国家的遗产税税率按继承人与被继承人的亲疏关系设置,其依据就源于此说。

3. 平均社会财富说又称为社会主义说。这种理论以美国的马斯格雷夫为代表。该理论认为,对遗产征税是平均社会财富的一种手段和工具。社会高收入阶层将遗产全部留给其子孙后代,往往会导致社会财富的分配不均,形成新的贫富差距和社会矛盾。征收遗产税可对社会财富进行一次再分配,有利于缩小贫富差距,维持社会稳定。

4. 溯往征税说。这种理论以美国的韦斯科特和法国的雪富莱为代表。该理论认为,遗产税不是对遗产的课征,而是对死亡者生前逃避的一切税收的追缴。他们认为,在对纳税人征收所得税和财产税的时候,纳税人通常会通过各种办法逃税。所以,应在其死后无法逃税的情况下通过遗产税一次性追缴回来。

5. 享益说。这种理论是早期正统学派的主张,流行于欧洲。该理论依据劳务费说、劳务值说、继承权利说这三种学说建立。享益说跟现代西方的公共财政学说有异曲同工之处,它将国家政府视为营业机构,政府给予人们劳务以保护生命、财产等,人们就应付出相应的代价,这种代价就是税收。对遗产来说,国家法律保护了死亡者将遗产遗留给继承者,并保护其产权,这就给予了继承者以劳务或享益,继承者自然应该缴纳部分税收以作为代价或补偿。

6. 能力说。这种理论以美国的赛里格曼为代表。该理论把遗产税看作是一种对人税,是课征于继承遗产的继承人。既是对人税,就应当以纳税人的负担能力为标准。而衡量纳税人的能力标准主要有三种,即费用、财产和所得。由于这三个不同的标准,能力说又可分为三种说法:一是以费用为标准,主张以高税率课征于高遗产获得者;二是以财产为标准,主张以遗产税代替平时的财产税;三是以所得为标准,认为遗产税是一种特殊所得税,可采用累进税率,并要体现继承者的亲疏关系。

7. 社会公益说。这种理论以德国的瓦格纳为代表。该理论认为,征收遗产税会鼓励富有的人们把财产捐献给社会慈善事业、福利事业和公益事业,这样做,对个人利益无损害,还可以得到好名声,而且对社会发展有利。

二、中国征收遗产税的可行性条件

虽然中国要开征遗产税在征管上还存在着如下问题:如个人财产登记和申报制度不健全,遗产数量难以确认,逝者信息难以及时获得、遗产在征收遗产税以前被分割或者转移,目前的征管环境和条件对形态多样的遗产难以做到综合性整体掌控,财产评估制度不完善、遗产价值确认困难、评估费用开支较大等一些阻碍遗产税开征的边缘性问题,但是,中国已经基本具备了开征遗产税最应该具备的基础的条件。参照国际上开征遗产税与赠与税的经验,衡量一个国家是否有条件开征遗产税,应该考虑以下三个基本指标:首先要看人均GDP,这是一个很重要的指标;其次要看居民储蓄水平,若储蓄水平很低,那么遗产税与赠与税就没有开征的必要;第三要看高收入阶层在储蓄水平里所占比重,具体来说可以用两个指标来衡量,一个是银行指标,另一个就是基尼系数。以下是中国近期这几个指标的具体数据分析。

1. 人均GDP。2008年中国的人均GDP已经达到了3 000美元。中国全国政协经济委员会副主任、国家统计局前局长李德水在全国政协十一届二次会议记者会上表示,2008年中国GDP总量为30.067万亿元人民币,折合4.3274万亿美元。按13亿人口计,人均GDP首度突破3 000美元,达3 266.8美元;

2. 居民储蓄水平。中国的储蓄率一直维持在一个很高的水平。2005年国内储蓄率高达51%,而同期全球平均储蓄率仅为19.7%;截至2007年12月底,中国城乡居民人民币储蓄存款余额已经达到了17.25万亿元,其中,占储蓄总数20%以上的高收入阶层,他们的存款占总储蓄额的60%以上。据分析,在全国高收入家庭中,资产总量在100万元以上的家庭,全国大概有1 000万户以上。这说明了中国已有相当一批人进入了高收入阶层。2007年美国仍是百万美元资产家庭最多的国家,其次依次为日本、英国、德国和中国;2008年底,中国的百万美元资产家庭数量超过了德国。

3. 基尼系数。近几年的政府报告指出,中国的基尼系数一直在0.4的国际警戒线附近徘徊。但许多民间非官方经济学家指出中国的基尼系数早就已经超过了0.4的国际警戒线。

中国人均GDP、居民储蓄水平、高收入阶层人数等反映收入财富占有差距的结构指标已显示中国社会的贫富差距确实在渐渐加大,这些都构成了开征遗产税的现实可行性条件。

三、国外遗产税给中国提供的借鉴

迄今为止,世界上已有100多个国家和地区开征遗产税,中国开征遗产税应在结合中国现实情况的基础上,充分借鉴国外的经验。

1. 在税制模式的选择上,选择总遗产税制。从各国的实践经验来看,总遗产税制实行源头课征,税源容易控制,操作简便,征税成本低,但是不考虑继承人的具体情况,所有的继承人同等负担税收。分遗产税根据继承人的具体情况,区别对待,包括税率高低、宽免额大小、抵免优待等,有利于使税收负担与负税能力相一致、比较合理,但是税制比较复杂,征管因难,难以控制税源,容易发生逃税、避税。混合遗产税看起来既能控制税源又能兼顾继承人的具体情况,但也进一步强化了税制的复杂性和征管的繁琐。具体选择哪种遗产税制主要取决于税制结构的目标和税收征收管理的水平,其中征管因素最为重要,它是实施税收政策目标的基础。

中国税制将形成以流转税和所得税为主体、其他税种为补充的税制体系,遗产税只能作为辅助税种之一。从征管水平看,中国目前征管尚不规范,征管手段相对落后,征管效率低,开征遗产税宜选择总遗产税模式,便于税源的控管,有利于税收政策的施行,对于其中不合理的因素,只能留待条件成熟后再加以改进。

2. 在遗产税与赠与税的配合征收方式上,选择开征遗产税的同时开征赠与税,单独设立赠与税的方式。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产征税,是遗产税的辅助税种,用于弥补遗产税的漏洞,防止纳税人利用生前的财产转移来逃避遗产税。故遗产税欲行之有效,必须与赠与税互相配合,同时为了防止纳税人进行避税,在赠与税的税率设计上不应低于遗产税的税率结构,从而使财产所有人不论以赠与方式还是遗产继承方式转移财产,其所承担的税负都是趋于均等,以堵住逃避税收的漏洞,最终发挥有效调节社会成员财产收入不均的作用。

3. 在征税依据的选择上,中国可采用世界上大多数国家采取的混合使用的方法,根据属人与属地相结合的原则,同时采用国籍标准、住所标准和财产所在地标准。

4. 在课税对象的确定上,中国也应参照国际通用的做法,将课税对象确定为财产,包括动产、不动产和其他具有财产价值的权利。对财产的估价采用市场价值,即以财产所有者死亡时的财产市价为标准。同时,在税基的设计上也宜采用宽税基,尽可能包括纳税人的各类遗产。

5. 在征税范围的选择上,本着征税面宜窄不宜宽的原则。中国征收遗产税不是以增加财政收入作为主要目的,而是以调节财富的分配、防止财富过度向少数人集中、促进共同富裕为目的,其调节对象是少数人的巨额遗产。

四、中国开征遗产税将产生的积极效应

1. 开征遗产税可以完善中国现行的税制体系。遗产税历史悠久,适应范围广泛,已经在大多数经济发达国家和一些发展中国家得到了较为普遍的应用。开征遗产税可以填补中国现行税制中的一项空白,有利于完善中国的税制。开征遗产税还有利于充实中国的财产税制,是逐步完善中国税制体系的一个重要环节。

2. 开征遗产税可以弱化贫富差距拉大的趋势。征收遗产税是将一部分富人的遗产转化为国家税收,用于满足社会基本公共服务的需要,可以调节社会成员的财富分配,防止收入差距进一步拉大,舒缓贫富悬殊的矛盾,对于创造和谐社会具有重要意义。

3. 开征遗产税有利于在对外交往中维护中国政府和中国公民的权益。目前的情况是,一些征收遗产税的国家对中国公民在其境内的遗产和本国公民在中国境内的遗产征收遗产税。而中国没有开征遗产税,等于自动放弃了对中国公民在中国境外遗产和外国公民在中国境内遗产的税收管辖权,将中国政府应征的税款无偿奉送给了外国政府。这种不平等的状况是不合理的,也不符合国际惯例。

4. 开征遗产税可以为政府增加一定数量的财政收入。遗产税在中国可以作为一项新的税源,虽然当前可能征得的税款不多,但是对于一些财力并不宽余的地方政府来说也不无小补。另外,从发展趋势来看,中国的遗产税是一个税源稳定并且具有一定增长潜力的税种。从国际上的情况来看,如果遗产税每年的收入能够占到全部税收收入的1%(纵观国际情况,遗产税收入占全部税收收入的比例一般都不高),以2008年全国税收收入54 000亿元计算,则至少可以达到500亿元,远远超过目前中国许多小税种的税收收入。

5. 开征遗产税,有利于增强人们的法制观念,鼓励勤劳致富,限制不劳而获,增强人们的社会公共意识,鼓励人们向社会公益事业如科学、教育、文化、卫生、民政等捐赠。

任何一项新制度的引入都会产生积极与消极两个方面的影响,虽然中国目前还有一些制度不是十分完备,但我们不应该以这种客观现实的存在而将开征遗产税这种新的制度拒之门外,尤其是当我们具备开征遗产税的可行性条件的时候。笔者认为从长期来看,中国开征遗产税是大势所趋,是一种必然趋势。

参考文献:

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[7]邱凌.我国遗产税立法的探讨和研究[D].成都:四川大学,2005.

[8]课题组.河北省农村社会养老保障制度建设[J].河北经贸大学学报,2005,(11).

第8篇：财产课税制论文范文

（一）财产课税体系的比较广义地看，世界各国对财产的课税主要分为三大体系，一是对转让财产的交易行为征税，多以流转额为计税依据，一般以营业税、转让税、登记税、印花税或增值税等形式，征收比例税率或累进税率；二是对占有、使用财产进行课税，多以财产评估价值为计税依据，分为对全部财产征税（一般财产税）和对个别财产征税（如土地税，房屋税、房地产税），征收比例税率或累进税率；三是对转让财产的收益征税，如土地增值税，多采用累进税率。

（二）财产税比重的比较据oecd组织资料显示，发达国家财产税收入占地方税收入总额比例较高，美国占80%，加拿大占84.5%，英国占93%，澳大利亚则高达99.6%.由于财产税征收金额较大、权数较重，从而形成了“多征税、多提供公共服务、税源多增加”的良性循环机制，使其在地方经济建设中发挥了积极的调节作用。发展中国家财产税占地方税收入比重较低，但多把财产税划归地方收入。亚洲国家的一些大城市房地产税占地方财政收入比重一般在23%～54%之间。由此可见，世界各国财产税在地方税中都占有举足轻重的地位，是地方财力的重要来源。

（三）财产税制要素的比较1、课税主体。转让财产交易行为的课税主体多数以卖方为纳税人；也有以买方为纳税人，主要是设置不动产或房地产购置税的国家，如韩国、日本等。世界各国对转让、占有和使用财产的课税，纳税人一般是产权所有者或使用者。

2、课税对象和税基。对世界上多数国家来说，财产税最主要的课税对象是房屋和土地，但在具体征税对象和税基上又各有区别。有的国家单独对房屋、土地课税，计税依据是财产的资本市场价值或评估价值或其年租金。各国征收财产税的房屋范围不尽一致：如加拿大、印尼、美国、瑞典都将土地和建筑物的资本价值纳入税基；但瑞典只有住宅用地和住宅楼缴纳财产税，剔除了商业财产；英国对包括楼房、平房、公寓、活动房屋和可供居住用的船只等，以其估定价值为计税依据征税；有的国家将土地、房屋并入其他财产一起课税。如日本将原来分开征收的地租税、房屋税，船舶税、铁路税等财产税税种合并征收固定资产税。其中对房屋课税的纳税人是房屋的所有者，课税对象包括纳税人拥有的一切房屋，计税基础是房屋的估定价值；巴西的土地税分为农村土地税和城市财产税，前者的课税对象是用于种植、放牧和其他农业性活动的土地，城镇土地不在应税范围内，计税标准按土地面积和土地使用比率分为三类计征，后者的课税对象是城市土地和土地上的房屋及建筑物，计税依据是应税土地和房屋建筑物的评估价值。

3、税率。比较广泛使用比例税率，在对财产转让收益和流转额课税时也采用累进税率，仅有个别国家采用定额税率。税率可由中央政府法定，也可由地方政府根据受益人的预算需要和预算周期确定。如美国、加拿大，税率的确定一般由地方政府自行决定，较高一级政府只对其设限制规定。而丹麦、法国和日本，中央政府对地方政府征收的税率都规定了固定限额或最高额。

4、起征点和减免税优惠。一些国家或地区在税收管辖权内，对财产课税制定有起征点，如澳大利亚维多利亚州对低于14万元的财产价值不征税，日本对土地占有税也规定了免征额，确定了固定资产税和城市规划税的最低起征点。同时各国对农业用地给予不同程度的减免税。荷兰、英国、澳大利亚和瑞典农业用地全部不计入税基。法国对农场建筑实行免税，其他许多国家都通过特殊估价和征税措施给农业提供税收优惠待遇，如日本对城区的农业用地按其估算价值的一半进行征税；国际上对林地一般都提供免税待遇。如智利、法国都给林地提供了免税照顾。

二、我国财产税制的现状及存在的问题目前，我国采用的是个别财产税，主要税种有房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、车船使用税、车船使用牌照税、契税，有人也把土地增值税、耕地占用税包括进去。

我国的财产税制在以下方面存在着明显的不足：一是财产课税范围窄、税种少，收入规模小。据统计，全国财产税收入约占税收总收入的2.04%，约占地方税收入的4.12%.据四川省及成都市“九五”期间的统计，财产各税占全部地方税收的比重约5%～6%.由于所占比重过低，导致其职能弱化，难于充分发挥调节功能作用；二是内外两套财产税制，既增加了征管难度，又不符合世贸组织要求的统一、公平、公正的原则；三是计税依据不合理、不规范；四是财产评估制度、财产登记制度和财产税收政策不健全，税收征管不严，部门协作配合不够，税款流失现象较为严重；五是个别税种设置重叠，税基交叉，存在重复征税之嫌。

三、国际财产税制借鉴

（一）税种设置覆盖面广、征收范围宽。目前，各国的财产税覆盖了财产的转让、占有、使用和收益各环节，体现了税制调节课税对象价值运动全过程的客观要求。征收范围较宽，不仅仅局限于城镇房地产，而且也包括农村、农场建筑物和土地。遗产税和赠与税广泛受到各国重视。

（二）各国普遍建立以市场价值（又称改良资本价值）或评估价值为核心的税基体系。以价值为核心能够准确反映真实的税基，随经济的发展带动税基的提高进而稳步提高财产税收入；同时，也可以体现公平税负、合理负担的原则。

（三）税率设计以比例税率和累进税率居多。对财产转让、占有、使用环节多采用比例税率，对收益和所得环节多采用累进税率，但这不是绝对的，各国根据各自的经济、文化背景设计各具特色的税率制度；各国的遗产税和赠与税税率仍将以超额累进税率为主，但级次表现出减少趋势。

（四）大多数发达国家都建立了规范而严密的财产登记和系统、完整的财产评估制度。这是财产税课税的基础，但发展中国家与发达国家比较有较大的差距。

（五）建立内外统一的财产税制。

四、改革财产税制的建议

（一）合理设置税种，增加税种覆盖面1、合并、统一房地产税制，设立房地产税。合并现行的房产税、城市房地产税和城镇土地使用税等三个税种，设立统一的房地产税。一方面体现了世贸组织的国民待遇原则，另一方面符合简化税制、便于征管和降低征收成本的国际通行做法。而且城镇土地使用税本身属于财产税而非资源税，“房依地存、地随房走”，房屋和土地的规划、评估紧密相连，城镇土地的国家所有不影响三税的合并和统一；且房价的上涨多半缘于地价的上涨，三税统一有可行的理论基础。

2、合并内外两套车船税税制。对凡在我国境内拥有车船的单位和个人，不论车船是否被使用以及使用的频率如何，均应缴纳车船税。

3、适时开征遗产税和赠与税。在遗产税和赠与税的开征上，一是要科学地选择税制模式。基于我国遗产继承人可自行分割交接财产，公民的纳税意识不强等实际情况，宜选择美国等实行的总遗产税制和总赠与税制。即对被继承人的遗产总额征收遗产税，对赠与人的财产征收赠与税。二是科学确定征税对象、范围及征管程序。参照国际惯例，课税对象范围应包括动产和不动产，以超额累进税率并规定适当的起征点，合理确定扣除项目，如设丧葬费用扣除，遗产管理费用扣除、债务扣除、捐赠扣除、合理负担费用扣除等。最后，制定有关部门相互协调配合的征管措施。

（二）扩大财产税征收范围1、扩大房地产税的征税范围。一是房地产税的征税范围应该扩大到农村用于种植、放牧和其他农业性活动的土地及房屋。与此同时，相应调整降低农业产出税负。二是对城镇居民拥有的房屋征收房地产税。随着我国住宅商品化的发展和人们收入水平的提高，私人拥有的房产不断增加，已经具备了对私有房产课税的条件。同时，房屋的折算价值分配逐步向高收入个人倾斜，因而对城镇居民自用住房课征（比例税率）财产税在整体上将产生“累进”效应。在具体征收时，可借鉴国际通行做法，对人均居住面积设置起征点，对城镇居民自用房课征比例税，使城市房地产税的纳税人涵盖全部城镇土地和房屋的所有人。

2、合理设置房地产税的税目。我国房地产税可下设农村土地使用税和城镇房地产税，前者对农村用于种植、放牧和其他农业性活动的田、地、山、荡占地课征，后者主要对城镇企业和个人拥有的土地使用权及土地上的房屋和建筑物课征。城郊结合部的土地及房屋、建筑的处理可借鉴巴西的做法，即确定土地是否属于城市房地产税的课税范围，一是看其是否作为农用，二是在土地的1.5英里范围内至少有以下设施中的两项：人行道、自来水主线、排污设施、街灯、公共学校。如土地不作为农用，又符合第二项要求，就应该视为城市土地。

（三）建立以市场价值为核心的税基体系，科学确定财产税的计税依据1、调整房地产税计税依据。从国际上看，财产税的计税依据包括年度租金价值，改良资本价值（市场评估价值）、未改良资本价值和占用面积。改良资本价值制度的计税依据是土地和房产的完全市场价值，更符合“量能纳税”原则。此外，该计税依据具有“交易证据多、便于诚信纳税，收入富有弹性”的特点，是各国的房地产税趋于采用该计税依据的重要因素。当然，这需要相应完善符合我国国情的房地产评价方法体系和房地产评估制度。

2、调整车船税计税依据。作为世界通行的财产税的计税依据主要有两种：一是依车船原值作一定比例的扣除；二是依车船的市场价值，即评估值。从理论上讲，后者更科学，但是考虑到市场和评估工作本身的局限性、工作量和征收成本，现阶段可采用前者作为计税依据。至于扣除比例中央可规定一个幅度范围，各地方政府视本地实际情况在此范围内确定具体的扣除比例。另外，对单位价值低于一定标准的车船给予免征照顾。

（四）合理确定各财产税的税率1、合理确定房地产税的税率。参照美国、加拿大的做法，在确定税率的形式和大小时可以赋予地方政府一定幅度范围（如0.5%～3%）内的自主权。税率的确定应反映“宽税基、低税率”的税制改革趋势。

2、合理确定车船税税率。在以车船价值为计税依据的情况下，改过去的固定税额为比例税率，以公平税赋，比例税率的大小应该与目前对车船的收费及环保问题统筹考虑。

（五）建立以财产评税制度为核心的征管运作体系1、建立以房地产评税制度为核心的财产评税制度体系。应建立完善的财产税评估制度，制定评税法规和操作规程，设置专门的财产评税机构，是未来财产税制发展的基本趋势。

2、建立与财产登记、评估、税收征管有关的信息数据库，运用计算机技术对信息进行搜集、处理、存储和管理，以获取有效的财产信息和征管资料。

（六）财产税的税收优惠问题1、取消城镇居民住房的财产税优惠。避免对出租住房的歧视，有利于加强对个人私房出租的税收征管。可对国家规定标准内的居民住房采取起征点的办法予以免税优惠。

第9篇：财产课税制论文范文

「关键词　宪法；财政税收法；宪法价值；宪法分析

宪法与财政结合而成的财政宪法更是逐渐成为当代宪法及财政法学研究之潮流取向。[1]（p110～111）在财政法、税法领域，无论是发达国家学者还是我国台湾地区学者，都立足于宪法，站在宪政的高度，对各种现行财政立法进行检讨点评。从方法论角度，可以把这种研究方法概括归纳为财政税收法的“宪法之维”或者“宪法研究范式”。

一、宪法研究范式的国家观

在研究税法、财政法时，重要的问题是整理好自己法学思维背后的“坐标系统。”那么，宪法研究范式应当树立什么样的“坐标系统”呢？这就是社会国、租税国和法治国的理念。

（一）树立社会国的理念

所谓社会国，是相对于自由国家而言，是指国家介入社会生活，肩负一定的社会政策，实现社会的福利。树立社会国理念的核心是要正确界定国家与社会的关系。一方面，要坚决反对主张国家自身具有独自生命与目的，将国家从社会中孤立划出或是将社会从国家划出的国家社会二元论；另一方面，也要适当区分社会与国家的功能和意思形成与决策程序。树立私法自治所为之运作模式及其功能在基本价值观上高于国家公权力运作模式和功能的理念，坚持“国家补充原则”。国家不能仅以“公共目的”为由就随意介入社会生活，而是要在社会不能靠自己达成目标时国家才能介入。而且即便是国家介入，单纯的“公共利益之促进”也不能成为国家行为的正当化基础，而是要考虑比例原则，采取对人民侵害最小的财政手段。[1]（p39）

（二）树立租税国的理念

所谓租税国，乃相对于“所有权者国家”、“企业者国家”而言，是指以租税为国家主要收入的国家。在租税国中，课税不但是国家收入之合法形态，也是唯一之合法形态。除非公用事业及其它独占性企业，国家原则上不得从事营利活动；，非有特殊法律的依据，非租税之其它公课，不得成立。[1]（p142～143）由于大多数近代国家都采取租税国家（tax state）的体制，即国家的财政收入几乎全部来自税收的一种体制，因此，租税国家的宪法政治可归结为如何征收租税，以及如何对征收的税金加以使用。换句话说，可以将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则。[2]（p320）

（三）树立法治国的理念

所谓法治国的理念，就是实施法的统治（rule of law）。法治国家为近代宪法所普遍认可的国家理念和制度。近代自由国家演变为社会国家后，并没有改变法治国的传统与理念。“所谓现代社会法治国为社会国（民生福利国），主要系指以租税国之形态表现其功能。”意思是说，社会法治国以自由法治国理念为基础。而福利国家即社会国家如不放弃法治国家之基本保障，只有借助租税国形态作为中介。[1]（p44）“法治国家”与“给付国家”并非是对立的，而是观察的角度不同。现代给付国家的理念乃是源自对自由法治国家的理念的不满，但是仍旧奠定在法治国家基础上。

二、宪法研究范式的宪法价值观

从宪法的意义和形态看，宪法有不同的分类，反映和体现了不同的宪法价值。在运用宪法作为财政税收法的分析背景、视角和标准时，不能不先对宪法价值有一个清楚、准确的认知和定位。

（一）固有意义的宪法还是立宪意义的宪法？所谓固有意义的宪法，是指以宪法为国家统治基本的法，关注的是国家政权的组织形式。这种意义的宪法不论在什么时代和国家都存在。而立宪意义的宪法，是指基于自由主义而制定的国家基本法。是指在十八世纪末期近代市民革命时代，以限制专治权力广泛保障国民权利的立宪主义思想为基本的宪法。其目的与其说是在于政治权力的组织化，毋宁说是在于限制权力保障人权。这种立宪意义的宪法，才是最具有特质的宪法，是宪法学对象的宪法。[3]（p30）因此，作为财政税收法分析标准的宪法，应该是立宪意义的宪法，而不是固有意义的宪法。

（二）近代宪法还是现代宪法？近代宪法是近代资产阶级革命时期制定的宪法，而现代宪法是第一次世界大战和第二次世界大战后的宪法。如果说近代宪法的基本原理或特征是国民主权、自由平等和权力制约与平衡，那么，在进入现代宪法时期之后，近代宪法基本原理的具体内容则出现了一定的变迁，反映出传统自由国家向现代“社会国家”、“福利国家”的演进。然而，值得注意的是，西方先进立宪国家的“后现代宪法”现象呈现出向近代宪法价值原理的“复归”。[4]（p25）那么，我国宪法的价值定位又当如何呢？一方面，由于我国基本上仍未完成近代立宪主义的课题，某种意义上面临近代宪法的补课问题；另一方面，适应“社会国”、“福利国家”而出现的现代宪法，代表和体现了一定的先进价值理念，需要我国借鉴、吸收。这样一来，我国的宪法价值取向的选择面临着更大的复杂性和困难性。中国宪法学选择宪法价值时，应偏重于近代课题中的宪法价值原理，而不是偏重于现代宪法。这是因为，20世纪的中国宪法并没有彻底完成立宪主义的近代课题，由此决定了近代课题的重要性和迫切性均可能超过了现代课题；对于我国来说，只有重视近代课题的价值原理，才能在“入世”之后契合世界潮流，并迎接国际上“后现代宪法”现象的挑战。[4]（p26）

（三）规范性宪法、名义性宪法还是标签性宪法？ 从宪法实施效果的角度，可以把宪法分为规范性宪法、名义性宪法和标签性宪法。所谓规范性宪法，是指宪法能规范国家的社会生活，具有法律规范的作用；所谓名义性宪法是指宪法仅仅徒有虚名，不能规范国家的社会生活；而标签性宪法是指宪法规定的权利被一部分人垄断，缺少权利的平等性。显然，作为宪法研究范式的宪法，应当是规范性宪法。

（四）国家的根本大法还是人民的根本大法？一提到宪法，人们的第一反应就是宪法是国家的根本大法，是关于国家根本制度的规定。这一认识是否恰当呢？从宪法的产生和发展看，宪法是民主的产物，也是民主的保证。1215年的《自由大宪章》就是限制王权，保障教会、领主的特权和骑士、市民的某些利益的产物。此后的《权利请愿书》、《人身保护法案》等，都直接而又明确地体现了限制王权的理念。因此，宪法理论一般认为宪法就是“限法”，是限制和规制政府权力，保障国民的人权的法，是人民的权利根本法。而简单强调宪法是国家的根本法，则没有反映和体现宪法内容的性质和价值定位。因此，在强调宪法是根本法并用以构建和研究财政宪法时，万万不可忽视了宪法是谁的根本法这一重要问题。

三、宪法范式与财政税收法的价值定位

我国台湾地区学者廖钦福认为，财政法学为新兴法学，过去在研究财政税收问题时，多从经济上追求效率的角度出发，而较少从财政作用的法学角度切入，造成法治的漏洞，形成财政事项往往无法控制在“宪法”的控制之下，造就了财政怪兽的出现。因此，有必要建立财政法学，特别是“财政宪法”。[5]（p351）这种意义的财政法必然以控制政府权力、保障人民权益为价值定位。

日本学者北野弘久认为，传统上研究财政法学有两种方式。一种是从行政法学的角度对财政法进行法学研究，以财政权力作用法即税法为研究对象；第二种是狭义财政法即财政管理作用法为研究对象。这两种研究方式都不是自觉地从纳税者立场展开的研究，不能正确维护纳税者的权利，其价值定位有问题。因此，应当建立新财政法学。立足于纳税者的立场，从纳税者基本权角度统一地、综合地研究有关广义的租税概念，旨在维护纳税者的新的广义的财政法。而不是割裂税收的征收和适用并限制在税收的征收的狭义租税概念或狭义行政法。[6]（p80）可见，北野弘久教授的新财政法或广义财政法以全面维护纳税人（人民）的权益为价值定位。

从财政论的变迁看，旧时代的财政承认少数统治者的独占利益。而新的财政观是财政理念的民主化。《英国大宪章》第12条规定，国王非经国会同意，不得课以租税和征收其他税金。《权利法案》规定，不仅课税权而且关于财产的开支决定，也有必要经国会同意。联邦德国基本法除本身规定财政制度外，还规定有必要根据议会制定的法律规定财政的详细情况。日本宪法第83条规定，“处理国家财政的权限，必须根据国会的决议行使之。”体现了鲜明的财政民主主义。[7]（p267）

综上，从宪法特别是宪政的角度看，财政税收法的价值定位应该是控制政府的权力，体现人民的财政权，保护纳税人的合法权益。

四、宪法研究范式与财政税收法的概念

概念是法律和法学的基本构成要素。概念清晰准确是法学研究的基本要求。财政税收法学兴起较晚，不少概念直接取自财政学，未能体现财政税收法学的特质。因此，如何从法律上构筑财政税收的有关概念或者说是如何构筑财政税收法的有关概念，就是财政税收法学的一项重要的基础性工作。日本和我国台湾地区的学者从宪法层面构筑财政法学有关概念，大大提升了财政法学的研究水平。

北野弘久认为税法学视角下的租税概念并非是一般意义上的租税概念，而是法律上的租税概念。阐明法律概念必须要说明法律上的依据。就租税的法律概念而言，也必须依法特别是以宪法的规定作为构筑租税法律概念的根据。但是，宪法虽然有关于租税的条款，并没有具体规定租税概念。因此，我们只能运用法理构筑出宪法所预设的租税概念，并将该概念当作宪法意义上的租税概念。即从尊重纳税人主权和和平生存权在内的基本人权出发而构筑的租税概念，把租税看成是而且只能是：国民基于宪法的规定，对符合宪法（福利目的）理念所使用的租税，遵从合宪的法律所承担的纳税义务。[6]（p15）这种概念规定是一种应然概念，是我们所期待的宪法中的租税概念，是指导纳税者、国民进行各项立法（包括预算）、行政以及裁判的基本法理，而且有时还是从法律上认定立法等因违宪而无效的依据。[6]（p11）

我国台湾地区学者葛克昌教授认为，法律上的定义只能用作宪法上有关概念的辅助材料。因为，在方法论上，宪法系法律之最终审查标准，宪法概念，只有籍由宪法解释途径，由宪法整体秩序中寻求。[1]（p115）

五、宪法研究范式与财政法基本原则

财政税收法的基本原则是什么，有哪些，是研究财政税收法学的重要问题。由于背景和出发点不同，关于财政税收法的基本原则并未达成一致和共识，特别是这些基本原则的法律依据何在，一直未能很好解决。而运用宪法学分析法，从宪政角度看财政法的基本原则，则会很好地解决这一问题。财政法基本原则的宪法分析，以立宪财政为基点，从应然与实然两个层面，解释财政法的基本原则，特别是其法理根据和法律根据，体现了规则与价值的有机结合。例如，日本政府关于财政的基本原则在宪法中规定，而财政的具体处理方法、具体标准是由《财政法》及其他法律规定作出规定，财政法服从宪法。《财政法》的基本原则是：第一，财政民主原则；第二，健全财政原则；第三，财政公正原则。政府经济活动不同于民间活动，不以追求最大利润为目的，而是要妥善支出，确保公正。[8]（p453～454）我国台湾地区学者廖钦福在论述公债的财政健全原则时，也是从宪法层面找根据，深入分析了财政健全原则的宪法基础，认为政府永续发展与人民权利保障二者，为财政健全原则的“宪法”理论基础之所在。[5]（p355）就税法的原则而言，根据宪法保障公民人身权、财产权、自由权的基本理念，应坚持未经人民同意，不以法律的形式，就不能对公民征税的税收法定主义原则；基于宪法上的平等原则，税法必需坚持税负公平的基本原则。根据宪法保障国民健康且富有文化性的最低限度的生活的规定和要求，应推出最低生活费不课税的原则和生存权财产不课税或轻课税的原则。[6]（p100-102）

转贴于 六、宪法研究范式与税制改革

构建合理公平的税制，是税法学研究的重要课题之一，但是，什么样的税制才是公平合理的，从宪法特别是宪政的角度予以构筑，是一条通向真理之路。日本学者北野弘久和我国台湾地区学者葛克昌教授都作了卓有成效的探索。

（一）关于构建税制的指导原则。北野弘久认为，宪法是财政税收法的基础，议会的课税立法权是必须置于宪法制约之下的。由于不论在实体方面，还是在程序法方面，宪法都在规范上对租税的表现形式作了一定的约束。故，租税立法至少要符合日本宪法的人权秩序，使租税立法的内容首先符合作为法学的税法学的要求。例如，即使都是土地，因为该土地的所有人、使用目的和面积等的不同，而在宪法上产生不同的含义，所以，对税制构造也就不同。因此，必须将生存权方面的财产与投机性财产加以区别，要重视宪法在人权理论上对财产所作的这种区别，反对在宪法理论上不公平的税制。[6]（p2～5）

（二）国税与地方税的改造。北野弘久认为，国税与地税都应当按照宪法规定的应能课税原则负担，而不是国税按照应能负担，而地税按应益负担原则承担。此其一。其二，在税源划分上，应将税源优先分配给最基本的地方自治体才符合宪法的“地方自治”要求。[6]（p11）

（三）直接税与间接税的搭配。在间接税中，纳税义务人和担税人不统一，作为担税人的纳税人在排除在税收法律关系之外，无法从法律上主张任何权利。所以，从国民主权的原则出发，应建立起一个以直接税为中心的租税体系。[6]（p24～27）

（四）纳税客体的人性化。纳税客体指的是对什么征税，理论上可以分为物税和人税。所谓人税是指以财产所得和财产的归属为中心并以改纳税人情况所课征的租税。而物税指的是只重视财产和权益本身而不考虑纳税人情况而课征的租税。课征人税必须尊重人的人权，所以，从宪法理论来讲，应尽可能在税务行政中将有关物税进行人税化改造。[6]（p28）

七、宪法研究范式与财政税收法的解释

法律解释是法律适用的基本程序和工具，税法也不例外。然而，解释根据与价值取向不同，得出的解释结果必然不相同，法律适用的效果和结果也必然不一样。而宪法是法律价值和原则的集中体现，因此，税法解释必然也要以宪法为价值取向，并由此获得实证宪法的依据。这在法律解释上称为解释的“合宪性”要求。其功能有二：一是确保税法的解释不超出宪法所确认的价值之外；二是对不合宪法的税法解释的控制。[9]（p286～287）北野弘久认为，在法解释论方面，税法的目的不在于确保征税，而是在于通过表示纳税义务的界限，征税权行使的界限，以维护纳税人的人权。[6]（p69～71）

八、宪法研究范式与财政税收法的合宪性分析

宪政主义是指如何安排国家制度来保障人和公民的基本权利。而近代宪政主义的含义就是设定宪法应当采纳限定政府权力以保护个人权利的价值。长期以来，人们通过“无代表不纳税”的法律保留来制约税收，保障公民的财产权，起到了良好的效果。但是，由于税法轮廓的模糊化，税法立法者支出意愿的加强，议会之外制定税法等，都使得税法难免侵犯人民的财产权。因此，税法出现了由立法控制步向司法审查的趋势，税法需以宪法标准予以衡量或具体化。[10]（p49～51）财政税收法的合宪性审查与控制成为财政税收法学的亮点之一，具有很强的方法论意义和价值论意义。

（一）实体法上的合宪性审查。德国学者ortz认为税课在宪法的界限，主要可从三个角度观察：（1）何种税及公课，宪法许其课征？国家及省县是否有课税之权限？（2）税法在立法及法律适用上宪法之界限；（3）税负担是否过高侵及人民财产权？[1]（p163）葛克昌教授认为，应当对租税的正当性进行审查，构筑租税体系宪法上的蓝图。为避免租税对财产权的不当侵害，在宪法上可从两个层面加以审查：第一，对特定租税客体之负担是否该当；第二，对整体财产之税负是否合理正常？[1]（p119）

（二）程序法上的合宪性审查。程序与实体的有机统一，决定了程序的合宪性审查是财政税收法学宪法分析的一个重要内容。我国台湾地区学者对此也作了富有成效的探索。如对限制欠税人出境制度合宪性之检讨、对税收复查限制之“违宪”审查等。黄俊杰先生从能否揭示实质平等原则、差别处置是否合理、限制是否必要、规定是否周延等方面对税收复查限制的合宪性进行审查，认为这些复查限制规定，不符合宪法规定，是对人民诉愿权及诉讼权之不必要限制，应当予以删除。[11]（p219）

九、宪法研究范式的基本分析方法

对财政税收法的宪法研究不是以解说制度构架为目的，而是以探索其制度沿革，并针对其趣旨、目的与功能，比较研究相关的种种见解，比较衡量与之对抗对立或相互关联之种种价值与利益，具体地析明其本义，构架理论导出一定结论。[3]（p4～5）为了取得宪法的实效性并防止宪法的形式化，必须根据国民主权主义来彻底地实现构成宪法的基本理念。因为，宪法分析是承担着提升社会任务的“既有政治性又有实践性的学问，”而不单纯是为学问而学问。[7]（p2）具体说，宪法研究范式的基本分析方法包括：

（一）实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。事实与价值的关系，实证分析和规范分析的关系，始终是困扰法学研究的难题之一。从新康德主义出发，日本宪法学界认为应当坚持事实与价值的分离，实证分析与宪法分析的分离。理论宪法学应奉行实证研究，回答宪法实际上是什么，而应用宪法学应从价值角度进行规范研究，回答宪法应该是什么。[4]（p16～19）但是，价值中立只能是相对的，实证分析和规范分析也是相对的。因此，应坚持实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。葛克昌在运用宪法分析法时，经过“宪法”层面的实证分析，认为租税国已确立为基本国家体制，具有宪法上的规范性，受宪法保障。但是，他也注意到租税国在台湾“宪法”所实行者，非纯粹理念之贯彻，财政学上的租税国概念，亦并非一成不变地反映到“宪法”条文中。完全按实证分析有一定的局限性。而租税国理念，犹如数学中的“坐标系统”，在宪法系统中，赋予各种制度以适当定位，故仍有认识的价值。[1]（p163）又如，台湾“宪法”对国债并无规定，如果从实证法学分析出发，就很难说在宪法层面上对公债发行做合理限制。但是，如果就宪法整体精神观察，则应当作出限制性结论。[1]（p110）这就是实证分析与规范研究的统一。北野弘久认为，税法学研究有两种研究方法，一种是法认识论的研究，将税法学当作一门科学，进行实证法学的研究，以客观解释和阐明其中的法规为目的。第二种是法实践论的研究方法。这种研究方法，不是科学的、实证的分析法学研究，而是以租税的法解释论、立法论进行研究，属于实用法学的领域。但是，而这并不是不相通。法实践论的研究应当吸取法认识论研究的成果，在以维护人权为至尊的宪法规定的实定法秩序下，去构筑一个最有助于维护一般纳税者、国民人权的或最富有合宪精神的法实践论。[6]（p11）也是实证层面分析与应然层面分析的统一。

（二）比较分析法的引入与运用。比较法擦亮了法律学者们的眼睛，使其能够发现本国法律机制的一些缺陷与弱点。比较法学者能够对他自己国家的法律制度作出一种判断，这一判断更为成熟，并更具有批判性。[12]（p19）无论是日本学者还使我国台湾地区学者在对财政税收法进行宪法分析时，都广泛运用比较法学的研究方法，在全球背景下审视和检讨本国、本地区财政税收法律制度，参照先进的理念与制度进行财政税收法律制度的重构，给人的感觉是眼界开阔、论述有力。

（三）分析资源的寻找与确定。在对财政税收法进行宪法分析时，很重要的一个问题就是分析资源的确定问题。有些国家与地区，立宪财政解决得比较好，财政宪法的内容比较丰富，自然有利于对财政税收法进行宪法分析。但是，还有些国家和地区，如果宪法上缺少财政的规定，那么，对财政税收法的宪法分析无疑更加迫切，但也面临很大困境。因此，寻找和确定宪法分析的资源，就成为一个迫切的问题。本国法上如果没有宪法分析资源，可以借用外国法和宪法理论进行财政税收法的宪法分析。

十、结论与启示

国外学者和我国台湾地区学者从宪法高度对财政税收法的研究，虽然与我国法制规定不一定相符，与我国的政治文化也不尽一致，但仍有很多值得反省参考之处。现从方法论的角度将财政税收法学的“宪法学研究范式”总结如下：

第一，对财政税收法学进行宪法分析，必须树立正确的社会观和国家观。具体说就是树立社会国、租税国和法治国三位一体，以法治国统帅社会国和租税国的理念。

第二，必须对财政税收法予以正确定位。具体说就是：坚持从宪政角度，把保障人民权利作为财政税收法的价值定位。

第三，树立正确的宪法价值观。目前，应当树立近代宪法也就是立宪宪法的价值取向，以此作为对财政税收法进行宪法分析的基准。

第四，财政税收法的宪法分析，涉及和涵盖财政税收法的全部，举凡概念、宗旨、理念、原则、原理、制度、规则、体系、当事人权利与义务、法律解释等等，都可以从宪法层面进行分析和阐明。宪法分析的核心，是使财政税收法建立在宪政的框架下，依据宪政的理念予以构建。

第五，在进行宪法分析时，应注意实证分析与应然性研究的统一。首先，要确立宪法所规定的基本人权和原理，紧接着以前述基本人权和原理为基准，检讨和分析现有财政税收法律制度，最后按照前述基本人权和原理的基准，对财政税收法律制度进行再造。这是一种从理论到实践再到理论和实践统一的有效研究方法。

第六，正确寻找和确定财政税收法的宪法资源是有效进行宪法分析的重要前提。在此问题上，应坚持实质意义的财政宪法而不是形式意义的宪法。在本国资源缺少时，可通过比较法学和宪法原理，寻找和确定对财政税收法进行宪法分析的宪法资源。

参考文献

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