纳税人对事业单位增值税税负影响

［提要］以山东省气象部门所属事业单位为研究样本，实证研究纳税人身份对事业单位增值税税负的影响。控制单位规模和资产负债率后，实证结果表明：增值税税负与纳税人身份选择是显著正相关关系。据此，提出税收筹划建议。

关键词：事业单位；增值税税负；纳税人身份

山东省气象部门以事业单位为主，既取得财政拨款收入，也开展气象科技服务创收收入。气象科技服务取得的收入属于应税收入，“营改增”前，按服务业5%税率缴纳营业税。2013年8月1日按现代服务业进行“营改增”，小规模纳税人按3%征收率缴纳增值税，一般纳税人按6%税率抵扣进项税款后缴纳增值税。纳税人身份不同，税率、计税方法等也不同，纳税人身份会对增值税税负产生怎样的定量影响？

一、增值税税负统计分析

本文以气象科技服务收入为研究对象，县级气象事业单位气象服务收入少、规模小、数量多，且县级气象局开展气象科技服务收入主要依靠市气象局的资源，除个别市局，绝大部分市局设有气象服务中心开展气象服务，省局气象服务收入主要来自各直属业务单位。本文统计和实证分析均选取市局和省局直属业务单位，共有22家单位作为研究对象。对其2017～2019年度增值税税负展开研究，相关数据均由单位账务系统相关数据计算整理得出。

（一）“营改增”降低流转税税负。“营改增”之前，营业税税率是5%，“营改增”之后，如图1所示，2017～2019年每年平均增值税税负都低于5%，城建税等流转税计税基础是增值税，税负也因此降低。一方面增值税是价外税，增值税的实际税率=政策规定税率/（1+政策规定税率），实际税率低于政策规定税率，“营改增”后小规模纳税人的实际税率为2.91%，税率降低是税负降低的最直观原因；另一方面一般纳税人实际税率5.67%，略高于营业税税率，但采购货物或服务的进项税额可以抵减应纳税款，这也是税负降低的重要原因。（图1）

（二）一般纳税人税负高于小规模纳税人。增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人，山东省气象小规模纳税人按3%征收率缴税，税负降低；一般纳税人按6%税率缴纳增值税，税负升高，同时能够抵扣外购产品与服务所含税款，起到减税作用，受“税率提高的增税效应”与“进项抵扣的减税效应”双重影响，增值税税收负担的最终变化情况取决于减税效应和增税效应两者叠加在一起所产生的净效应。（图2）统计结果表明，山东省气象部门一般纳税人税负高于小规模纳税人。22家单位中，9家小规模纳税人、13家一般纳税人，2017～2019年小规模纳税人增值税税负均低于一般纳税人，一般纳税人进项税款抵扣少是其税负高的主要原因。山东省气象部门各事业单位以国家各级财政拨款为主，气象科技服务收入为辅，气象科技服务所需投入资金主要通过财政资金解决，不能抵扣进项税，导致一般纳税人税负高于小规模纳税人。

二、纳税人身份实证分析

增值税是以商品和劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，征收方式是对市场经营主体的给付“增值”部分进行课征，本环节销售者代替消费者缴纳的增值税转嫁给下游单位，一直转嫁到消费者进行私人消费为止。从计税原理看，增值税是间接税，税基是最终消费，税负可以转嫁到下一流转环节，税款最终由消费者实际负担，但实践中转嫁受各种因素制约，因此有必要对增值税税负影响因素展开研究。统计分析表明，一般纳税人税负高于小规模纳税人，在控制其他可能影响增值税税负的因素后，纳税人身份对增值税税负有多大影响，以下将展开定量研究。

（一）研究设计。1、研究假设。崔玉卫（2013）根据国家统计数据分析指出，“营改增”改善了重复征税问题，纳税人整体税负下降，小规模纳税人是最大受益群体。“营改增”后，一般纳税人税率由5%升为6%，但可通过抵扣进项税额降低税负；小规模纳税人税率由5%降为3%，税负降低更直观。前面统计分析表明，山东省一般纳税人进项税少，税负高于小规模纳税人，由此得出假设：相比于小规模纳税人身份，山东省一般纳税人身份的增值税税负更高。2、样本选取与数据来源。本文选取统计分析的22家单位2017～2019年的增值税税负情况作为研究对象，增值税税负、固定资产增长率、资产负债率和单位规模数据均来自账务系统数据整理计算得出。3、变量选择（1）被解释变量。增值税税负（VATB），衡量增值税纳税人的税收负担，用每年上缴的增值税占应税收入的比重表示。增值税税负（VATB）=上缴的增值税额/应税收入（2）解释变量。纳税人身份（ST），解释增值税纳税人身份选择对增值税税负的影响，有一般纳税人和小规模纳税人两种选择，小规模纳税人赋值为0，一般纳税人赋值为1。（3）控制变量。为控制解释变量以外的其他变量对被解释变量的影响，本文主要借鉴已有文献在研究企业实际税率影响因素时的相关成果，选择单位规模、资产负债率作为回归模型中的控制变量。资产负债率（Lev）：资产负债率（Lev）=年末负责总额/年末资产总额；单位规模（Size）：单位规模（Size）=Ln（年末资产总额）。（表1）4、模型构建。本文利用多元线性回归方法研究纳税人身份与增值税税负的相关性，采用的软件是专业统计分析软件SPSS25，建立模型如下：VATBit=C+α1STit+α2Levit+α3Sizeit+μit+εit其中，VATB表示增值税税负，ST表示气象单位纳税人身份，C为常数项，i为某个具体单位，t为具体年份，α1～α3为变量系数，μit为不可观测的个体效应，εit为随机扰动项。

（二）实证结果1、描述性统计。样本公司模型变量的描述性统计结果如表2所示。（表2）（1）2017～2019年，增值税税负的平均值为3.5%，低于营业税5%的税率，略高于小规模纳税人3%的名义税率，表明“营改增”后流转税税负是下降的；略大于中位数3%，说明增值税税负呈现一个略偏右分布的状态，增值税税负的标准差为0.019，表明各单位间的增值税税负差异不大。（2）单位规模标准差较大，表明山东省“营改增”单位规模存在较大差异，为消除单位规模对税负的影响，取资产规模对数作为回归模型的控制变量。2、相关性分析。表3相关性分析数据表明，纳税人身份和资产负债率在1%的水平上是显著的，纳税人身份和资产规模在10%的水平上是显著的，它们之间是否存在相关关系还有待变量的多重共线性诊断，其他变量间的相关性不显著。（表3）3、多重共线性诊断。表4多重共线性诊断结果表明，各个解释变量的容忍度都高于0.83，而其方差膨胀因子系数都小于1.2，根据统计学规律，本模型解释变量基本上不存在多重共线性的问题，可以利用这些数据进行多元线性回归分析。（表4）4、回归分析。样本公司模型变量的回归结果如表5所示。（表5）（1）增值税税负与纳税人身份显著正相关。在1%的显著性水平，纳税人身份与增值税税负显著正相关，相关系数为1.258，这与研究假设相符。实证结果表明，山东省气象部门的事业单位选择小规模纳税身份，增值税税负更低。（2）德宾-沃森检验值为1.992，说明模型不存在序列的自相关性；调整后的拟合优度为0.139，说明纳税人身份对增值税税负有一定解释能力，但解释能力不高，还存在其他因素影响增值税税负。小规模纳税人应交增值税计算简单，其税负仅受税率影响；一般纳税人应交增值税还受进项税款影响等。

三、税收筹划

罗晓仁（2018）认为纳税身份的选择很重要，纳税人可以根据自身的实际情况，综合考虑后合理选择纳税人身份。

（一）应税服务年销售额超过500万元的纳税人，需要办理一般纳税人认定手续。根据《关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局2013年第75号公告），纳税人应税服务年销售额超过500万元，需要办理一般纳税人认定手续，且根据国家税务总局2020年第9号公告，2021年起一般纳税人不能转为小规模纳税人。因此，收入规模远超过500万元的气象单位必须办理一般纳税人认定手续。收入规模略超过500万元的单位，可统筹发票开具时间，避免年销售额超过500万元“不得不”成为一般纳税人。值得注意的是，根据《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第五条，销售额未达到季度30万元的不是增值税纳税人。即意味着不再区分增值税一般纳税人与小规模纳税人，只有一般计税方法与简易计税方法、税率与征收率的区别，已经转为一般纳税人的单位可充分利用这一政策，选择简易计税方法，适用3%征收率计税。

（二）应税服务年销售额小于500万元的纳税人，可测算税负平衡点，做出纳税人身份选择。根据税负率的计算公式，税负率＝应纳增值税/不含税销售额，小规模纳税人的增值税税负率是固定的，为法定征收率，一般纳税人税负率=（销项税额-进项税额）/不含税销售额=法定税率-（可抵扣支出×进项税率/不含税销售额），从公式可以看出，一般纳税人税负率取决于可抵扣支出占销售额的比重，根据可抵扣支出占收入的比例，测算一般纳税人和小规模纳税人税负平衡点，假设某市气象服务中心取得含税销售收入A元，上缴增值税税率为6%，可抵扣支出为B，进项增值税税率为13%，则：一般纳税人税负率＝6%－［B÷（1＋13%）×13%］÷［A÷（1+6%）］，小规模纳税人税负率＝3%若使两者税负相等，则：B/A＝24.6%，当应税服务支出金额占含税销售收入的24.6%，增值税一般纳税人和小规模纳税人税负相等，24.6%为税负平衡点。若B/A>24.6%，则增值税进项税额抵扣多，应选择一般纳税人身份；反之，则选择小规模纳税人身份。

（三）收入规模超过一般纳税人标准但可抵扣支出较少的单位，根据需要可以采取“二对一”的营销模式来确认纳税身份。比如，某市有两个县局，气象科技服务收入差距较大，A县局年收入600万元，B县局年收入100万元，A县局超过一般纳税人标准500万元，但通过测试可抵扣支出占含税收入的比重小于税负平衡点，A县局成为一般纳税人税负高于小规模纳税人，两个县局取得的气象科技收入都是利用市气象局的资源，都受市局控制，那么市气象局可对两个县局的收入重新分配，使两个县局都满足小规模纳税人标准，达到税收筹划目的。

（四）充分利用小微企业税收优惠政策。统计分析和实证结果表明，小规模纳税人增值税税负低于一般纳税人增值税税负，小规模纳税人与一般纳税人的主要区别是应税收入少，税率低，在国家减税降费支持小微企业的大背景下，小规模纳税人可充分利用月销售额15万元以下免征增值税、适用3%征收率的减按1%征收增值税、小型微利企业减征企业所得税等一系列税收优惠政策，降低增值税税负。总之，“营改增”是国家税收改革的重要举措，作为当前中国第一大税种，增值税的变革牵一发而动全身。为此，我们要积极响应国家政策，通过自身调整、有效筹划，实现“营改增”减税目标，服务单位发展。

参考文献：

［1］施文泼.营改增后的企业税收负担分析［J］.中国财政，2016（18）.

［2］李万甫.精准研判“营改增”效应的三个维度［J］.税务研究，2017（01）.

［3］刘冰莹.我国增值税进项税额抵扣制度研究［D］.厦门：厦门大学，2019.

［4］崔玉卫.“营改增”改革的难点与对策探析［J］.会计之友，2013（12）.

［5］罗晓仁.“营改增”后小微企业增值税税收筹划研究———以A公司为实例［D］.福州：福建农林大学，2018.

［6］杨隽.“营改增”对交通运输业税负的影响分析［J］.会计之友，2013（13）.

［7］葛长银.让营改增落地：节税筹划经典案例［M］.北京：机械工业出版社，2017.

作者:李朝 单位:山东省气象局财务核算中心