预算会计的思考

摘要：长期以来，一般行政事业单位执行的是以收付实现制为基础的会计制度。为积极响应党中央国务院“建立健全权责发生制政府综合财务报告制度”的重要战略部署，构建规范统一的政府会计核算体系，全面真实地反映政府“家底”、预算执行情况及其绩效，财政部陆续出台了系列政府会计准则、制度及规定。医院作为国家政府会计制度改革的先锋，在2010年就开始陆续执行以权责发生制为主要基础的医院会计制度。因此，医院在本次政府会计制度改革中，对以收付实现制为基础的预算会计部分会相对生疏。本文就医院执行政府会计制度——预算会计部分提出一些思考，以供医院财会工作者参考。

关键词：医院政府会计制度预算会计

一、找准定位

医院执行政府会计制度，是将医院财务会计和预算会计、财务报告和决算报告的功能适度分离，通过双功能、双基础、双报告的形式，反映医院之前的财务信息、预算执行情况及成本核算结果。医院财务会计中的资产、负债、净资产、收入、费用五要素和预算会计中的预算收入、预算支出、预算结余三要素之间，通过平行记账的方式相互协调统一；财务报告和决算报告又相互补充，以《本期预算结余与本期盈余差异调节表》为纽带，共同反映医院的财务信息和预算执行信息。

二、把握角度

预算会计是政府会计制度中用于核算和监督医院预算收支执行情况的会计，核算的是医院在预算执行过程中发生的收支经济事项，是以收付实现制为基础的，核算时应以本次政府会计制度中财务会计核算的会计科目为立场角度，对比进行平行记账。

三、熟悉科目

（一）债务预算收入

这一科目核算的是医院从金融机构借入的符合一定条件的债务本金，其产生有两个原因：一是从政策层面，2014年国家财政总预算管理改革时，国发〔2014〕43号文已明确规定要把“债务分门别类的纳入全口径预算管理”；二是从实际账务处理层面，由于实行的是收付实现制，可能会出现账面收支不平衡甚至会出现赤字决算的现象，为满足全面预算管理需要、确保预算收支平衡，体现短期借款和长期借款，设置“债务预算收入”科目。同理，“债务还本支出”也应运而生，并且其核算的对象均仅为债务本金。

（二）投资支出

行政单位不涉及对外投资，该科目在行政单位中无须使用，但适用于医院，且仅核算医院短期投资、长期股权投资、长期债权投资的投资成本，无论是投资成本的增加和减少均在本科目中核算。

（三）非财政拨款结余——累计结余

在本次政府会计制度——财务会计中的“所得税费用”，预算会计中对应的科目是“非财政拨款结余——累计结余”，与企业会计中“利润总额-所得税=净利润”的原理相似，“所得税费用”是医院的企业所得税纳税义务，在预算会计核算时，从医院历年滚存的非限定用途的非同级财政拨款结余资金中扣除。

四、明确口径

预算会计核算的核心是正确把握平行记账的时点及具体分录的编制。预算会计是以收付实现制为基础对医院预算执行过程中发生的全部收入和支出进行会计核算，因此在预算会计中必须符合三个条件后方能编制平行记账的会计分录。

（一）涉及现金收支

在预算会计中，实行的是收付实现制，是否涉及现金流入或流出是判断是否进行平行记账的首要条件。在医院现有的经济业务事项中，涉及现金流入流出的经济业务事项大多需要编制预算会计分录。

（二）纳入预算管理

这是编制预算会计分录的第二个必要条件。目前，相关文件或政策尚未见明确描述“纳入预算管理”的概念定义，但从业务的角度，可以理解为是医院能够使用的、并且能够控制的管理范畴。例如，财政直接支付的款项，医院虽未收到任何现金流，但该业务的现金流入流出在财政国库结算中心已代为反映，财政一旦给予医院预算指标，就意味这笔财政资金可用于医院某些方面的开支，属于医院能够使用的资金范畴。因此，财政直接支付是医院经济业务“纳入预算管理”的延伸反映，符合“纳入预算管理”这一必要条件。

（三）本预算年度内

当年的财政拨款是以年度为划分单位，最终还是体现权责发生制原理。如当年底财政紧急拨付的资金因客观原因未在当年预算指标中追加，则纳入下一年度预算范畴。由此，在当年财务会计中需要编制相应的会计分录，借记“银行存款”等，贷记“其他应付款”。但在预算会计中当年不进行平行记账，待下年正式纳入预算指标时才编制预算会计分录，借记“资金结存”，贷记“财政拨款预算收入”。

（四）特殊事项理解

（1）差旅费。为简化这一重复性简单业务，允许按实际报销金额一次性借记“事业支出”等，贷记“资金结存”。（2）受托资产与负债。“受托资产与负债”不属于医院能够控制或使用的，在收到和支付时，财务会计需要编制会计分录，但预算会计不需要进行平行记账。（3）发生及上缴应缴财政款，不属于医院能够使用、能够控制的范畴，在取得和上缴时，财务会计编制会计分录，但预算会计不需要进行平行记账。如医院待处理资产申请报废，处置回收收入不属于医院能够使用和控制的资产，不符合预算会计分录编制的条件，不需要进行平行记账。（4）转拨附属单位预算。“转拨附属单位预算”不属于医院能够控制或使用的，属于医院暂收款性质，在收到和转拨时，财务会计编制会计分录，但预算会计不需要进行平行记账。（5）无法偿付或债权人豁免偿还的应付款项、其他应付款项。因其现金流一直在医院的银行账户中反映，在确认为医院其他收入的过程中并没有涉及现金的流入流出，因此医院财务会计需要编制会计分录，但预算会计不需要再进行平行记账。（6）应上缴财政专户的收入。这部分资金并不属于医院能够使用和控制的，因此不需要编制预算会计分录；待返还给医院财政资金时才编制相应的预算会计分录，借记“资金结存”，贷记“事业预算收入”。（7）计提专用基金。预算会计仅需在按比例从本年度财务会计“本期盈余——医疗盈余”中提取专用结余时编制相应的预算会计分录，借记“非财政拨款结余分配”，贷记“专用结余”。

五、按序结转

在预算会计收支结转时，财政拨款类收支相抵后转入“财政拨款结转”，涉及基本支出的在本科目留下余额；涉及专项资金的逐项分析，符合财政拨款结余性质的转入“财政拨款结余”。非财政收支、非财政收支中的专项收支均转到“非财政拨款结转”，经逐项分析，属于结余性质的转到“非财政拨款结余”；涉及事业类收支的转到“其他结余”；涉及经营类收支的转到“经营结余”；“经营结余”贷方及“其他结余”余额转入“非财政拨款结余分配”，提取职工福利基金到“专用结余”，余额转入“非财政拨款结余”。由此，到期末或年末，预算结余类科目中仅“资金结存——货币资金”“资金结存——财政应返还额度”“财政拨款结转——累计结转”“财政拨款结余——累计结余”“非财政拨款结转——累计结转”“非财政拨款结余——累计结余”“专用结余——职工福利基金等”以及“经营结余”借方可能会存在余额，其他科目均无余额。

作者：李乐波 单位：绍兴市人民医院<浙江大学绍兴医院>