浅谈非居民企业劳务增值税纳税

摘要：营改增后，原缴纳营业税的非居民企业劳务转为缴纳增值税，但对该应税劳务的界定，增值税法规在规定上与原营业税法规存在差异，即存在一定的例外情况。本文通过实例对该例外情况进行了探讨和分析，并在此基础上提出建议，以期能为企业的税务工作者提供参考。

关键词：营改增；非居民企业；劳务；境内；境外

一、引言

在营改增前，对于非居民企业（本文特指在境内未设立机构、场所的企业）在境内提供的劳务，需要遵循《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2008年12月18日财政部国家税务总局令第52号）第四条的规定，即“在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”。由此可知，不管非居民企业的劳务发生地在境内还是境外，不管其在境内是否设有机构、场所，只要劳务的提供方或接受方在境内，非居民企业都需要缴纳营业税。营改增后，原应缴纳的营业税直接转为缴纳增值税，但是，当前适用的增值税法规仍然支持对上述该类应税劳务的界定吗？对是否因法规表述的不同导致营改增后该类应税劳务的界定发生变化，从而产生纳税分歧，这是下面要讨论的问题。

二、问题探讨

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）文件附件《营业税改征增值税试点实施办法》中第十二条规定，“在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；”第十三条规定，“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务”。可见，营改增后基本上沿用了原营业税对境内的界定规则，但第十三条也提出了例外情形，对于完全在境外发生的服务不需要缴纳增值税（即使劳务接受方在境内）。从上述分析来看，营改增后因存在例外情形，对于完全发生在境外的原该类应税劳务，即使劳务接受方在境内，也无需再缴纳增值税，但实务中对“服务完全发生在境外”的判断却有不同的理解，从而产生一定的税收问题和税务风险，下面以具体案例展开探讨。国内一家船厂——A企业承接了一艘船舶的修理任务，修理过程中需要将船上某一舾装件进行重新设计和安装，按照要求，必须将图纸的电子版发送到国外一家B企业进行审图，产生审图费1万欧元。请问，A企业对外支付审图费时，需要为B企业代扣代缴增值税吗（假设B企业在境内未设立机构、场所）？

（一）观点一：图纸电子版由国内发送到国外，审图服务完全是在国外完成的，根据“36号文”附件《营业税改征增值税试点实施办法》第十三条的规定，即“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务”,可以判定该服务不属于在境内销售，A企业无需为B企业代扣代缴增值税。

（二）观点二：审图服务虽然是在国外完成，但审好的图纸发送到国内使用，受益在国内，所以，不能将该服务视为完全发生在国外，应遵循“36号文”附件《营业税改征增值税试点实施办法》第十二条的规定，即“在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内”，判定该服务的购买方在境内，A企业需要为B企业代扣代缴增值税。

三、结论及利弊分析

在营改增之前，该类劳务因接受方——企业A在境内，故根据原营业税的相关法规，非居民企业B必须缴纳营业税。但营改增之后，根据当前的增值税相关法规，以上两种观点各有其道理，实务中不同的人会有不同的理解和操作方式。对此，笔者总结如下。

（一）选择观点一，A企业无需代扣代缴增值税。利弊分析：虽然A企业没有增加额外的税负，B企业也获得了合同价格中的全额收入（无需缴纳税款），但因税务机关不同的征税人员对法规的理解不同，这种操作可能存在一定的税收风险，为今后的税务检查埋下隐患。

（二）选择观点二，A企业需要代扣代缴增值税。利弊分析：（1）如果合同特别约定了B企业在我国国内的税收完全由A企业承担，对于A企业而言没有任何税务风险，A企业也不会承担较大的税负，毕竟该增值税是可以抵扣或退税的；对B企业而言，其获得了合同价格中的全额收入（无需缴纳税款）。（2）如果合同特别约定B企业在我国国内的税收由自身承担时，对A企业而言，没有任何税务风险，也不会承担任何税负；对B企业而言，到手的收入因扣除了在我国国内的税收，会出现一定金额的减少，该因素很可能会促使B企业选择涨价。通过比较分析，笔者建议，对于国内购买方购买类似非居民企业的劳务，在涉税问题上最好选择观点二，这样一来，既没有税收风险，也不会承担任何税负（即使有也很少），该选择是比较谨慎和稳妥的。

作者：孙鹏 单位：扬州中远海运重工有限公司