对公允价值的理解精选(九篇)

第1篇：对公允价值的理解范文

关键词：公允价值审计 审计风险 审计证据 现代风险导向审计

一、引言

近年来对公允价值审计的研究也成为会计界的热点话题之一。谢诗芬（2006）从公允价值概念的争议及新会计准则中公允价值确认和计量上的系统缺陷出发，分析了公允价值审计中的审计风险等重大理论问题。实务研究则有：柴芳云（2009）分析了已入账公允价值的判断计量和列报合理性的审计方法和开展公允价值审计的配套措施；曹玉香、徐丙臣（2009）从公允价值会计处理中的特殊原始凭证角度分析了公允价值审计证据的种类；张瑞琛（2007）从公允价值审计的定义出发，分析了不同审计阶段的公允价值审计策略；刘昕（2009）从分析公允价值的审计风险和审计责任出发，阐述了公允价值计量和披露的审计重点；李海燕、谢宁（2009）探讨了金融危机扩散后衍生金融工具的审计对策；赵红英（2009）分析了实施公允价值审计面临的问题并提出解决对策。而关于公允价值审计的理论研究明显匮乏，主要集中于国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较。虽然实务研究比较丰富，但仅仅停留在对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述，或者侧重于从审计方法的角度来探讨公允价值的审计策略，尚没有对公允价值审计内容和审计风险的综合分析。目前国内公允价值准则实施的时间还很短，公允价值审计实务还处于摸索阶段，显然，仅仅停留在基本知识的介绍、探讨，远不能满足我国审计实践和理论的需要，对从根本上解决公允价值审计实务中的实质问题帮助有限。最重要的是，公允价值审计还缺乏一个理论框架的指导以及具体的运用分析。众所周知，采用公允价值计量后，传统的财务报表审计程序和方法就很难满足审计目的和要求，报表审计工作的难度必然增加，审计风险也会随之加大。因此，在财务报表要素的核算中，公允价值计量属性的大量运用对传统审计理论和实务将会产生什么影响，能否结合风险导向审计理念构建一个理论框架进行公允价值审计，以提高审计质量并尽可能地规避审计风险，这就是本文试图探讨和解决的问题。

二、公允价值的确认和计量对传统审计的影响

（ 一 ）公允价值的审计内容从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。根据《中国注册会计师执业准则（2006）》的相关内容，公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价，并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言，公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值的确认、计量（包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定，并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况，其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。由此可见，公允价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关资产、负债和权益项目的评估、计量、列报和披露情况，包括产生于交易的原始记录以及后期的价值变化，即除了在交易发生日对交易进行初次确认和计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认和计量，这就是公允价值与其它计量属性重要的不同之处（谢诗芬、胡振国，2005）。从中不难看出，公允价值动态变化的核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。

（ 二 ）公允价值的审计重心由于公允价值的运用导致会计计量结果不确定性程度增大，注册会计师最重要的审计工作是对会计计量的不确认定性进行审计评估，发现潜在的重大错报风险及影响，这种评估更多的是对会计计量所采用的假设、模型及参数进行评估。也就是说，在公允价值计量模式下，资产和负债过去的交易价格并不重要，重要的是现行价值。它需要注册会计师了解客户所处的行业及业务，对客户业务未来发展有个合理的预计，从而对报告主体的公允价值财务数据合理性做出正确的评估。那么，注册会计师不再只是翻翻报表和账簿，他们需要深入解读企业经营与战略。因此，较之传统审计 而言，公允价值的审计重心必须前移，其审计重点是交易结果及价值变动情况。这就意味着公允价值审计不再只关注财务数据，而是将更多注意力转移到企业的外部（宏观经济及行业）和内部环境上，通过战略分析、流程分析和绩效分析等环节深入了解企业及其经营环境，了解公司内控情况，从重大错报风险评估入手，找出审计的高风险领域，再通过实质性测试来得出审计结论。

（ 三 ）公允价值的审计风险那么，公允价值的运用，对审计风险会产生什么影响呢？与以前相比，注册会计师面临的审计风险总的来说是会增大还是减小？这是许多注册会计师十分关注的问题。新会计准则体系制定的主要思路之一是参照国际财务报告准则，并充分考虑我国现阶段的国情，使财务报告提供的信息能够更加真实、公允（于朱婧，2006）。事实上，公允价值的运用确实提高了财务信息的相关性，这一点也得到实证研究的支持（邓传洲，2005）。尽管公允价值计量的优越性得到一致的认可，但这并不意味着公允价值的审计风险会有所减小。首先，由于公允价值会计确认和计量的方法在会计理论和应用中涉及许多复杂问题，这些复杂问题直接导致公允价值在国内外的普及之路都并非坦途。公允价值计量方法有时非常简单，但有时又相当复杂，尤其是当市价不存在、需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时。这时，因涉及的风险和不确定性因素较多，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报。因此，公允价值计量的难度和可靠性一直深受关注并引起争议。而应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等都会影响公允价值计量和披露。这些复杂性都会加大了注册会计师的执业成本和审计风险（包括重大错报风险和检查风险）。其次，公允价值会计确认和计量的依据给注册会计师审计带来的困惑。在市场经济发达的国家或地区，由于各要素和产品市场相当发达，其市场价格还是比较可靠的。但在缺乏可比价格的市场下，则需要充分运用各种估计和判断，由此导致实务中部分企业为了粉饰财务状况和经营成果，利用公允价值计量调节利润等现象的发生，最终使得以公允价值计量的会计信息有失“公允”。对审计来讲，不确定因素增加了，自然导致审计风险也随之增加。如由于资产减值准备等需要较多的运用估计和判断，会计处理有一定的难度，由于没有明确的标准，不同的会计人员对可收回金额的估计结果可能不同，再加上公允价值的引入，给管理者更多的会计选择权，会计职业判断空间越来越大，而极有可能成为利润操纵的工具（王安亚，2009）。然而， 我们也必须认识到，因公允价值的确认和计量对审计风险产生的影响的另一方面，即公允价值会计自身理论上的先进性和公允价值会计审计方法研究上的不断突破，是其迅速普及和不可逆转的根本原因，它们将从根本上减小注册会计师的审计风险。这是因为，基于价值和现值，面向现在、未来、市场、风险和不确定性，具有“真实与公允”本质特征的公允价值会计信息较之历史成本会计下的信息更具相关性和反映真实性，从而更有利于维护公众利益，而这也正是注册会计师行业所应该追求的立身之本。公允价值会计信息在最大程度上有利于实现现代审计目标之一（对财务报表的公允性发表意见），符合现代风险导向审计理念，也有利于消除长期以来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧。实证会计理论中的计量观也认为，审计失败风险部分来自由会计准则和审计准则所认可的会计计量和披露的制度性失真（而会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论），变革落后的会计理论和会计准则，可在一定程度上使审计人员免于“挨打”，从而降低审计风险 。

三、公允价值审计的应对策略

（ 一 ）公允价值审计的应对：现代风险导向审计尽管由于公允价值的确认和计量导致审计风险的增加和高质量审计证据的获取难度加大，但不可否认的是，当代国际会计变革的一个主要特征就是，越来越多地在会计和报告中运用未来现金流量的现值和公允价值（谢诗芬、戴子礼，2005）。现值和公允价值会计体现了会计发展客观规律，代表着财务会计未来发展方向。我国新会计准则体系在企业合并、投资性房地产、生物资产、股份支付、债务重组、非货币易、金融工具确认和计量等准则中都直接或间接采用了公允价值计量。因此，对公允价值审计必须采取应对措施，降低审计风险，获取充分、适当的审计证据，保证审计质量。笔者认为，构建适用于公允价值审计的审计理论框架，全面树立现代风险导向审计理念，提高风险评估与应对能力是应对公允价值审计较为可行的途径。现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。它从企业的战略分析入手，通过“战略分析―――经营环节分析―――会计报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念（谢荣、吴建友，2004）。现代风险导向审计要求审计人员不仅对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和水平，以及如何收集、收集多少和收集何种性质的证据（徐伟，2004）。在这种方法下，审计过程就成为一个不断克服和降低审计风险的过程，一旦审计人员认为审计风险已经控制在可接受的范围内，就可以发表审计意见。除了具备上市公司应有的会计知识及其运用以外，正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序，是提高应对审计风险能力的法宝。要顺利地实施公允价值审计，审计人员和会计师事务所必须要摈弃传统的审计观念，全面树立风险导向审计理念。审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。本文试图按审计步骤来构建现代风险导向审计理念下的公允价值审计策略。

（1）进行风险评估和控制测试时的审计策略。第一，加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。审计准则第1322号明确提出，注册会计师要了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动，并评估重大错报风险。因此，注册会计师在进行风险评估和控制测试时要加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。治理层、管理层担负着建立健全内部控制制度并监督其得到合理、有效执行的责任，其品行、阅历、经验、能力及经营管理的观念、方式、风格和对风险的认识与控制方法等都会影响被审计单位运行的规范性。注册会计师进行公允价值审计时应对治理层、管理层的诚信度和能力进行评价，关注其是否存在公允价值计量舞弊的可能性。同时，注册会计师也要对被审计单位对待公允价值审计的态度进行分析。注册会计师在对以公允价值计量的资产、负债进行审计时，如果被审计单位一反常态，对注册会计师所需的资料迟迟不予提供，对注册会计师的提问不予作答或含糊作答，甚至设置障碍，这时注册会计师就应该保持高度警惕。第二，深入了解被审计单位的经营状况和股票市场形势等相关内容。被审计单位在公允价值计量方面作假大多是为了达到利润操纵的目的，特别是上市公司，其作假往往是为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期。被审计单位舞弊必然有其动机，如整个行业不景气或新竞争对手的出现等都会使公司的营业额减少、毛利率降低，高层管理者想维持公司在证券市场上的良好形象或保证自己的薪金不受影响，往往会通过披露欺诈性财务报表达到目的。因此，深入了解被审计单位的经营状况及股票市场形势，就能使注册会计师站在更高的角度看待问题，从而更有效地发现舞弊。第三，全面了解被审计单位的内部控制情况。一般情况下，企业资产的安全与否、会计资料的正确与否和发生错弊的多少与企业内部控制有着密切的关系。内部控制健全有效，企业资产就比较安全，会计资料准确性较高，各种舞弊和技术性错误发生的概率就比较低；反之，内部控制薄弱或存在重大缺陷，资产流失就比较严重，各种舞弊和技术性错误的发生就比较频繁，会计资料的准确性也较低。因此，注册会计师在审计上市公司的财务报表时，要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险实施程序，如果被审计单位出现管理层凌驾于控制之上的情况，注册会计师对采用公允价值计量的资产和负债就要更加关注，必要时应进一步扩大审计程序，以收集更多适当、充分的审计证据来支持公允价值审计结论。

（2）实质性测试阶段的公允价值审计策略。首先，注册会计师要贯彻风险导向的审计意识。由于公允价值计量可能非常简单也可能非常复杂，注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异。为此，注册会计师在实施与公允价值计量和披露相关的实质性测试时，首先，对管理层的重大假设、估值模型和基础数据进行测试；然后对公允价值进行独立估值，以印证其计量是否适当；最后，考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响。在评价管理层确定的公允价值的可靠性时，注册会计师要考虑下列因素:管理层使用的假设是否合理；当使用模型进行公允价值计量时，模型是否适当；管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息。注册会计师应对公允价值进行独立估值，估值时可以运用管理层的假设也可另作假设。在这种情况下，注册会计师仍应了解管理层的假设，据此确定另行设定的估值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量，并与管理层的公允价值计量结果进行比较及评价重大差异。在完成上述审计程序后，注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。其次，注册会计师要深入基层进行调研与审计。注册会计师要深入基层进行调研，并善于运用询问、观察等方法了解事实真相。目前，我国注册会计师往往在工作中耗费大部分的精力与时间来检查被审计单位的账簿、凭证，而账簿、凭证可以造假，从而注册会计师无法了解到全部的事实真相。特别是对于公允价值审计，由于公允价值本身就是一个虚拟的建立于假想的交易基础上的特殊价格，是交易双方协商的结果，并且以市场为主体而不是以特定企业为主体，不是实际价格，并且在每个计量日都需要重新估计。公允价值的这些特性决定了仅靠被审计单位会计人员提供的数据是不行的，因此要了解更多与公允价值计量相关的数据和其他相关信息。同时，在审计过程中，注册会计师应向被审计单位的有关人员询问相关文件的内容及采用公允价值计量的理由等特殊问题，并对被审计单位的经营情况进行更直观、更深刻的了解，这些都有助于注册会计师发现一些重要线索和潜在的舞弊行为，从而有利于对某些需要审核的情况作进一步的调查，以收集更为可靠的证据。

（二）公允价值审计的程序：分析性复核 在公允价值审计中，注册会计师要善于运用分析性复核程序。分析性复核是贯穿于整个审计过程的重要审计程序。因此，在公允价值审计中，注册会计师应当对被审计单位的重要比率进行分析，包括调查异常变动以及这些重要比率与预期数额和相关信息之间的差异。同时，审计人员在公允价值审计过程中应加强与公司的沟通。主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在公允价值审计过程中，及时与公司管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。

四、结论

公允价值确认和计量的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。应该说，任何一个新事物的发展都需要经过相当长的一段时间，期间经过不断的发现问题、解决问题，从而才能使之趋于成熟。公允价值审计也是一样，国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，这期间虽然对公允价值审计的研究也取得了一些成绩，但相关的审计理论和实践并不完善，公允价值审计仍然处在基础准备阶段，更多的问题还需要被逐步地发现、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据，公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法。这需要我们共同努力，不断完善相关的审计理论和实践，使之走向成熟，更好的服务于我们的审计工作。

参考文献：

［1］于永生：《美国公允价值会计的应用研究》，《财经论丛》2005年第5期。

［2］谢诗芬：《论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题》，《财经理论与实践》2006年第6期。

［3］柴芳云：《公允价值审计初探》，《财会通讯》2009年第22期。

［4］谢诗芬、胡振国：《公允价值审计的国际研究与发展》，《中国注册会计师》2005年第5期。

［5］邓传洲：《公允价值的价值相关性:B股公司的证据》，《会计研究》2005年第10期。

第2篇：对公允价值的理解范文

公允价值作为一种新生的计量办法，起始于20世纪80年代，在一些英文财会词典中也称其为公平价值（Fair value）。其解释为“公平合理的价值”，即要确定价值是否公平，其标准是在正常交易和诚信磋商的情况下，卖方自愿卖出、买方自愿买入的价格。如果一方是由于某种原因被迫买卖，就不能认为是公平价值。

在国际会计准则委员会（IASC）第32号公告中对公允价值的阐述是：在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易的双方，能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。在美国会计准则委员会（FASB）第7号概念公告中公允价值是指：在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或清偿）的价格。我国的会计准则对公允价值所下定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在市场交易中，如何维护公允价值并对这一过程进行监管？本文进行了如下探讨，以供参考：

公允价值的特征

从各国相关机构和各种文献资料中对公允价值的定义或解释可以概括出公允价值的基本特征大致分为三点：

1、公允价值的本质应是以市场为平台，以交易为动作或动作假设，对某一标的所做的信息评价。

2、强调交易双方对标的的认定。双方的交易应建立在公平的基础之上，应以交易双方的自愿为意识形态，以熟悉情况为必要条件。

3、公允价值着眼于当前，强调交易当前状况，是连接过去、未来的一种即时动态表现。

现在，运用公允价值计量在国际上已经成为一种趋势，我国也在逐步向其过渡。不可否认，公允价值的运用在很大程度上回避和解决了历史成本计量所带来的弊端，考虑了未来现金流量和当前市场价格对企业的影响，更加公正地评价了企业的资产和负债所蕴含的收益或风险。公允价值使会计收益更加真实、全面，有利于企业的资本保全，更加符合配比原则的要求，以及适应金融创新的需要，提高信息的决策有用性。

“意识形态”视角下的分歧

然而，深入到公允价值的内涵当中，我们可以提出另一种观点：也许它是在当代的会计计量中所产生的一种意识形态，而并非代表着某种计量尺度和计量技术。它在具体的技术和形式上的表现可能是未来现金流量现值；可能是市场公开报价；可能是对未来利益可能流入的估计折现；甚至可能就是过去交易时产生的历史价格。但未来现金流量现值、市场公开报价以及其他的价格技术构成和表现形式却不足以证明其就是公允价值。其原因便是公允价值背后的意识形态及反映这些意识形态的概念和定义。以至于在运用公允价值的过程当中，也产生了一些问题。尤其是对其概念定义及理解的不同造成了一些模糊与分歧，归纳起来主要有以下几点：

1、公允价值是建立在公平的基础之上，而对“公平”的理解却相当广泛，可以理解为法律地位的公平，权利义务的公平；交易各方实力的公平以及各方经济利益的对等公平等。这就提高了运用公允价值计量的难度。因为有些交易或交易假设也许建立在相互了解、彼此自愿的前提下，但各方所处的地位是不对等的，就对公允价值概念中的“公平”产生了质疑。

世界上也许没有绝对的公平，但用什么方式方法可以衡量相对的公平以及划分其相对的范围，使公允价值概念中“公平”有据可循或者有较为科学的推导过程呢？即使市场上有公开和确定的报价，但这种报价如果带有明显的价格歧视，即一方获利是建立在另一方减少剩余价值甚至亏损的前提下，或者说是在市场失灵的情况下报出的价格，则将其作为公允价值也有不妥之处。

2、对交易的理解。公允价值概念中强调的是交易双方对标的所做的共同认定。而我们在用公允价值确定某一资产和负债时，其目的也许并不是为了交易，而是为了相关利益者能够了解资产和负债所带来的价值与风险。在运用公允价值时往往有这样的一个潜意识，即“我认为当这项资产或负债进行交易时，双方认定的价格或价值应该是多少。”这缺少了双方共同认定这一原则，致使公允价值增添了许多主观因素，丧失了对方的价值评价。也就是说单一一方估计的所谓公允价值，与现实交易当中各方认定的公允价值可能是有差别的。

正是这一主观因素的存在，给评价资产与负债时增加了不小的弹性。而这些弹性可能会使企业部分或整体价值发生严重偏移。于是，在运用公允价值时，是否有交易实质，或当没有交易实质时怎样限定交易假设，成为了一个关键问题。

3、公允价值的概念中同时还强调交易的双方是互为熟悉情况的，因此这也间接地决定了其交易价格不会偏离交易标的自身价值太远，其交易双方是从理性的角度来判断交易。这在完备的市场当中是存在的，但所谓的完备市场也只是作为经济研究的一项假设前提，而在目前的客观环境当中却不存在。现实当中的市场是存在分割的，特别是在地域、文化、时间上的不一致，再加上非理性因素的影响，导致交易双方不可能百分百地相互了解，而市场的分割和波动产生了价格与其真实价值的分离。这就提出了一个疑问，即身处于存在各种差别的不同市场的状态下，怎样认定交易双方互为熟知情况？在价格与其价值分离较大的情况下，如何判断所谓的公允价值？

综上所述的这三个问题，究其根本是公允价值概念中的弹性产生的。对概念的分歧及理解的深度不同导致操作方法的不同，其中又掺杂着主观因素，特别是近几年的金融危机，致使对公允价值的使用褒贬不一。

正确利用

要解决这些问题，对公允价值加以必要的限定则是比较理想的方式。至于加以什么样的限定条件，笔者认为可以从如下几个方面考虑：

1、市场是否稳定和有效。因为市场的稳定和有效，与信息的相互了解以及公平对等起着至关重要的作用。无效的市场或者是不稳定的市场不会带来信息的完整有效，更不会带来交易双方的相对公平。遇到市场失效或不稳定时，应停止使用所谓的公允价值确认相关事项，而此时也不会有真正的公允价值存在。

2、需要注重交易的本质是否与其真实价值结合。如果仅仅是交易的价格在短期而频繁的交易中不断提高或持续偏低，而其本质却没有增加新的价值或减少原有价值，则应该考虑不使用公允价值。因为此时市场的交易价格与标的的自身价值脱离，采用所谓的公允价值，并不能代表标的真实价值，这样的“公允价值”会使市场步入危机，为市场失效起到推波助澜的作用。

3、注重交易的实质，减少交易假设，避免估计弹性。由于公允价值强调的是交易双方认定的结果，因此在确定公允价值时必须考虑并强调对方认定这一因素。如果必须做出交易假设，则应有特定的交易对象，并且对其有深入了解，或者在没有特定交易对象的情况下，通过相关的文件规定和科学的推导过程来确保公允价值或公允价值的取值范围，减少单方的估计或假设。

4、通过交易，交易双方的各自利益是否达到最大化。只有交易双方在交易中都获得各自的利益，才有可能认定交易是公允的，而双方在交易中越能够实现各自利益最大化，才能够说明其公允价值越高。否则，有可能说明交易双方存在关联性，或者说双方有可能没有实现熟悉情况这一判断公允价值的必要条件。

5、交易市场的范围（包括地理及时间上的）应加以限定。市场的分割是客观存在的事实，在不同的市场之间必然不会存在透明和全面的信息披露，这致使交易双方不可能得到较为完善的信息。因此按照公允价值的概念，在分割的市场之间必然出现公允价值的偏差和扭曲，分割的程度越大，则公允价值发生偏移和扭曲的程度也就越大。假如交易双方所处的市场环境相差较大，则对公允价值的使用应予以谨慎。

6、注意风险的衡量。如果资产和负债的风险过高，则不应把超出各方承受能力的风险所可能产生的价值并入公允价值的认定。因为这一部分价值很可能涵盖了交易双方不熟知或不确定的相关情况，具有非理性因素存在。

重视监督机制

除了这些限定因素，还应该对公允价值的运用进行有效监督管理。监督管理工作的建设和发展，笔者认为主要应体现在以下几个方面：

1、重点强化公司治理，提升企业内部的管理水平；增强交易运作过程和其结果的透明度，清理违法违规行为，构建完备的市场监管体系；提高交易者对交易信息进行分析判断、有效甄别的能力，从而尽快完善与公允价值相适应的市场环境。

2、注重企业的交易是否能真正为企业带来新的价值，如不能够给企业带来新价值，有可能造成对公允价值的扭曲，应逐步对其加以限定。

3、着重披露与公允价值相关的更多细节，如计量公允价值所采用的估价技术及依据的假设、期初和期末公允价值余额的变化等，便于使用者或相关利益者分析判断。

4、完善相关职能机构，从概念出发，加强规范公允价值确定的标准。对于已经存在活跃、公开的交易市场的，应由国家监管部门或者行业协会明确其中符合公允价值确定标准的市场，其交易价格可以直接使用，形成相对统一、标准的公允价值信息。如需运用估值技术确定的，由相关部门指定研发机构，制定标准的估值模型系统，集中采集有效的市场数据，同时限制系统使用者所能调控的要素，以降低主观因素对估值的影响。

5、加强注册会计师在审计过程中对公允价值的审计力度，并在审计报告中披露相关信息。从审计角度进一步衡量和限制公允价值的运用，促使公允价值计量的会计信息更加公允和完整。

第3篇：对公允价值的理解范文

【关键词】公允价值变动损益； 跨期； 账务处理； 公允价值变动损益明细表

一、引言

新会计准则在多个具体准则中引入了公允价值计量属性，包括企业合并、金融工具确认和计量、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换等。根据企业会计准则及其应用指南的规定，企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值计量属性计量的投资性房地产等公允价值变动形成的差额应通过“公允价值变动损益”科目核算，并计入当期损益。“公允价值变动损益”的主要账务处理是(以交易性金融资产为例，下同)：

①资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

②出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，借记(或贷记)“投资收益”科目。同时，还应将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记(或贷记)“公允价值变动损益”科目，贷记(或借记)“投资收益”科目。

③期末，将“公允价值变动损益”账户的余额转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。如果一个企业购入及出售交易性金融资产在同一个会计期间完成，则其会计处理会相对简单合理，因为在期末结账前“公允价值变动损益”账户已无余额，无需结转入“本年利润”。如企业跨期出售交易性金融资产，问题就会变得复杂，存在已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”在新的会计期是否转回、如何转回等的会计处理问题(应用指南并未指明)。已有一些学者针对这些问题展开了讨论，并提出了建议，但笔者认为这些建议并未从根本上解决问题。因此，值得深入探讨。

二、对跨期的理解与处理

会计分期核算是会计的基本前提之一，按照现行会计准则规定会计分期可以是月、季、半年和年，会计报表日可以是月末、季末和年末等。因此，如果按月核算调整公允价值的金额，那么跨月就是跨期，同样跨季、跨半年、跨年的核算也是跨期；如果每半年一次核算调整公允价值的金额，那么跨半年、跨年才是跨期，其它如此类推。

损益类账户结账及结算利润的方法有两种：即表结法和账结法。账结法是每月末均把损益类账户的净发生额转入本年利润账户，也包括把“公允价值变动损益”的余额转入本年利润，账内计算利润。表结法是在年度内(1—11月份)损益类账户包括公允价值变动损益期末暂时不必结转本年利润，而将其计入利润表，即在账外采用报表计算当期利润，12月末再将损益类账户年度净发生额结转本年利润。可见，在表结法下，年度内损益类账户不结转，年度内的跨期问题可被化解。即在表结法下，如果企业购入某项交易性金融资产在同年内出售，那么上述应用指南规定的会计处理方法是适合、可行的，不受跨月、跨季和跨半年的影响。如果是跨年出售，公允价值变动损益的跨年结转和转回问题将难以避免，必须寻求新的解决途径和方法。下文所指的跨期就是指跨年。

三、跨期“公允价值变动损益”账务处理存在的缺陷

对跨期“公允价值变动损益”的账务处理，一些学者提出了有创意的方法，但仍存在不足，现通过案例逐一分析。

【案例】安达公司2008年10月16日购入某上市公司A股票10万股，每股10元，支付相关税费3 000元，共计1 003 000元；2008年12月31日，其公允价值11元；2009年5月21日，公司将该股票卖出，扣除费用4 000元后取得价款1 200 000元。(不考虑其他各月的价格变动)

会计处理方法一：

(1)2008年10月16日

①借：交易性金融资产——成本 1 000 000

投资收益3 000

贷：银行存款 1 003 000

(2)2008年12月31日

②借：交易性金融资产——公允价值变动 100 000

贷：公允价值变动损益100 000

同时：

③借：公允价值变动损益 100 000

贷：本年利润100 000

④借：本年利润 100 000

贷：利润分配——未分配利润 100 000

(3)2009年5月21日出售时

⑤借：银行存款 1 200 000

贷：交易性金融资产——成本1 000 000

——公允价值变动100 000

投资收益100 000

此种方法反映出售的投资收益仅为100 000元。从投资过程看，该笔投资实际产生的净收益为200 000元(不考虑原始投资的税费)，少计的100 000元正好是上年已确认但未实现的公允价值变动损益。虽然该方法对利润形成不会产生影响，但出售时会计处理未能全面反映该笔投资的投资收益。因而，有学者又提出其他方法。

会计处理方法二：

在按方法一相同处理的基础上，再增加一个调整分录，即对上一年已确认但未实现的公允价值变动损益在本年实现时再次确认，这种再次确认仅作损益的内部调整不会增加利润：

(4)2009年5月21日出售时增加再确认分录

⑥借：公允价值变动损益 100 000

贷：投资收益100 000

此种方法如实地反映了投资产生的实际收益为200 000元。但其公允价值变动损益在转销后又再次确认、转回，显得牵强，而且“公允价值变动损益”又多出一笔发生额，将影响对公允价值变动损益的理解，不便于对公司整体进行分析。

会计处理方法三：

本方法的会计处理也是在与方法一相同处理的基础上，需在2009年初(或出售时)先将2008年已结转至累计未分配利润的未实现“公允价值变动损益”转出，待出售该投资确认投资收益时再确认：

(5)2009年1月1日(或5月21日)

⑦借：利润分配——未分配利润100 000

贷：公允价值变动损益 100 000

(6)2009年5月21日出售时

出售分录同⑤

同时，结转2008年未实现“公允价值变动损益”进入2009年的“投资收益”，结转分录同⑥。该方法完整过程的分录为：①、②、③、④、⑤、⑦、⑥。

与前两种方法比较而言，这种方法似乎思路清晰，操作合理，但该方法仍存在一个缺陷，那就是其未实现公允价值变动损益存在重复计算利润和计提盈余公积金的问题。因为上年(2008年)未实现公允价值变动损益已计入当年的净利润并计提了盈余公积金，本年(2009年)又将该未实现公允价值变动损益从上年的未分配利润中转出进入本年的利润中，形成新一年的利润并参与新一年的盈余公积金计提等分配事项，造成循环计算利润和重复计提盈余公积金现象。因此，该方法的缺陷也是明显的。

上述三种处理方法中，后两种方法是对第一种方法的改进，其出发点十分明确，都是为了使“投资收益”账户能准确反映公允价值计量下交易性金融资产完整、真实的收益，以便报表使用者了解该投资收益的真实情况。但是，且不说这些方法本身存在缺陷，即使不存在缺陷这些方法也未必能达到让报表使用者了解该投资收益的真实情况的目的。因为利润表中的“投资收益”是一项一定时期内公司的综合指标，包含了其他方面投资的收益状态，因此，从该项指标上报表使用者无法获得某项独立投资的具体收益信息，除非投资项目是唯一的，或者让报表使用者查阅相关的明细账，显然这是不容易做到的，也是不合常理的。

四、跨期“公允价值变动损益”账务处理及披露建议

事实上，想通过会计核算的账务处理过程让报表使用者了解某投资项目的“投资收益”的真实情况是不现实的，更何况这些账务处理方法尚存缺陷。笔者认为，应改变思路从报表的披露上寻求解决的途径，可增设一份利润表的附表加以解决，该附表可叫做“公允价值变动损益明细表”，具体账务处理要求及该附表的格式设计如下：

(一)跨期“公允价值变动损益”账务处理

跨期“公允价值变动损益”账务处理的方法完全按照上述方法一操作，不需作任何的其他调整。该处理简明、清晰，完全符合会计准则的要求。在此不必考虑“投资收益”是否获得完整反映，“投资收益”的全面完整反映则交给“公允价值变动损益明细表”来完成。

(二)公允价值变动损益明细表的设计

设计公允价值变动损益明细表的目的是要让报表使用者清晰地了解和掌握本公司因公允价值计量而引起的公允价值变动损益及其产生和实现情况，以便更好地了解由于公允价值变动所产生的风险。该表的项目、内容可设计成表1格式，并根据表2资料填制表1。

填表说明：期末未实现收益合计③=上期的“期末未实现收益合计③”+本期确认未实现收益②-前期确认本期实现收益④；实现总收益⑥=上期的“实现总收益⑥”+前期确认本期实现收益④+本期确认本期实现收益⑤；已实现净收益⑨=实现总收益⑥-取得费用⑦(由于本期确认本期实现收益⑤已扣除了处置费用⑧，故在此不再扣减)。

(三)公允价值变动损益明细表与利润表的关系

公允价值变动损益明细表中的“上期确认未实现收益①”和“本期确认未实现收益②”分别为利润表中“公允价值变动损益”项目上期和本期的金额。“期末未实现收益合计③”反映已进入利润，但尚未实现的收益总额。“实现总收益⑥”反映某项目已实现收益的累计数。该表是利润表的补充附表。

(四)公允价值变动损益明细表的作用

该表清晰地反映了计入“公允价值变动损益”账户的收益确认、计量及其实现过程，而且其公允价值变动计入“公允价值变动损益”账户的资产或负债的变动损益都可在该明细表中获得反映，以方便报表使用者详细地了解相关资产或负债的公允价值变动损益的形成过程，了解损益的确认、计量和实现情况。该表的指标信息及功能是对利润表的极大补充，满足了报表使用者对公允价值变动损益及其投资收益的信息需求，适用于短期投资项目较多的企业，特别是证券投资等金融业。

五、结束语

公允价值计量代表了会计计量的发展方向，逐步扩大公允价值的计量范围是会计的发展趋势。公允价值变动及其损益的核算与披露将更加重要，核算中未能详尽的问题也可通过加强报表披露方式进行解决，编制公允价值变动损益明细表是一种好的尝试，既可化解核算中不易解决的“跨期”问题，又可较好地丰富披露的报表信息内容，提高会计信息的相关性。

【参考文献】

[1] 于晓雷，徐兴恩.企业新会计准则实务指南与讲解[M].机械工业出版社，2006.

[2] 郭艳峥，高启，许文静.“公允价值变动损益”账务处理存在的问题及改进[J].财会月刊：会计版，2007(10)：70-70.

第4篇：对公允价值的理解范文

关键词：公允价值　共同知识　应用扩展

一、引言

美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(1ASB)等国际组织，近年来对公允价值进行了研究，并了一系列财务会计概念公告或准则，为公允价值的运用提供了理论依据。我国为了适应世界经济潮流的发展以及考虑国际会计协调的要求，在我国相关会计准则中正式引进了公允价值这一计量属性。自此，在会计理论界和实务界引起了激烈的争论。赞成者认为公允价值使会计信息与信息使用者决策相关性得到极大加强，应该更大范围的推广和使用；质疑者则以公允价值的可靠性以及难以获得性为论述基点，认为应谨慎使用公允价值；反对者认为公允价值很可能滋生新一轮的利润操纵热潮。

二、相关概念辨析

(一)共同知识哲学家D.Lewis(1969)在描述“我知道你知道”的无限归纳过程时首次使用了“共同知识”的概念。随后，哈耶克于1973年指出，给定知识分散化前提，每个人或组织无法理解或预期其他人或组织的行动，任何行动的交易费用将无比高昂(Hayek，1973)。而要打破这一僵局，就必须改变上述前提。2005年诺贝尔经济学奖得主罗伯特・奥曼(Roberl J.Aumann)在1976年发表的《同意分歧》这篇经典论文中，首次把Lewis(1969)提出的隐含的共同知识概念引人到博弈论中，以此加深人们对冲突与合作的理解。如今，共同知识已经成为一种广泛运用于经济学、博弈论、社会学等学科的重要分析工具。奥曼(1976)指出，对于某事件(event)，如果甲知道，乙知道，甲知道乙知道，乙知道甲知道，甲知道乙知道甲知道，乙知道甲知道乙知道，如此循环往复，无限推理，那么甲、乙双方就拥有了有关该事件的共同知识。可以看出，在奥曼的定义中，并未明确指出共同知识是有关该事件的知识，还是有关该事件的信息。我国学者朱国泓(2006)认为，尽管如此，共同知识首先是知识，并在此基础上给出了共同知识的定义：对于某事件，如果甲知道有关该事件的知识，乙知道有关该事件的知识，甲知道乙知道该知识，乙知道甲知道该知识，如此循环往复，无限推理，该知识就构成了两者拥有的共同知识。从上述定义中可以看出，共同知识的出现使得哈耶克的知识分散化前提得到了根本性的转变，在共同知识的作用下，每个人或组织开始能够理解或预期其他人或组织的行为，大大降低了信息的生成传递成本以及信息理解偏差这两类交易费用，这无疑会大大提高社会个体参与特定博弈的积极性。另外，博弈参与方参与积极性的提高以及彼此互动交流的加强，参与各方的博弈均衡可望得到持续的改进，从而迈向更高层次的均衡。共同知识的作用就如Aumann(1976)、Sunder(2002)和Vanderschraaf(2005)所指出的一样，共同知识的价值主要在于节约交易费用，并使人们彼此之间的博弈结果从一个较低的均衡迈向一个较高的均衡。

(二)公允价值国际会计准则委员会(IASB)将公允价值界定为熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。美国FASB对fairvalue所下的定义为：“在现时交易中，在非强制或非清算性销售的情况下，当事人自愿据以买卖资产(承担或结算负债)的金额”。我国会计准则制定机构将公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。从上述三个定义可以看出，虽然不同机构对公允价值的定义的语言表述不尽相同，但在各自定义表述中公允价值的三个特点却是相同的，即公平交易；熟悉情况的双方；双方自愿进行交易。公允价值的获得途径有三种：第一，活跃市场上相同资产和负债的报价；第二，活跃市场上没有相同资产和负债但由相似的资产和负债进行报价，此时，公允价值应采用相似资产和负债的报价进行适当调整来估计；第三，当前两种情况都不存在时，应采用适当的估价技术，最常用的是现值技术。公允价值作为一种计量属性，可以直观地反映资产或负债的当前市场价值，无疑比其他计量属性所提供的会计信息具有更强的相关性，但由于公允价值是一种估计价格，它是在缺少真实交易的情况下，为了计量，而对资产和负债的估计价格，所以亦有不少学者对公允价值的可靠性表示怀疑。

三、公允价值应用分析

(一)公允价值的现实需求还不强烈质疑者认为虽然现行主要计量属性历史成本计量在一定程度上存在局限性，但实务界可以通过表外补充其他计量信息来弥补这些缺陷，而且历史成本计量由于其历史悠久而早已为相关人员熟悉和习惯，采用公允，价值似乎并没有必要。

(二)公允价值的现实基础还没有解决，公允价值难以获得众所周知，公允价值的获得途径有三个：即活跃市场上相同资产和负债的价格、相似资产和负债的价格以及估价技术。质疑者认为由于我国目前正处于社会主义市场经济初级阶段，市场体系还相当不完善，证券市场也远不够成熟，根本不存在所谓的活跃市场，而估价技术由于相关现金流量和折现率确定的难度而可能导致最终得出的公允价值不符合成本效益原则。

(三)公允价值虽然其相关性很强，但其可靠性不能得到保证关于这点，质疑者说的最多的是，活跃市场上的可观察市价在我国通常难以获得，而当公允价值的估计不是基于可观察市价时，它们的确定就只能通过估价技术，而估价技术存在太多的主观性，所得出的结果很可能是不可靠的，难以令人信服。

(四)公允价值计量可能产生不良经济后果。极易导致如操纵利润等会计舞弊反对者认为，采用公允价值计量极易导致以下利润操纵行为：一是报告主体可能利用债务重组、资产置换、相互参股等手段达到包装上市、配股、避免摘牌等目的。二是利得交易(gaintrading)行为，即对于企业已经出现的利得和损失，管理当局通过选择其实现的时间和金额来控制报告期间的净收益。

四、基于共同知识视角的公允价值及政策建议

(一)共同知识视角的基本思想公允价值作为一种在国外已经得到相对广泛的应用的计量属性，在我国却并没有得到更广泛的应用，通过上述分析，可以大体知道原因。依据博弈论的观点，公允价值是否应该更加广泛的应用在实质上可以看成是参与各方之间的一种博弈，在我国目前的现实中，该命题也确实是在参与各方，即会计理论界与实务界、准则制定者和相关监管者之间的一种博弈行为，参与各方各执一词，谁都说服不了谁，导致解决这一命题的各种交易费用大大增加，从而使得该命题的解决陷入了一种僵局。公允价值计量也得不到更为广泛的应用。在共同知识的视角下，该种博弈行为其实可以认为是参与博弈各方在关于公允价值方面并没有达成共同知识，导致参与各方无法正确理解其他参与者的行为与思想，并使得信息生成传递成本和信息理解偏差这两种交易费用大大提高，最

终导致该博弈只在一个较低的层次上达成一个均衡。事实上，公允价值作为一种顺应世界经济潮流的产物，从其产生至今，国际上相关机构(如FASB、IASB等)一直就未停止对其进行研究，而且相关研究也取得了许多重大成果，围绕上述四点原因，都有相应解答。

(二)共存性加强了公允价值的现实需求公允价值计量绝对不意味着该属性将取代其他一切计量属性，而应是公允价值计量和其他计量属性长期共存。同时也应看到，随着经济的快速发展，历史成本的局限性越来越明显，这在现实上对公允价值的广泛应用提出了需求，可以说，经济越发展，公允价值计量越重要。这是公允价值计量属性和会计计量发展的历史规律。在这个意义上来讲应该大力发展和推广公允价值的应用，以符合经济发展和会计本身发展的历史规律，实现会计理论和实务协调稳定的可持续发展。

(三)公允价值的可获性存在公允价值难以获得的说法不确切，首先。从活跃市场上可以获得。IAS38中对活跃市场的定义是指“满足以下所有条件的市场：市场中交易的项目是同质的；通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开”。而在FASB和IASB对公允价值的定义中可以看出，公允价值在本质上是与公平交易相联系的，即从外部条件看，只要有公平交易，就可以有公允价值。活跃市场中可以有公平交易，也可能存在不公平交易(如投机性很强的股票和期货市场)，但存在公平交易的市场不一定就是活跃市场，因为其可能不满足其中的某个条件。所以公允价值要求的其实只是公平交易市场，这个要求要低于活跃市场的要求，而且在我国目前的经济环境中也是存在的；其次，可以利用现值技术等估价技术进行估计。FASB和1ASB在对现值技术进行了一系列完整而严密的研究，以概念公告(SFAC7)和准则(IAS32)的形式了研究结果，证实现值技术并不是没办法做到的。这些公告和准则中详细阐明了现值计量的要素、原则、方法及其基本原理和程序，其成果可以为我国所借鉴。

(四)公允价值的可靠性能够满足要求关于公允价值信息的可靠性的争论的焦点，主要是认为公允价值是一种估计价格，难以保证真实可靠。但FASB和IASB的研究证明，利用现值技术估计出来的公允价值，也能满足会计信息的可靠性要求。例如，IASB在“编报财务报表的框架”第86段曾特别提到“在许多情况下，必须估计成本或价值，使用合理的估计，是财务报表编制过程中必不可少的部分，而且不降低财务报表的可靠性”；而FASB则认为“可靠性并不含有肯定和精确之意。实际上，装点得具有这些质量而确实不存在，反而是可靠性的否定”，同时还认为“相比之下，全面的公允价值信息所包含的潜在问题(复杂性、主观性和可审计性)也许不为人们所了解和理解，因此许多个体及审计人员在处理它们时没有什么经验”，因此通过增加经验可以让财务报表编制者和审计者找到解决这些问题的办法；另外，IASB现值筹委会认为“事实上，可以一般地以合理成本、可靠而合理客观地估计折现率和未来现金流量的金额和时间，现值技术适合于财务报告。绝对地精确是得不到的，但它也是不必要的”。而且。现有会计理论和实务中也照样存在许多的估计，如折旧年限的估计，减值测试中运用的估计等，所以这也同样不能成为质疑公允价值的理由。

第5篇：对公允价值的理解范文

关键词：公允价值；公允价值变动损益；金融资产

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2012年9月14日

一、公允价值变动损益现行处理方法

公允价值计量是现行会计准则规定中的重要内容，对提高会计信息的决策有用性有重要意义。但在公允价值的具体会计处理方面，现行规定还有值得改进的地方，下面以金融资产中的公允价值变动业务为例加以探讨，希望对公允价值的会计处理有所启示。

企业会计准则第22号（金融工具确认和计量）第三十八条对公允价值变动损益的账务处理做了如下规定：“金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；（二）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。”

其中第（二）条“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。”比较好处理，基本的账务记录为：①公允价值变动时，借记或贷记“金融资产—公允价值变动”，贷记或借记“资本公积”；②年度结束时不需要做业务处理；③该金融资产出售时，贷记或借记“投资收益”，借记或记贷“资本公积”。

第（一）条“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。”看起来很简单，但在实际处理时有问题。举例如下：

例：甲企业为工业生产企业，20×7年1月1日，从二级市场支付价款1，020，000元（含已到付息期但尚未领取的利息20，000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20，000元。该债券面值1，000，000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1，150，000元（不含利息）；（2）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1，100，000元（不含利息）；（3）20×8年3月31，甲企业将该债券出售，取得价款1，180，000元（含1季度利息10，000元）。

为简化起见，此处省略与利息相关的处理，只考虑公允价值变动部分。甲企业的账务处理如下：

（1）20×7年1月1日，购入债券

借：交易性金融资产——成本 1000000

应收利息 20000

投资收益 20000

贷：银行存款 1040000

（2）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动

借：交易性金融资产——公允价值变动 150000

贷：公允价值变动损益 150000

（3）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动

借：公允价值变动损益 50000

贷：交易性金融资产——公允价值变动 50000

（4）20×8年3月31日，将该债券予以出售

借：银行存款 1180000

公允价值变动损益 100000

贷：交易性金融资产——成本1000000

——公允价值变动 100000

投资收益 180000

二、现行账务处理存在的问题

上述账务处理是会计准则讲解和注册会计师考试教材讲到的处理方法。但该处理方法遗漏了年度结束时将损益结转本年利润的账务处理，如果考虑这一问题，则在20×7年12月31日，还需要增加如下账务记录，“借：公允价值变动损益100000，贷：本年利润100000”。这样，公允价值变动损益账户不再有余额，那么在20×8年3月31日该债券出售时，“公允价值变动损益”就不应该再出现在借方；但另一方面，前一年结束时虽然把公允价值变动损益结转到本年利润账户中去了，这部分损益属于未实现的损益，需要在未来实现时（即20×8年3月31日）转为已实现损益，所以还需要将其转入“投资收益”。这种处理方法容易造成误解，即原本没有余额的“公允价值变动损益”凭空多出了借方余额，当然在本年度期末它将和转入的“投资收益”同时结转至“本年利润”，并不会对年度利润有任何影响，但该处理方法显然令人费解。

三、两种解决思路分析

针对上述问题，一个较为简单的解决方法，就是在年度末结转利润时，为了全面计算该年度损益，仍然进行“借：公允价值变动损益100000；贷：本年利润100000”的账务处理。但是，因为“公允价值变动损益”属于未实现损益，在下年度初须将其从本年度利润中转回，做“借：本年利润100000；贷：公允价值变动损益100000”的账务处理，将其转回。依此类推，直到该金融资产出售时再将其转入“投资收益”。

另一种解决方法，为配合“综合收益”的列报，可以将“公允价值变动损益”全部列入“综合收益”，不再区分“计入当期损益”和“计入所有者权益”两种类型。设置“综合收益”科目，无论是原先计入“当前损益”还是计入“资本公积”的“公允价值变动损益”，都不再按原先的账务处理进行记录，而是在年度末都计入“综合收益”。在利润表上不再出现“公允价值变动损益”，而是以“综合收益”表的形式出现，这种处理方式更好地体现了公允价值变动最终属于“损益”的本质属性，比现行的计入“资本公积”这样的临时性处理方法更为科学合理。

主要参考文献：

[1]谢获宝，魏美昂.公允价值变动损益跨期核算及信息披露——以交易性金融资产为例[J].财会月刊，2012.19.

[2]李继楼.对公允价值变动损益列入利润表的质疑[J].财会月刊，2012.11.

[3]谷强平，周静.“公允价值变动损益”账务处理及利润表列示改进——以交易性金融资产为例[J].财会通讯，2012.7.

[4]龙志伟.浅谈交易性金融资产公允价值变动损益的会计处理[J].商业会计，2011.33.

第6篇：对公允价值的理解范文

[关键词]公允价值；金融危机；会计准则

[中图分类号]F230　[文献标识码]A　[文章编号]1008-2670(2009)02-0003-05

公允价值作为一种复合计量属性，是会计计量追求的最高境界。为了使公允价值在会计实务中得以运用，美国财务会计准则、国际会计准则、澳大利亚会计准则及我国会计准则等都对公允价值进行了定义。尽管从表面看它们对公允价值定义的具体表达不尽一致，但其本质含义并无二致，都强调“公平”、“允当”，也即无外力的不当干预及交易双方所占有的信息具有良好的对称性。然而，公允价值这种曾被认为是“金融工具最相关的计量属性”和“衍生工具惟一相关的计量属性”，如今却被一些金融界人士指责为金融危机的元凶，由此也引发了人们对公允价值存废的争议。本文对公允价值运用的国内外主要进展进行简要回顾，并梳理当前形势下金融界和会计界对公允价值的不同看法，在此基础上就如何正确看待公允价值及其与金融危机的关系提出自己的看法。

一、公允价值运用：国内外主要进展

(一)公允价值在国外的运用：以美国为例在国际上，公允价值已经广泛运用于国际会计准则以及美、英、日、加拿大、澳大利亚、新加坡等国的会计准则中。其中，美国是最早使用公允价值概念的国家，也是公允价值运用程度最高的国家之一，国际会计准则及其他国家、地区的会计准则对公允价值的运用基本上采纳了美国的做法。因此，美国公允价值运用的进展状况能够较好地代表公允价值国际运用前沿。

1　公允价值对特殊资产和负债进行初始计量

上个世纪60年代之前，美国一直以历史成本计量所有资产和负债。然而，随着经济的发展，出现了一些特殊资产和负债，这些资产和负债的历史成本要么难以获取，如融资租赁资产、接受捐赠资产等；要么虽可获取但却无法准确辨认或虽可辨认但与其市场价值相去甚远，如自创商标、自创专利、石油、天然气等。为了解决这些特殊资产和负债的初始计量问题，美国会计准则委员会(在1973年之前为会计原则委员会)在上个世纪70年代前后开始在会计准则中使用公允价值概念并相继了许多涉及利用公允价值进行初始计量的会计准则。这主要包括：无形资产、应收和应付利息、非货币易、投资会计、租赁会计、债务重组会计、养老金计划会计、石油及天然气会计、捐入资产会计、长期债务会计等。公允价值在这些准则中的使用显然是作为历史成本“替代品”出现的。

2　公允价值对金融工具进行初始及后续计量

上个世纪80年代，美国的金融工具及衍生金融工具交易开始盛行。当时以历史成本为基础编制的金融机构会计报告显示几乎所有金融机构的财务状况都是健康的，而实际情况是约有2000多家金融机构的财务状况已经岌岌可危。这种相互矛盾的情况使人们认识到，在为金融监管部门和投资者提供决策有用信息方面，以历史成本为基础编制的会计报告不仅未能及时发出预警信号，而且可能误导投资者的判断。正是在这种背景下，公允价值以其向信息使用者呈报有用性信息方面所具有的较强优势而被美国证监会和投资者看好。在美国证监会和投资者的共同推动下，美国会计准则委员会在2000年前后又公布了许多以公允价值计量金融工具的会计准则。主要有：SFAS133《衍生工具和套期活动的会计处理》(1998年6月公布)；SFAS138《某些衍生工具和套期活动的会计处理》(2000年6月公布)；SFAS140《金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理》(2000年9月公布)等。这些准则既要求以公允价值对金融工具进行初始计量，也要求以公允价值对金融工具进行后续计量。这标志着公允价值的运用范围开始从初始计量扩展到后续计量。当然，当时公允价值的运用领域还仅限于金融工具。

3　对非金融工具进行后续计量

随着公允价值在特殊资产负债以及金融工具计量方面的运用，美国会计准则委员会认为公允价值在解决资产负债信息的相关性方面具有明显的优势，同时考虑到公允价值在计量金融工具等方面已经积累了一定的经验，决定将公允价值计量属性进一步运用于非金融工具的后续计量，公布了包括SFAS114《债权人对贷款减值的会计处理》(1993年5月)、SFAS115《特定债权和权益性证券投资的会计处理》(1993年5月)、SFAS121《长期资产减值及拟处理长期资产的会计处理》(1995年3月)、SFAS130《报告全面收益》(1997年6月)、SFAS143《资产报废债务的账务处理》(2001年6月)以及SFAS144《长期资产减值或处置的会计处理》(2001年8月)等在内的系列准则。上述准则主要涉及的是随着时间推移，其历史成本严重背离市场价值的项目。这些准则的和实施，使公允价值的运用由金融工具延伸到非金融工具，标志着公允价值运用领域的进一步拓宽。

4　专门公允价值计量准则的诞生

虽然公允价值受到美国证监会和投资者的推崇，并取得了广泛的运用，然而，直到2006年之前公允价值的计量规则仍然分散在相关会计准则中，并没有独立、专门的公允价值会计准则。公允价值计量规则的分散导致了公允价值含义界定、确定方法及披露要求等在各个会计准则中的表述不够清晰和完整，甚至相互矛盾。上个世纪90年代末，美国证监会、美国会计准则委员会及美国注册会计师协会等机构和职业团体开始关注这些问题并展开讨论和协调，最终决定由美国注册会计师协会下属的执行委员会负责研究工作，由美国会计准则委员会负责公允价值准则的制定工作。经过多年的努力，委员会于2006年9月正式了《SFAS157－公允价值计量》。SFAS157的，意味着公允价值计量统一标准的形成，先前那种准则之间的不协调、不一致问题得以解决。这种做法对其他国家或地区公允价值准则的制定产生了重要影响，尤其是国际会计准则委员会直接以SFAS157为基础，于2006年底了《公允价值计量》征求意见稿。

(二)公允价值在我国的运用

公允价值计量属性在美国得以广泛运用以来，各国都加快了公允价值研究和运用的步伐。我国也从20世纪90年代开始对这一计量属性进行研究并实际运用。

1　公允价值在我国准则中的首次采用

20世纪90年代末，我国市场经济体制的初步建立以及加入WTO步伐的加快，客观上要求我国的会计标准与国际会计标准相协调，而这时正值国际会计准则委员会和美国会计准则委员会了大量涉及公允价值的会计准则。例如，美国从1990年3月至2002年10月间的43份财务会计准则公告中就有30份涉及公允价值；而国际会计准则委员会到2001年12月所的35份有效会计准则中，有21份涉及公允价值。在上述背景下，我国财政部上世纪90年代末颁布的企业会计准则之《债务重组》、《投资》、《非货币易》中首次引入了公允价值计量属性。

2　公允价值在我国运用的“退步”

公允价值计量虽然能够较好地满足信息使用者决策有用性信息的取得，但其前提条件是市场的较为成熟、会计人员和管理当局的诚实守信及良好的估值技术，否则，公允价值的公允性就难以保证，弄不好还会给企业留下盈余操纵空间。我国《投资》、《债务重组》、《非货币易》首次引入公允价值后，就曾被一些上市公司作为操纵会计数据的工具利用，导致会计信息严重失真。面对这种情况，财政部又于2001年年初对《投资》、《非货币易》和《债务重组》准则进行了修订，修订的重点就是以账面价值取代公允价值。例如，修订后的《投资》准则既没有了对公允价值的定义，也不见了“以所放弃的非现金资产的公允价值或所取得的股权的公允价值作为长期投资的入账价值”的规定，这实际上是对公允价值的放弃；而在修订后的《债务重组》和《非货币易》准则中，虽然保留了公允价值的概念，但在对相关资产的计量方面不再允许使用公允价值，公允价值仅仅是一种分配标准而非计量标准。三项准则的修订，意味着公允价值使用在我国被暂时叫停或严格限制。

3　公允价值的广泛引入

在我国，虽然公允价值的使用在一段时期内受到了严格限制，但缘于公允价值运用的国际大势，准则制定者和会计界对公允价值的关注和研究并未停止。随着会计准则国际趋同步伐的加快，特别是随着市场的日趋成熟以及公司治理结构的日臻完善，我国在2006年的新企业会计准则体系中较为广泛地引入了公允价值计量属性。在38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个，这30个涉及会计要素计量的准则中有17个程度不同地运用了公允价值计量属性，涉及范围之大是显然的。这也被会计界誉为这一准则体系的一大亮点和我国会计准则国际趋同的重要标志之一。

二、公允价值：危机的替罪羊还是制造危机的元凶

自华尔街金融危机爆发后，按照公允价值计量的企业账面金融资产巨额减少，致使许多金融机构和工商企业破产或出现严重生存危机，公允价值问题也由此受到各界的空前关注。对公允价值是非曲直的评说，出现了两种截然相反的观点。

(一)公允价值是危机的元凶――来自金融界人士和部分国会议员的指责

美国金融危机爆发后，许多金融界人士和部分国会议员认为“公允价值”会计正加速金融危机恶化，甚至称公允价值是制造危机的元凶，要求暂停公允价值的使用。他们批评的逻辑是：按公允价值对次贷产品进行计量――确认巨额未实现且未涉及现金流量的损失――投资者恐慌，抛售持有次贷产品的金融机构的股票――迫使金融机构降低次贷产品的风险暴露――金融机构进一步确认减值损失――价格进一步下跌。

1　来自金融界的指责。以花旗、美林、瑞银、AIG(美国国际集团)、百仕通为代表的金融机构声称：公允价值计量模式夸大了次贷产品的损失，放大了次贷危机的广度和深度，要求废除或暂时终止公允价值会计。美国联邦存款保险公司前主席威廉・伊萨克也强烈反对公允价值会计准则。他宣称：正是由于公允价值会计准则导致众多银行不得不过多地和不合理地减计资产，从而压缩了银行的放贷，进一步使经济震动。

2　来自美国国会的指责。一些国会议员认为：“对那些没有市场价值的金融资产而言，繁重的公允价值计量规则已恶化了信贷危机，改变这些规则已经成为众议院共和党的首要任务。”2008年9月26日美国众议院否决救助法案后，对公允价值会计准则的指责达到了顶点。众议院一些议员将暂停公允价值计量与否决金融救助方案联系起来，要求停用公允价值计量规则。10月1日，60多名议员联名致信美国证监会，强烈要求监管者立即暂停公允价值计量。10月3日众议院通过的《2008年紧急经济稳定法案》中，专门有两条针对公允价值会计准则，其中之一提出暂停金融机构采用“按市计价”原则。10月7日美国证监会任命副首席会计师詹姆士・克劳克为负责人，开始根据救助法案对公允价值会计准则进行调查。

(二)公允价值只是危机的替罪羊――来自会计界和经济界的观点

对于这场危机的爆发，会计界和经济界人士认为，公允价值准则本身没有问题，有问题的是金融机构对该准则双向和功利的态度：在金融产品价值持续上升时，金融机构乐于看到按公允价值计量而带来的益处；在金融产品价值下跌时，就转而抱怨和指责公允价值计量原则。其实，公允价值只是将金融机构存在的问题予以及时揭示，不幸被当成危机的替罪羊。

以下是一些来自FASB和IASB的代表性观点：

1　FASB主席罗伯特・赫兹在2008年有关公允价值的圆桌会议上指出，FASB完全是应投资者的要求才规定金融资产应当按公允价值进行计量的。

2　IASB的主卫・特迪爵士在2008年接受《首席财务官》杂志的采访时表示，金融界只会对公允价值会计横加指责，却不能提出令人信服的替代方案。

3　德勤亚太地区金融服务领导人菲利普・哥特(Philip Goeth)说：“公允价值只是把情况表现出来，市场波动的影响被公允价值准则所捕获，但次贷危机并不是由它而引起的。会计准则尽其所能做到信息透明性，一旦透明，这个信息可能有点刺耳，但正是其目的之所在。”

4　北美保险业联合会(GNAIE)执行总监道格拉斯・巴内特认为：“人们怪罪于会计准则导致大幅资产减计，就像是人们因为温度太低而归罪于温度计一样。如果人们要使温度看起来不那么低而去重新制造一个温度计，那么新温度计显示的温度很可能是错误的。”

5　美联储主席伯南克在2008年9月23日参议院银行委员会听证会上指出：“如果废除了公允价值会计准则，那么将没有人知道这些公司的资产按市值计价到底是多少。”

6　纽约Invesco Ltd.投资分析师黛安・加尼克说：“终止资产按市值计价的会计准则是极为荒谬的事情。会计不会使公司盈利和资产负债表变得不稳定。会计只是增加了盈利不稳定性的透明度而已。”

(三)两种观点交锋的结果：美国证监会和美国会计准则委员会的妥协

在金融界和政界的强大压力下，美国证监会和美国会计准则委员会不得不改变一向强硬的不妥协

立场，分别了公允价值会计处理指导意见和公允价值准则修订意见稿。

1　美国证监会公允价值使用“指导意见”

在2008年9月30日，SEC针对非活跃与非理性市场情况下采用公允价值的会计处理方式了指导意见。该指导意见仍然坚持第157号准则的原则，只是要求企业在为资产确定其公允价值时，如果该类资产缺乏活跃的公开市场交易，则可以通过内部定价，包括合理的主观判断来确定其公允价值。具体包括：(1)允许企业在没有市场数据作参考的情况下，运用内部模型或假定条件来估算公允价值；(2)要求企业在确定金融资产是否出现非暂时性减值时，运用合理的判断；(3)在市场不活跃或交易没有秩序时，应降低对经纪商的报价及定价服务价格的依赖程度，即衡量金融资产公允价值时可以将此作为一种考虑因素，但可能并不具有决定性。

2　美国会计准则委员会公允价值准则“修订意见稿”

2008年10月3日，在众议院表决救助法案的同一天，FASB就《在不活跃市场下确定金融资产的公允价值》公开征集意见，并在10月10日正式了该准则修订意见稿(FAS157-3)。该意见稿仍然坚持公允价值定义，认为即使市场活动较少，也不应改变公允价值计量的目标，但公允价值应当反映正常交易。当相关市场可观察数据无法获得时，可以使用管理层关于未来现金流和折现率风险调整的假设。

美国对公允价值的态度也影响到欧盟和其他相关国家。例如，2008年10月15日，欧盟议会通过了“允许金融机构暂停使用公允价值”的决议；10月16日，日本企业会计基准委员会(ASBJ)表示，日本正考虑放宽公允价值会计准则；10月21日新加坡官方宣称对会计准则进行改革，重点是改变资产的定价模式，本质上也是对公允价值的修改。

考虑到美国金融危机可能对世界经济的影响，IASB也于2008年5月成立专家咨询组考虑金融工具的公允价值计量问题，专家组于9月了一份《对不再活跃市场中的金融工具进行公允价值计量和披露》的报告草稿，并于10月底正式报告，目的在于为金融危机后的市场投资者找到可信赖的计量与披露方法。该报告就不活跃市场价格的使用、管理层估计、服务机构的报价等问题做出了解释。

对以上妥协，有会计界人士也表示了一定的担心。他们认为：美国证监会和美国会计准则委员会允许公司管理层在判定市场价格时有更为灵活的判断空间，可能会降低会计信息的可靠性和透明度，使投资者无从准确判断企业资产质量的真实状况，削弱投资者的信心，从而进一步加剧金融危机。据特许金融分析师协会(CFA)在2008年对其欧洲会员进行的问卷调查显示，有85％的人认为暂停公允价值准则会进一步削弱欧洲银行系统的信心。

三、公允价值与金融危机：理性看待二者之关系

(一)公允价值是一种好的计量属性吗

要对这个问题做出“好”和“坏”的回答，并不是一件简单的事情。因为这要取决于公允价值这种计量手段本身的科学性，以及使用它的环境条件和方法。

会计的目标是为信息使用者提供决策相关的信息，而要使会计信息具有相关性，首先要做到对经济事项的真实表达，离开了“真实表达”而单纯追求表面“可靠”并无意义。公允价值的目的恰恰在于提高信息的相关性，力求做到会计信息的“真实表达”。“使用公允价值进行计量，能够将企业会计要素发生的变化及时地在财务报告中如实地加以揭示，信息使用者可以通过阅读、分析财务报告，了解企业的真实经营状况，做出正确的决策。”从这点看，公允价值是一种好的计量属性。

但毋庸置疑的是，公允价值本身存在着“估计”成分，尤其是在利用复杂的数学模型进行公允价值估值的情况下更是如此。从这点上看，公允价值似乎又不是一种好的计量属性。问题的关键是如何使这种“估计”变得有根有据，令人信服。这就要看公允价值自身计量技术的成熟程度。从目前看，随着资产评估技术的发展，这个问题可以解决得更好一些，但只要有估计，就不会是百分之百的肯定，就会存在估计风险。

公允价值这种估计的成败不只是取决于估计技术本身，更取决于这种估计的环境条件和估计者如何估计。估计的环境条件主要是市场成熟度和公司治理结构的完善程度，它们分别决定着所取得数据的可靠性和对所取得数据的公正态度。而如何估计则是指估计者所持立场的客观性、所使用具体方法的科学性和估计人员的职业判断能力。

(二)如何正确看待公允价值与金融危机的关系

第一，公允价值绝不是危机的元凶。从本质上看，经济危机的根源是金融界制造的房地产泡沫及采用金融创新手法对这一泡沫的放大，政府监管不力则客观上导致了这种不透明的资产证券化做法的放任自流。可以说，金融危机是一个系统性的错误。那种认为公允价值是“危机元凶”的观点是站不住脚的，也不会有助于金融危机的根本化解。可以设想，倘若没有采用公允价值会计，投资者可能会被长期掩盖在金融界所创设的虚幻泡沫中，一旦泡沫破灭，危机会更深，投资者的损失会更加惨重。

第二，公允价值虽不是危机的元凶但也并非无责。公允价值自身并非完美无缺，它所呈现的也并非资产或负债的真实(或内在)“价值”而是“价格”，而价格肯定会经常背离“价值”。经济危机发生后，市场扭曲，价格与价值相背离程度加大。这种情况下，采用公允价值计量无疑会在一定程度上起到对金融危机的放大作用。从这点看，公允价值对金融危机确有推波助澜之嫌。这其实也是会计界面对金融界指责时显得底气不足的主要原因。

第7篇：对公允价值的理解范文

公允价值计量模式作为新型计量模式在实践中的应用越来越广泛，但由于其自身的特殊性增加了公司财务核算及披露的主观性和不确定性，且相关的准则、制度和体系的不完善，一度使这种新型计量模式成为公司利润操纵和财务舞弊的工具，作为社会监督力量的审计师在开展公允价值审计过程中也遇到了很多难题。

公允价值审计准则审计指南

我国新会计准则出台至今，公允价值计量模式的应用范围逐渐扩大，审计难度也随之增加，如何规避公允价值审计中存在的风险、提高公允价值审计质量，是需要我们进行深入探讨的问题。

1公允价值审计概念

公允价值审计是指审计师在开展财务报表审计时，通过执行必要的审计程序来获取充分、适当的审计证据，进而来确定报表中的各项目以及各项交易的公允价值确认、计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。公允价值审计的基础是公允价值会计，因此它的发展很大程度上取决于公允价值会计的发展，随着公允价值计量属性运用范围的扩大，公允价值审计的重要性也进一步提升。

2公允价值审计存在的问题

2.1风险评估环节工作难度增加

公允价值计量的广泛应用带来的另一弊端，即企业管理层将此作为一种舞弊的新手段，通过“操纵”资产或负债等项目的公允价值来达到一定的战略目标。相应地，审计师开展公允价值审计进行风险评估时，就要通过实施必要的审计程序来审查企业的管理层对公允价值的干预程度。这也就意味着，审计师在风险评估和控制测试时，需要将很大一部分精力放在了解并评价企业的管理层对公允价值相关内部控制的参与程度以及公允价值内部控制流程及其有效性等。此外，在了解被审计单位环境的阶段，审计人员不仅需要了解传统审计程序中要求的经济、法律、行业等环境，还需要了解企业的金融、资本市场等环境，增加了审计人员的工作量。

2.2审计证据的获取难度增加

公允价值审计的不确定性来源于公允价值计量给会计核算带来的不确定性。在实施审计程序过程中，审计人员根据所获取的审计证据来判断报表项目价值是否公允，而审计证据的可靠性却取决于市场信息的可靠性。当前我国资本市场监管机制不完善，而且存在恶性竞争等不良现象，导致市场的规范性存在很大问题，市场信息的真实可靠缺乏保障，因此审计人员难以从市场中获取适当的关于公平市价的审计证据，极大地影响了审计证据的质量。在公平市价难以获取的情况下，审计人员只能依靠一定的估值技术来进行估算，得出的结论只能是近似的公允价值，而且带有很强的主观性。审计证据不够充分、恰当，直接导致公允价值的可靠性下降，这是审计质量难以得到保证的重要原因。

2.3审计资源匮乏

公允价值计量在会计核算中应用范围扩大后，被审计单位的经济活动的复杂程度也随之提高，相应地，具备公允价值审计专业水平的审计师数量不足，而且近年来审计师的转行趋势明显，使得人力资源流失严重。此外，如果在审计过程中频繁利用外部专家力量，必然会降低审计效率，且审计成本过高。在传统审计领域，社会审计与政府审计、内部审计相互配合，社会审计可以充分利用其他两种审计成果，但在公允价值审计中，不同审计之间的配合度较低，缺乏充足的审计资源。

3完善公允价值审计的建议与对策

3.1转变审计理念，强化风险导向型审计

审计师在实施公允价值审计时，应首先掌握好公允价值审计的基本概念和理论，重点关注公允价值确认计量的诸多影响因素，包括时点的预测、计量假设、不确定性对于的概率等。在开展审计时，应剔除这些因素对企业利润的影响，在此基础上分析判断被审计单位是否存在利用公允价值计量的不确定性来操作利润的行为。由于会计准则中公允价值计量的应用范围越来越广，审计师在风险识别和评估环节应着重关注与公允价值计量和披露相关的重大错报风险，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，然后针对评估认定层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序。

3.2f助企业完善公允价值相关的内部控制

企业内部控制是否科学、完善决定了企业管理层是否有机会利用公允价值来进行利润操纵，因此，协助企业完善公允价值相关的内部控制有利于提高审计效率和质量。审计师可以在开展审计的过程中加强与公司管理层和内审部门的沟通，将会有效地控制审计风险、提高审计效率并降低成本。在与公司管理层进行沟通时，需要获得管理层关于公司公允价值计量和披露原则和方法的书面声明，具体内容应包括在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。但是，管理层的书名声明并不是取消实质性测试的借口，即使取得了管理层声明也不能将实质性测试环节取消。

此外，审计师在进行公允价值审计时应与公司内审部进行沟通，确认内审部是否清楚了解管理层如何进行会计估计并形成会计估计的基础，也就是说应清楚了解公司在进行公允价值计量时使用的重要假设和估计、进行估值时的主观程度及需要估值的项目在报表中的比重等。

3.3完善公允价值市场评估体系

公司在应用公允价值计量属性时，不可避免地会以自身利益为出发点来运用自己的估计和判断进行估值，这必然会影响估值的客观和公允。如果引入独立的第三方来进行估值，就会避免受到公司自身利益需求的影响，即便产生误差也通常是由于技术失误等原因造成，因此在进行公允价值计量时，具有独立性的合格的专业评估机构将会提高公允价值计量的客观性和可靠性。此外，由于公允价值审计质量取决于估值技术是否客观、科学，被审计单位和审计师都将采用更具专业水平的评估机构的估值结果，因此，为了提高计量的可靠性，建立一套科学严谨的公允价值评估制度来规范评估数据来源、方法及结果是非常有必要的。

尽管市场复杂程度在提高，但是所有市场参与者共同形成的市场数据比公司自身数据更具说服力，如果建立一个以市场所有参与者为基础的数据库，积累行业数据，不仅为审计师在开展公允价值审计时提供估值所需的参数，还能提供具有权威性的企业评估公允价值的主要指标，从而使公允价值审计有据可依顺利实施。

参考文献：

第8篇：对公允价值的理解范文

【关键词】公允价值；公允价值变动损益；投资收益

公允价值不仅是一种新的会计计量属性，也是我国新会计准则中一个非常重要的概念。对这个概念的理解与领会，直接影响到对一些新的会计核算方法的掌握程度。笔者在此就公允价值的概念、意义做出阐释，并以金融资产的取得、处置等具体业务为例，对有关公允价值变动的账务处理进行详细分析。

一、关于公允价值计量属性的思考

对于公允价值，在通用的会计学教科书上是这样定义的：公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。从公允价值的定义中，我们看出，这一概念不仅强调交易双方的自愿、平等，另一方面还说明运用公允价值计量的前提条件是交易双方必须对市场行情有着清楚的认识，而且不存在信息不对称问题。在笔者看来，这里的公允有两层意思：一是公平，不偏不倚；二是大家普遍认可。这里的“公”指公众；“允”指认可、赞同。通俗地说，我们可以这样理解公允价值：是指在一定时点上，某项资产的公认价值。这一价值必须是市场所接受的价值，一般说来，公允价值的运用一般以该项资产存在活跃的市场为前提条件。市场是公允价值最可靠、最理想的参照系。

由于市场行情是不断变化的，公允价值也必然会随着时间的变化而不断变化。在不同的时点上，同一资产的公允价值就会不同。我们把在不同时点上，公允价值的变化称为公允价值变动。公允价值变动必然使得在不同时点上资产的价值、金额不同，也就是说会导致资产的增加或减少。根据会计恒等式我们知道，资产的增加或减少，必然伴随着相等数量的权益的增加或减少。为了反映资产的增加或减少，我们一般在相应的资产科目下，设置一个明细科目――公允价值变动。（例如，交易性金融资产――公允价值变动）同时，对有关权益的变动，我们通常用“公允价值变动损益”这一科目来反映。这样，“公允价值变动损益”就表明了企业由于市场行情的变动而形成的利得或损失。

在引入公允价值的过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，第一，存在活跃市场的资产或负债，活跃市场的报价应用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参照熟悉情况并且自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或实质上相同的其他资产和负债的当前公允价值；第三，不存在活跃市场且不满足上述两个条件的，应采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。

在企业会计准则体系建设中谨慎地引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国市场经济的深入发展，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，大量金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，可以说我国已经具备了引入公允价值的基本条件。在这种条件下，引入公允价值，更能反映企业的现实情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用。而且只有这样，才能实现我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。

当然，我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。因为我国尚属新兴的市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借此人为操纵利润的现象。因此，在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有在公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。

二、可供出售金融资产公允价值变动的账务处理及其思考

可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，也有所不同。大致说来，有以下几点：（一）初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用计入初始成本；（二）资产负债表日，都应按照公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。在处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转入投资损益。接下来，笔者通过具体的例子来分析、说明可供出售金融资产公允价值变动的账务处理。

2001年5月6日，甲公司支付价款10160000元（含交易费用10000元和已宣告但尚未发放的现金股利150000元），购入乙公司发行的股票2000000股，占乙公司表决权股份的0.5%，甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）2001年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元。（2）2001年6月30日，该股票市价为每股5.2元。（3）2001年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。（4）2002年5月9日，乙公司宣告发放股利40000000元。（5）2002年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。（6）2002年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。①

假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：

（1）2001年5月6日，购入股票：

借：应收股利 150000

可供出售金融资产―成本 10010000

贷：银行存款 10160000

在购入时，其中包含的已宣告发放的现金股利应计入“应收股利”。其中的交易费用和该买价格一并计入初始成本，其金额为10010000元，（10160000-150000）。

（2）2001年5月10日，收到现金股利：

借：银行存款 150000

贷：应收股利 150000

（3）2001年6月30日，确认股票的价格变动：

借：可供出售金融资产―公允价值变动

（5.2×2000000-10010000）390000

贷：资本公积―其他资本公积 390000

对于这一分录，我们可以这样理解：由于公允价值的变动，资产在6月30日的价值变为5.2×2000000元，而购买日的入账成本为10010000元，两个时点的差额，使资产总额增加390000（5.2×2000000-10010000）元，同时，权益（也就是资本公积）的增加也为390000元。

（4）2001年12月31日，确认股票价格变动：

借：资本公积―其他资本公积 400000

贷：可供出售金融资产―公允价值变动 400000

对于这一分录，我们可以参照（3）步的解释，只不过在这里，公允价值下降了，从而导致资产减少，同时权益（资本公积）也减少。减少的金额为400000元（5.2×2000000-5×2000000）。

（5）2002年5月9日，确认应收现金股利：

借：应收股利 （40000000×0.5%）200000

贷：投资收益 200000

（6）2002年5月13日，收到现金股利：

借：银行存款 200000

贷：应收股利 200000

（7）2002年5月20日，出售股票：

对于这一步，注册会计师参考书上给出的是一个合并分录，其内容如下：

借：银行存款 （2000000×4.9）9800000

投资收益 210000

可供出售金融资产―公允价值变动 10000

贷：可供出售金融资产―成本 10010000

资本公积―其他资本公积 10000

对于这一分录，初学者往往不容易理解，为了便于理解，我们可以把账务处理分为两步：第一步，确认“出售日”的收益，也可以理解为“出售环节”的收益。这一收益额为收到的银行存款与股票的账面价值之差，并把这一差额计入投资收益。收到的银行存款应为9800000元，股票的账面价值应为10000000元。（10010000-10000）会计分录为：

借：银行存款 9800000

投资收益 200000

可供出售金融资产―公允价值变动 10000

贷：可供出售金融资产―成本 10010000

第二步，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转入投资损益。根据题目的已知条件，原计入资本公积的公允价值累计变动额应为借方10000元，（40000-390000）应该转入“投资收益”的借方。具体分录为：

借：投资收益 10000

贷：资本公积 10000

对于这一分录，我们可以这样理解：原直接计入资本公积的公允价值累计变动额可以看作股票“持有期内”的收益，也可以理解为“持有环节”的收益。某一金融资产的投资收益，不仅包括“出售环节”的价值变化，也包括“持有环节”的价值变化。由于“持有环节”的价值变化我们已经计入资本公积，所以在金融资产出售日必须把资本公积的金额转入“投资收益”。这一转换，并不影响整个会计期间的平衡。出售日资产的变动额与权益的变动额是一样的。就本题来说，出售日资产减少额为200000元，(10000000-9800000)，权益的减少额也为200000元（投资收益为借方200000）。将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转入投资损益的会计分录没有改变权益的总额，因为在这一分录中，一种权益增加（资本公积），一种权益减少（投资收益可以看做是权益的前身，因为它最终会转化为所有者权益）。只不过，通过两步会计处理，我们所得到的投资收益不仅反映“出售环节”的价值变动，也反映“持有环节”的价值变动。

三、关于交易性金融资产公允价值变动的账务处理

交易性金融资产的有关账务处理与可供出售金融资产的的账务处理有以下几点区别：（一）取得交易性金融资产的有关交易费用计入当期投资收益，而不是计入成本。（二）资产负债表日，都应按照公允价值计量，累计的公允价值变动额计入当期损益，而不是直接计入所有者权益。处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。接下来，我们通过具体例子来说明交易性金融资产公允价值变动的账务处理。

2007年5月13日，甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。

甲公司的其他相关资料如下：

（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；

（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；

（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。②

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）5月13日，购入乙公司股票：

借：交易性金融资产―成本 1000000

应收股利 60000

投资收益 1000

贷：银行存款 1061000

（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：

借：银行存款 60000

贷：应收股利 60000

（3）6月30日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产―公允价值变动

（13×100000-1000000）300000

贷：公允价值变动损益 300000

对于这一分录，可以参照我们对可供出售金融资产的账务处理的分析，不同之处仅仅在于，这里公允价值的累积变动不是直接计入所有者权益，而是计入“公允价值变动损益”这一科目。

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

注册会计师参考书上的分录是一个合并分录：

借：银行存款 （15×100000）1500000

公允价值变动损益 300000

贷：交易性金融资产―成本 1000000

―公允价值变动损益 300000

投资收益 500000

根据以上我们对可供出售金融资产账务处理的分析，我们也可以分两步处理：第一步，确认“出售日”的收益，也可以理解为“出售环节”的收益。这一收益额为收到的银行存款与股票的账面价值之差，并把这一差额计入投资收益。具体分录为：

借：银行存款 （15×100000）1500000

贷：交易性金融资产―成本 1000000

―公允价值变动损益300000

投资收益 200000

第二步，将公允价值变动损益的累计余额转入投资损益，具体分录为：

借：公允价值变动损益 300000

贷：投资收益 300000

对于这一分录的理解可以参照对可供出售金融资产的处置分录的分析。

注释：

①本例见2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材（会计）第37-38页。

②本例见2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材（会计）第24页。

参考文献

[1]会计/中国注册会计师协会编[M].北京:中国财政经济出版社,2011(3).

第9篇：对公允价值的理解范文

[关键词]公允价值　障碍　对策

一、问题的提出

新颁布的企业会计准则中，我国重新允许使用公允价值，这表明我国对公允价值的研究与运用进入一个新的时期，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。这次会计改革，在中国的历史上是一次重大的会计革命。尤其是已被国际上普遍认可并应用的公允价值会计的适当引入，更成为新会计准则体系的亮点。公允价值由于其高度的相关性，越来越受到投资者和债权人的重视。2006年我国会计准则制订机构颁布的《企业会计准则―基本准则》中认为公允价值是：“在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值的公允性存在于公平交易中，交易双方不受其他任何因素的影响所确定的双方都能接受的价格。公允价值的计量基础是市场价格。具体来说是在计量那一天基于假想交易的脱手价格，即出售一项资产是预期的现金流入或转移一项负债时预期的现金流出。该市场价格是有序交易中的价格，即完全自愿的交换双方所欲进行的，已在市场上展现了一段时间的价格。在过去和现在，该项交易是大量的，合乎商业规则的，其报价是公开、公正并随时可以取得的。公允价值的确定不是基于两个主体交换的双方，而是基于市场参与者在活跃市场中做出的资产与负债的定价，其之所以不被称为“负债的清偿价格”，而被称为“转移价格”，就表示该项负债并未结清而仍在市场中持续为其他市场参与者所持有。

公允价值作为一种新的计量属性，与历史成本相比，使用公允价值计量有利于企业资本的保全、有利于增强财务报告决策的有用性、有利于维持企业的经营能力、有助于合理地反映企业真实的财务状况，是适应新兴经济活动发展的需要，能增强会计信息的相关性，为投资者提供决策信息。由于各国的经济发展状况不同，会计准则对公允价值的表述和具体处理也不完全一致。因此，有必要结合我国的国情和特色，认真研究符合我国市场经济发展需要公允价值理论。如何完善和发展公允价值计量模式，这既对会计界提出了严峻挑战，也为会计界提供了有力的契机。此次探讨公允价值会计问题，对我国公允价值会计的理论和实践有重要的现实意义。

二、在我国推行公允价值面临的障碍

公允价值计量是市场经济条件下维护产权秩序的必要手段，也是提高企业会计信息质量的重要途径，代表了会计计量体系变革的总体趋势。随着世界经济的快速发展，会计的经济环境发生了深刻变化，公允价值的推行也成为必要。虽然在我国推行公允价值具备了一定的可行性，但要在我国全面推行公允价值仍然有许多困难和障碍，主要表现在以下几个方面。

1、公允价值的理论体系不完善

我国公允价值的理论体系还不够完善，许多问题仍然处在研究之中。由于公允价值在理论上不完善，使其实务运用也处于探索之中，许多实际问题很难把握。尤其是对公允价值如何来进行确认与计量，没有提出一个完善的理论框架，这必然会给实际应用带来困难，因为在实务操作上对公允价值的选择很难克服人为因素的影响。由于理论研究上的不成熟，这对公允价值在我国的全面推广，还会有许多难题，使其在许多方面还不能完全取代历史成本计量属性。

2、我国市场化程度较低

我国现在还处于市场经济初级阶段，各类要素市场运作还不够正规。而公允价值是市场的产物，它的度取决于市场化程度的高低。由于我国市场经济体制还不完善，市场规模小且相对分散，不具备或缺少公允价值赖以存在的公平、公正的市场环境。公允价值是通过市场确认的，但市场环境是复杂多变的。在目前市场经济机制尚未健全和规范的情况下，没有形成活跃的资产交换二级市场、资产评估随意性较大，市价很难说是否能代表公平的交易价格。另外，由于市场法规尚不十分健全，在采用公允价值进行计量时，很大程度上不可避免地会受到人为因素的干扰，其市价的公允、合理性也值得怀疑，而这恰恰方便一些企业人为地操纵利润。

3、我国会计人员的素质不高

由于公允价值的确定需要会计人员做出更多的职业判断，所以要全面推行公允价值计量属性，归根到底还是要取决于会计人员的整体素质，然而目前我国会计人员的素质跟不上经济形势的发展。首先，会计人员的知识结构与市场经济下的会计工作要求存在一定差距。市场经济要求会计人员不但要精通会计，同时还应熟练掌财务管理等相关学科的知识以及计算机技术，而我国的会计人员目前尚未达到这样的标准。其次，职业道德水平低下，导致造假成风，在这样一个道德缺失的背景下推行公允价值，面临着道德风险的挑战。由此可见，会计人员的素质偏低，限制了公允价值的大范围推广与应用。

三、推行公允价值应用的几点对策

1、加强公允价值理论研究，完善公允价值的理论体系

现阶段，我国对公允价值计量属性还处于研究之中，要使公允价值得到很好的运用，首先，必须建立起公允价值的理论框架及准则，并将健全的理论全面推广与运用，这样才能促进和解决运用中出现的问题。在基本会计准则中写入有关公允价值的内容，指导具体准则的制定，并促进具体准则的贯彻实施。在制定具体会计准则时，应尽可能详尽地规定或说明公允价值运用的细节问题。详尽的会计规范，不仅有利于减少粉饰报表的行为，而且也有利于实务操作。其次，必须完善运用公允价值的会计准则的执行机制，促使有效地运用公允价值计量属性。再次，相对于国际会计准则而言，中国现行的会计准则和会计制度有相当大的跨越，在具体的实施过程中必然会出现一系列的问题。因此，为了实现我国会计准则与国际准则接轨，要结合中国特有的国情和特色出台详细的实施细则，在实践中要不断拓展准则的广度和深度，提高其可操作性。

2、进一步完善市场经济体系

公允价值的应用需要具备必须的市场条件，我们应以积极的态度创建公允价值运用的市场环境。大力加强市场经济建设，快速发展我国的资本市场，完善市场体系，健全市场机制，使市场更加活跃，将有助于会计目标向决策有用性的方向转变，财务会计报表信息的相关性也越来越受到重视，这些为我国进一步推行公允价值的运用注入了无限动力。只有加快市场经济的发展，健全生产资料市场和资本市场，建立统一开放的市场体系和公平竞争的市场秩序，才能更好地为企业提供有关公允价值的信息。此外，应加快我国市场经济体系信息化的建设。一方面，进一步促进市场信息网络化的建设；另一方面，企业在应用现代信息技术上，特别是会计电算化的建设和网络化

建设上也应加大力度。只有这样，才能及时获得和处理有关公允价值信息。

3、健全法律规范体系，改善实施公允价值的法制环境

公允价值在运用中产生利润操纵的现象与其所处的法律环境有一定的关系，而健全的公司治理结构可以对企业形成有力的外部约束，因此完善公允价值运用的法制环境可以在一定程度上解决公允价值运用中利润操纵问题。完善的法律、法规能够规范人们的行为，促进交易双方公平交易。首先，应加强法律法规对操作行为的规范，保证会计信息的可靠性，这样才能很好地解决具体问题。其次，进一步完善现行的法规制度。实现会计准则与相关法律、法规的对接，为公允价值的实施提供一个协调的法律环境。再次，完善公允价值审计准则。公允价值计量属性对企业的会计实务将产生重大影响，进而影响对财务会计报告的审计。因此，应加快公允价值审计准则的建立和完善。最后，加强监管，加大对违规者的处罚力度，给公允价值的实施创造一个良好的环境。

4、提高会计人员的素质

没有高素质的会计人员，公允价值不可能得到合理的运用。要在我国全面地推广公允价值的计量属性，就要努力提高会计人员的素质，包括业务素质和道德素质。首先，会计人员在业务素质上要紧跟时代的步伐，不断更新观念，接受新的知识。不断完善知识结构，提高理论素养和知识技能，为公允价值的应用打下坚实的基础。其次，要不断提高会计人员的职业判断能力，加强会计人员的职业道德建设。再次，要提高评估人员和审计师的技能，培养其风险意识和未来观念，在充分了解企业自身经济业务和市场状况的基础上，更多地把握企业的未来潜在风险，运用自己丰富的职业判断经验和相关的知识背景，在规则范围内灵活进行业务处理，及时准确地取得公允价值。从而使采用公允价值计量属性所产生的会计信息具有一定的可靠性。最后，要进一步增强会计人员的信息处理能力和分析能力，能够从错综繁乱的信息中识别出对企业经济决策有价值的信息，从而保证公允价值真正的“公允”。

5、加强对公允价值运用的监督，建立惩戒规则