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地方税收体系构建浅议

一、地方税收体系构建研究的必要性

地方政府的税收收入是由地方税收入、共享税的地方分享部分组成。理论上,地方税体系与地方税收入对应,是由所有地方税收入组成的税收集合或体系;地方税收体系则和地方政府的税收收入相对应,是由地方税收入和各共享税的地方分享部分共同组成的税收集合或体系。地方税收是世界财政学研究的基本理论和政策问题,也是多年来我国财税学界研究的热点问题。实行分税制、建立地方税收体系是市场经济下大国治理的重要特征和内在要求。1994年分税制改革,构建了适应中国国情、具有里程碑意义的政府间税收划分框架。这一改革对于推动我国经济、政治、社会的长期稳定和持续发展具有基础性的支撑作用。随着时间的推移,经济社会的变迁要求政府间税收划分关系及地方税收体系与时俱进,持续适应和助力经济社会发展和国家治理现代化。2013年11月,党的十八届三中全会提出:“深化税收制度改革,完善地方税体系。”营改增的推行使原作为地方税主体税种的营业税成为历史,改革后增值税的地方分成比例提高,共享税成为地方政府税收收入的绝对主体。在我国的税制下,完善由地方政府专享税种组成的地方税体系和各共享税的地方政府分配机制对地方政府的税收配置都至为重要。为此,完善地方税体系,健全由地方税收入、共享税的地方分享部分组成的地方税收体系,成为财税体制改革的关键内容。

二、地方税收体系构建研究的主要结论

(一)地方税收体系的逻辑

因地方政府在公共品提供中的信息优势、公共品需求的多样性、受益范围的差异等,地方政府承担着大量的公共品供给职责。地方政府提供公共品需要与其支出责任相匹配的财力。一方面,由于转移支付、债务、收费等其他收入方式的存在,构建地方税收体系面临激励兼容性、负担公平性、收入充分性和可持续性等问题;另一方面,构建地方税收体系,地方政府以规范性的自有税收为主要收入来源,有助于促进地方政府提高公共品供给效率、改善地方治理等,从而改善居民福利水平。从国际实践看,地方政府的收入来源主要是税收。政府间税收收入划分及地方税收体系建设有其内在逻辑性。第一,要科学合理地处理政府与市场、政府与社会的关系,明确政府活动的范围和行为边界;在此基础上,要基于公共服务需求和受益特征、不同层级政府在不同公共服务提供方面的比较优势等,合理划分中央政府与地方政府间的公共服务供给事权和支出责任,也即确定地方政府“干什么事”。第二,基于中央政府与地方政府的事权和支出责任,科学合理地确定各层级政府支出责任履行所需的财力,也即确定各级政府履行其公共服务职责“要多少钱”。第三,测算和把握地方税、共享税的税收收入能力以及转移支付、收费和债务等其他收入形式的规模,也即估算“有多少钱”。第四,基于非税收入预计规模、主要税种的税收收入能力、地方政府基本支出责任实现的财力需求,研究政府间税收划分及地方税收收入的保障程度和要求,也即确定“需多少税收”。第五,基于税收收入需要、税种特征属性、税收收入划分方式对政府和微观经济主体的激励、税源和税收地区间分布、税收征管等,对相关税收在中央与地方之间划分,确定哪些税种为地方税、哪些为共享税及地方分享比例,也即确定“税怎么分”。

(二)健全地方税收体系的政策选择

地方税收是地方政府提供公共品、履行地方政府职责的主要收入来源。地方税收体系由地方税收入、共享税的地方分享部分组成。地方税收体系建设,应坚持基本制度由中央制定,地方政府在中央授权范围内因地制宜地自主决定。地方税收体系建设要基于税种属性和税收的激励效应,与地方政府行为激励相容,有利于调动地方政府积极性,考虑地区间横向税收公平和协调,服务于经济社会高质量发展和地方治理现代化。在未来的地方税收体系中,房地产税、零售环节消费税将是最主要的地方税,企业所得税、个人所得税等共享税的地方分享部分仍将是地方政府的重要收入来源,增值税在短期内仍作为共享税,是地方政府的重要收入组成,在长期将其划为中央税将是可行的选择。

1.房地产税。房地产税具有的税基流动性小、受益税等特性,使其被公认为最合意的地方税税种。我国地方税收体系建设中,房地产税被寄予厚望。根据测算,从全国整体看,房地产税具有担当地方(市、县级)主体税种的现实可行性。但是,由于房地产税税基在县域之间分布极不均衡,在一线城市及二线城市,房地产税税源丰富,可为县(区)级地方政府带来可观的收入。但是,对于一线城市及二线城市之外的县(区)或县级市而言,房地产税税基小、居民支付能力低,征收房地产税可得到的税收收入可能非常有限,难以担当地方主体税种。由此而言,虽然理论上房地产税是良好的地方税,且在全国整体上具有担当县(区)级地方政府主体税种的潜力,但是短期内还难以成为地方主体税种。在房地产税征收中,考虑到个人和家庭主要享用居住地的公共服务,居住地政府应在税收的地区间分配中处于优先位置。对于在多地区有多套住房的个人或家庭,可选择以纳税人拥有的各地住房面积占其居住地以外住房总面积的比例为权重,将免征面积先分配于非居住地住房,非居住地住房总面积低于总免税面积的(按人口和人均免税面积计算),再从实际居住地住房中扣除免税面积,进而根据计税价值和税率计算应纳房地产税。基于房地产税的重要性和复杂性,房地产税改革要着眼长远,采取“小步慢走、渐进推进”的策略,以“低税率、窄税基”原则设计税制,使大多数的普通家庭免于缴纳房地产税,或仅需负担少量的房地产税,消除社会公众对房地产税的误解和疑虑,积极稳妥迈出第一步,其后再逐步调整,经过发展,逐渐成为县(区)政府的重要收入来源。

2.消费税。从组织收入和征管成本角度看,消费税在生产销售环节征收具有优势。而消费税零售环节征收,可增强税收可见性或凸显性,更好发挥消费税引导和调节消费行为、抑制有害品和负外部性商品的消费,并使消费税在地区间分配更为公平和平衡,有利于健全地方税收体系。为此,后移消费税征收环节至零售环节并划归地方是消费税改革的方向。消费税改革中,应坚持中央立法,根据应税消费品的特征属性、消费与居住地的连接和对应性,分税目先易后难、逐步推进。零售环节消费税的税目、税率、优惠等税制要素,应坚持全国大致统一,仅赋予地方政府有限范围内的调整权,以减消地区间税制差异带来的交易成本和可能对统一市场的损害。在零售环节征收时,综合考虑征管和税基因素,消费税收入应不低于改革前。根据测算,零售环节消费税若归属于省级地方政府,完全可以成为省级政府的主体税种。零售环节消费税应划归于省级政府。其原因在于:当前我国交通便捷,邻近市、县之间人员经济和生活往来紧密,零售环节消费税划归市、县会造成市际、县际大量的非合理税收输入输出,造成零售环节消费税向地区中心城市过度聚集,导致税收横向分配的不公。在消费税制相对统一的情况下,将零售环节消费税划归省级政府,很大程度上可以避免或缓解消费税在地区间的横向分配不公。

3.企业所得税。企业所得税税基具有流动性,且是政府可资使用的自动稳定和相机选择的宏观经济稳定政策工具,理论上更适合作为中央税。由于理论上适合作为地方税的税种非常有限,在实践中,不少国家的地方政府以不同的方式征收或分配企业所得税。事实上,在坚持中央立法、全国税制相对统一的基础上,企业所得税由中央和地方共享并不会过于扭曲要素的配置,且仍可以成为中央政府稳定宏观经济的政策工具。企业的生产经营状况与所在地的公共服务、营商环境关系密切,企业因享受所在地公共服务而获利和纳税,所缴纳税收为当地政府提供公共服务提供资金支持,这使企业所得税具有受益税的特征。区别于增值税,企业所得税对地方政府的财政贡献取决于企业盈利水平,会对地方政府产生财政激励,促使地方政府改善营商环境和公共服务,有利于企业绩效提升,推进质量、效率和动力变革和地方治理现代化。关于企业所得税的央地划分,可以进一步提高企业所得税的地方分享比例。在共享税模式下,企业跨地区经营会造成企业所得税的地方分享部分在地区间的税收转移,引致地区间税收背离和分配不公问题。为此,跨地区经营企业所得税可以按照价值创造地或来源地原则划分,先由经营活动地、分支机构所在地税务机关预征,再由总机构汇算清缴。对于企业所得税的地方分成部分,可基于包含雇员、资产、销售收入等因素的公式法,在地区间进行分配。

4.个人所得税。个人所得税具有周期性、流动性、累进性和再分配职能等特征,理论上适合作为中央税。然而因适合作为地方税的税种较少,发达国家的个人所得税税源丰富,美国、日本等一些发达国家的地方政府以不同方式征收个人所得税。我国税收立法权集中于中央,全国税制相对统一。在此情况下,个人所得税收入由中央和地方共享,并不与个人所得税的特点和职能作用的发挥相矛盾,不会导致劳动力在地区间的非正常流动、造成人力资本错配,中央政府仍然可通过调整税制来调节收入分配、稳定宏观经济。随着经济的发展、居民收入水平的持续提高,我国个人所得税的税源日益丰沛,可成为地方政府的重要收入组成。考虑到个人所得税的缴纳者——个人,主要享用的是居住地的公共服务(如教育、医疗、公共设施等),为此,基于受益原则,可按照居住地征税原则,个人所得税在居住地征收和缴纳,其后在中央和个人所在地的不同层级政府之间分配。

5.增值税。从理论上看,增值税具有顺周期性、税基流动性等特点,更适合作为中央税。从世界实践看,增值税政府间划分有共享税和中央税两种模式。我国在地方税主体税种缺失、短期内还缺乏地方主体税种的情况下,将增值税作为中央与地方共享税是现实的选择。但是,现行增值税主要是基于生产地或机构所在地来征收和分配,这使得增值税的地方分成部分存在严重的地区间税源与税收背离,增值税分配受益不公和不平衡问题突出。在此分配模式下,地方的增值税收入主要取决于产出,这会激励地方政府注重上项目、扩大产出,助长粗放型增长方式,加剧重复建设、产能过剩,不利于高质量发展等。在增值税收入划分改革中,在近期,增值税可继续作为央地共享税并保持五五分成结构,但增值税的地方分成部分应按以消费地为主、生产地为辅的方式分配。具体而言,保持现行增值税生产环节征收的征管方式不变,将各地征得的增值税(不含进出口环节增值税)乘以中央分成比例50%直接入中央国库为中央增值税收入;各地征得的增值税按生产地原则的地方分配比例(如10%)直接就地入地方国库;各地征得的增值税按消费地原则分配的部分(如40%)在生产地征收后先上缴中央,由中央按照各地消费占全国消费的比例进行分配。在远期,随着消费税征收环节后移并归于地方及地方税收体系的完善,可将增值税完全作为中央税。总体而言,地方税收体系建设与税制改革应相向而行,逐步构建起主体税种明确、税收收入划分规范简洁、激励相容、运行有效的地方税收体系。在近期,增值税仍为中央与地方共享税,增值税的地方分享部分,按照消费地为主、生产地为辅的公式法在省际分配;本省分得的增值税同样按消费地为主、生产地为辅的公式法在省内市、县间分配。随着消费税零售环节征收并划归地方政府,以及企业所得税和个人所得税的地方分成比例适当提高,增值税可划为中央税。省级政府构建起以零售环节消费税为主体税种,以企业所得税、个人所得税等共享税为重要财力支撑,其他税种为补充的省级地方税收体系;市、县级政府逐渐构建起以房地产税为主体税种,以企业所得税、个人所得税等共享税为财力支撑,其他税种为补充的市、县级地方税收体系。

三、对未来的展望

《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》中明确:推进消费税征收环节后移并稳步下划地方,推进房地产税立法,健全地方税体系,逐步扩大地方税政管理权。这意味着,优化中央和地方税收划分、完善地方税收体系,仍将是今后一段时期内税制改革的重要领域。在健全地方税收体系中,有待进一步研究的问题主要包括以下三点。其一,基于中国的治理模式和独特且丰富的政府间税收划分实践,展开税收划分与地方税基础理论研究,产生有现实解释力和指导性的中国税权划分理论。其二,已有研究更多是将省、市、县作为一个整体来探讨政府间的税收划分和地方税收体系,而政府间税收划分不仅是央地之间,还有省、市、县之间的税收划分,健全地方税收体系应该是包括健全省级税收体系、市(地)级税收体系和县级税收体系。省、市、县税收划分,既有省、市、县各自的专享税配置问题,又有共享税的地方分享部分在省、市、县之间分享的问题;在我国地区间财政经济社会条件迥异的背景下,省以下税收划分和地方税收体系构建是更为复杂多样的命题,值得持续深入探究。其三,政府间税收划分不仅有纵向的税收划分,还有横向税收分配;所得税、货物与劳务税、财产税等的税收管辖权配置,地区间税收横向分配的公平正义和科学合理,也是亟待基础理论和政策研究突破的领域。

作者:李建军 单位:西南财经大学财政税务学院

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